Artículos Doctrinales: Derecho Fiscal, Financiero y Tributario

Nubes y claros en la tributación de préstamos hipotecarios

De: Joaquín Henrich Cardona
Fecha: Septiembre 1996

Parece que poco a poco, aunque más despacio de lo deseable y conveniente para el tráfico inmobiliario y la seguridad jurídica, van desapareciendo las múltiples dudas que surgían al rellenar el impreso para liquidar correctamente las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria debido a que en estas escrituras se ponen de manifiesto dos convenciones: el préstamo y la hipoteca y para que alguna de ellas pueda considerarse hecho imponible en Actos Jurídicos Documentados es preciso que cumpla el requisito de la inscribibilidad. Desde luego la hipoteca lo cumple y, en principio, no lo cumple el préstamo por tratarse de una obligación personal.

Eran las propias sentencias las que en más de una ocasión nos han desorientado, pues debe admitirse que no siempre se han formulado en la misma dirección, y también es justo reconocer que aun hoy, como veremos, han resuelto algunas dudas pero de las mismas o con las mismas han surgido otras.

Parece que ya está fuera de toda discusión que los préstamos, tanto si son mercantiles (realizado por un empresario), como si son civiles (el que presta es un particular), no pagan ni por transmisiones patrimoniales, ni por IVA. Si el hipotecante es un empresario, o un particular, la constitución de la hipoteca, en el primer caso, debería estar sujeta a IVA pero le alcanza la expresa exención aunque sea por vía indirecta. Debemos concluir pues diciendo que tanto los préstamos como las hipotecas no pagan ni por transmisiones ni por IVA.

Algunas Sentencias, y entre ellas la de la Audiencia de Oviedo estimaron que la exención también debía extenderse a los Actos Jurídicos Documentados y, aunque parte de la doctrina la estimó correcta, finalmente el Tribunal Supremo en recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, sentó como doctrina legal que los préstamos hipotecarios concedidos por Bancos o Cajas de Ahorros (empresariales), debían tributar por A.J.D. (La última en este mismo sentido es de 28 de noviembre de 1.994 A-9115).

Admitidas las exenciones y aceptada la doctrina legal emanada del Tribunal Supremo, sólo falta determinar cuál es la base imponible. Era pacíficamente admitido al presentar para su liquidación las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria calcular la base imponible en función del capital prestado, intereses y costas. Al resultado de la suma de estos tres conceptos o partidas se le aplicaba el 0,50% y la cantidad resultante era la que mediante autoliquidación se ingresaba por A.J.D. (La cuantía en concepto de intereses y costas era sensiblemente igual al capital cuya devolución se garantizaba con la hipoteca por lo que la cantidad a ingresar era próxima al 1% del capital).

Una Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de noviembre de 1994, suprime la adición de cualquier concepto que no sea el capital del préstamo, por entender que las normas aplicables para la determinación de la base imponible en un préstamo empresarial con garantía hipotecaria son las establecidas para el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y no las correspondientes al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Sobre este particular, Enrique Alfonso Ruiz Soriano dice: “parece que la Sentencia de la Audiencia Nacional parte del principio de la distinción entre I.T.P. y A.J.D. como dos imposiciones autónomas, aplicando a la escritura de préstamo hipotecario sólo la regulación propia de los Actos Jurídicos Documentados. Según ésta, la base imponible estará constituida por el valor declarado, que la Audiencia Nacional identifica con el capital del préstamo, excluyendo intereses, costas, etc. Ahora bien, si se extraen todas las consecuencias posibles derivadas de la tributación de las escrituras de préstamo hipotecario por Actos Jurídicos Documentados, la fiscalidad resultante podría ser completamente distinta. Si se parte de la hipótesis de que el préstamo no constituye un contrato inscribible, no debería liquidarse tal concepto, pero sí la hipoteca, en cuya tributación el sujeto pasivo sería la entidad financiera garantizada como adquirente del derecho real de garantía. En este caso, la correspondiente base imponible sería el importe total garantizado (capital, intereses, costas, etc.). En cambio, si se considera que el préstamo es inscribible puesto que accede al Registro de la Propiedad como sustrato de la hipoteca, a la liquidación anterior debería añadirse la del préstamo, en la que el sujeto pasivo es el prestatario (adquirente del capital del préstamo) y la base imponible el valor declarado, esto es, el capital del préstamo y sólo éste.

La Sentencia carece de precisiones doctrinales sobre el conjunto de la tributación por Actos Jurídicos Documentados de las dos convenciones, préstamo e hipoteca, que aparecen en las escrituras de préstamo hipotecario”.

En todo caso, no deja duda de que a los efectos de este impuesto, al menos en las escrituras empresariales de préstamo hipotecario para el promotor prestatario e hipotecante la base imponible es el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, o lo que es lo mismo: el valor del principal del préstamo sin incluir costas, intereses, etc. A mi juicio, sorprendentemente, esta Sentencia no ha sido recurrida ante el Tribunal Supremo por lo que ya es firme.

Aunque esta Sentencia se dictó en función del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 (hoy derogado), puede afirmarse que el vigente Texto Refundido (R.D.L. 1/1993 de 24 de septiembre), y como no podía ser menos el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (R.D. 828/95 de 29 de mayo), en nada modifican la línea seguida en dicha Sentencia.

Dado que la Sentencia es firme, en base a la misma, ¿puede solicitarse, en concepto de ingreso indebido, la devolución de la diferencia entre la autoliquidación ya practicada cuya base fue calculada en función del principal, intereses y costas y la que debe practicarse según indica esta Sentencia? Si es así, presumiblemente la Administración Tributaria se opondrá, y en este supuesto, los recursos ya están servidos.

Joaquín Henrich Cardona es Abogado


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