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La nueva normativa en materia de retenciones | |
De: Juan F. Corona y Antoni Durán-Sindreu
Fecha: Abril 1999
Origen: Noticias Jurídicas
1. A MODO DE INTRODUCCIÓN
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su art. 82 la obligación de practicar pagos a cuenta –retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados– concretando su art. 83 el importe máximo de los mismos y remitiéndose a su reglamento al objeto de concretar el porcentaje correspondiente.
En tal sentido, el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, desarrollo en su Título I lo previsto en los citados preceptos, título que fue no obstante derogado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en sus arts. 69 a 105, ambos inclusive, se regula expresamente lo concerniente a los mismos.
La novedad de mayor interés de su actual regulación es, sin duda, lo relativo a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo y, en particular, su adecuación a los tipos resultantes de la escala del impuesto, adecuación que obedece, por una parte, y fundamentalmente, a la reducción de los tipos impositivos y, por otra, al mayor número de contribuyentes que, con la nueva ley, dejan de estar obligados a presentar declaración.
No puede sin embargo ignorarse que el desajuste que se producía hasta la entrada en vigor de aquélla entre el tipo de retención y el tipo medio efectivo resultante de la escala del impuesto era en la mayoría de los casos de tal consideración que había llegado a cuestionarse su constitucionalidad en la medida que siendo las retenciones un "pago a cuenta" del mismo no podían éstas utilizarse como una forma indiscriminada de financiación del Estado que, de acuerdo con la verdadera naturaleza de las mismas, debía y debe procurar evitar "anticipos" de difícil justificación y sin remuneración de ningún tipo.
Consecuencia lógica de esto último es la previsiblemente notable disminución en las solicitudes de devolución.
Pues bien, el reglamento del impuesto establece un nuevo procedimiento para el cálculo del tipo de retención en el que no sólo se tiene en consideración el importe que, con algunas diferencias, coincide con el rendimiento neto a declarar en concepto de rendimientos del trabajo personal y, salvo que se obtengan rentas de otra naturaleza, con el importe de la base imponible del impuesto, sino que la escala que sirve a tales efectos de referencia coincide, también, con la de este último.
Sin embargo, la nueva normativa en materia de retenciones plantea algunas dudas respecto a su posible inconstitucionalidad. Veámoslas.
2. BREVE VALORACIÓN EN TORNO A SU CONSTITUCIONALIDAD
El art. 82 del reglamento establece en su número 1, primer párrafo, que "los contribuyentes deberán comunicar al pagador la situación personal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener, en la determinación del tipo de retención o en las regularizaciones de éste, quedando obligado asimismo el pa ga dor a conservar la comunicación debidamente firmada" concretando en su número 2 que "la falta de comunicación al pagador de estas circunstancias personales y familiares o de su variación, determinará que aquél aplique el tipo de retención correspondiente sin tener en cuenta dichas circunstancias, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicación de dichas circunstancias determine la aplicación de un tipo inferior al que corresponda, en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley del Impuesto".
Así mismo, el art. 78 de aquél establece en su número 3.f) que "cuando
el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por
resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de ésta
podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en las letras anteriores. A tal
fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma
prevista en el artículo 82 de este Reglamento, dichas circunstancias,
acompañando testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión".
El perceptor de los rendimientos co rres pondientes deberá pues comunicar al
pagador de los mismos su situación personal y familiar aplicando en caso contrario el
tipo de retención correspondiente sin tener en cuenta dicha situación.
Pues bien, a la vista de los transcritos preceptos, varias son las cuestiones que se nos
plantean. Veámoslas.
¿En qué medida puede verse vulnerado el derecho a la intimidad personal del perceptor de
los rendimientos por el mero hecho de comunicar al pagador de los mismos sus
circunstancias personales y familiares?.
Al objeto de dar una adecuada respuesta a la cuestión planteada y dejando ahora al margen las valoraciones correspondientes en torno a cómo incide el art. 18 de nuestra Constitución en el análisis del art. 31.1 de la misma, conviene precisar a tales efectos si el pagador de los rendimientos está o no obligado a "guardar secreto" respecto a los datos que éste conozca o pueda conocer como consecuencia de su obligación de practicar la retención correspondiente, precisión del todo necesaria ya que de ser negativa la respuesta quedaría sin duda en entredicho el derecho constitucionalmente garantizado a la intimidad personal.
El art. 18 de nuestra Carta Magna ga ran tiza "el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen" concretando el art. 7 de la Ley Orgánica del Derecho al Honor, a la Intimidad Personal y a la Propia Imagen los supuestos de "intromisiones ilegítimas".
Por su parte, el art. 4 del Estatuto de los Trabajadores consagra como uno de los derechos básicos de los mismos el del respeto a "su intimidad" constituyendo infracciones muy graves "los actos del empresario que fueren contrarios" a la misma.
Por último, el nuevo Código Penal introduce por primera vez una tutela global de la intimidad, y no sólo una esfera de la misma, como sucedía antes, en que se limitaba a proteger el secreto. Así, el art. 197.2 del mismo establece penas de prisión de uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses al que "sin estar autorizado…utilice … en perjuicio de tercero datos reservados de carácter personal o familiar…".
No debe en fin ignorarse que "la jurisprudencia constitucional ha admitido que terceros privados puedan acceder a datos de otras personas, cuando está en juego el cumplimiento de cargas y obligaciones de relevancia pública" (SSTC 73/1982, 110/1984, 37/1989 y 142/1993).
En consecuencia, y al objeto de garantizar el derecho constitucional a la intimidad personal y familiar de los diferentes perceptores de rentas, el pagador de las mismas está obligado a no revelar aquellos datos privados de una persona o familia que pueda aquél conocer consecuencia de su actividad profesional o empresarial y, en particular, consecuencia de las obligaciones que legalmente le vienen impuestas.
De ser ello así, quiere decir que el pagador de dichos rendimientos debe guardar el más estricto y completo sigilo respecto a los datos relativos a la vida privada de una persona o familia que hayan sido conocidos fruto de la relación laboral, mercantil o estatutaria existente entre ambos.
En tal sentido, el hecho de comunicar los datos a que nos estamos refiriendo no puede pues entenderse en nuestra opinión como una violación al derecho a la intimidad personal.
En definitiva, y como ha ya acertadamente señalado nuestro Tribunal Constitu cional, el secreto "es un medio para proteger derechos fundamentales, pero no un derecho fundamental en sí mismo, sino un deber enderezado a evitar intromisiones ilegítimas en el ámbito de protección de la Ley Orgánica 1/1982" (SSTC 939/1986). El de re cho "a la intimidad constitucionalmente garantizado por el art. 18 en relación con un área espacial o funcional de la persona precisamente a favor de la salvaguarda de su privacidad, que ha de quedar inmune a las agresiones exteriores de otras personas o de la Administración Pública, no pueden extenderse de tal modo que constituya un instrumento que imposibilite o dificulte el deber constitucionalmente declarado en el art. 31 de la Norma fundamental de todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través del sistema tributario, de acuerdo con su capacidad económica" (ATC 642/1986).
No puede sin embargo olvidarse que los efectos de no comunicar las circunstancias personales y familiares son en principio contrarios al perceptor de rentas, razón por la que cabría, de nuevo, cuestionarse la legalidad o no de dicha comunicación y, por ende, la de tales efectos.
La cuestión así planteada puede no obstante inducir a cierta confusión por cuanto podría pensarse que de no facilitarse aquéllas se "penaliza" al perceptor de rentas al aplicársele un tipo de retención "presuntamente" mayor al que le correspondería de tenerse en cuenta las circunstancias personales y familiares.
Sin embargo, tal planteamiento no creemos sea el adecuado.
En efecto, el impuesto sobre la renta de las personas físicas es, como sabemos, un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares y, en particular, el importe de su renta disponible entendida ésta como el resultado de disminuir la renta en la cuantía del denominado mínimo personal y familiar.
Pues bien, en la medida que las retenciones no son más que un pago o ingreso a cuenta del tributo que debe finalmente soportar el perceptor de rentas, parece lógico que las retenciones que se practiquen sobre las mismas deban ajustarse en la medida de lo posible al tipo medio efectivo que según la escala del impuesto le corresponda al contribuyente, objetivo éste recogido en la propia ley del impuesto al indicar su art. 83.1, primer párrafo, que "las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, se fijarán reglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta".
El cumplimiento de dicho objetivo exige que el pagador de las rentas conozca o pueda conocer las circunstancias personales y familiares del perceptor de las mismas al objeto de que el importe de aquéllas se adecue al citado tipo medio.
En tal sentido, la comunicación de los datos correspondientes debe entenderse como una consecuencia lógica a que el perceptor de rentas no soporte una retención superior a la que de acuerdo con lo ya comentado le corresponda.
Así las cosas, y dada la tal vez dudosa constitucionalidad de obligar a proporcionar dichos datos, la falta de comunicación de los mismos no puede comportar mayores consecuencias que las de aplicar el tipo que corresponda sin tener en consideración las circunstancias personales y familiares que concurren en el perceptor de rentas.
En definitiva, la comunicación de los datos citados es la única forma de poder subjetivizar el tipo de retención aplicable sin que por tal motivo se ponga en peligro el derecho a la intimidad personal.
Diferente sería el que las circunstancias personales y familiares se erigieran como un agravante para el contribuyente o, simplemente, que no se tuvieran éstas en consideración.
No puede en fin olvidarse que las retenciones no son más que un "pago a cuenta" y que por más que su importe se ajuste o incluso coincida con el resultante de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen que finalmente corresponda al contribuyente éste tendrá siempre derecho, si procede, a la oportuna devolución no pudiéndose pues considerar a aquéllas como un "impuesto definitivo".
Debe por último preguntarse si aun quedando garantizado el derecho a la intimidad personal puede verse éste quebrantado por el mero hecho de tener que comunicar determinadas circunstancias personales y familiares que pertenecen, sin duda, a la esfera privada e íntima de la persona. Esto es, si con independencia de que pueda quedar aquél garantizado es o no constitucionalmente posible obligar a una persona a revelar datos que, como se ha dicho, pertenecen a su esfera más íntima.
La respuesta a la pregunta planteada exige ponderar adecuadamente el derecho fundamental proclamado en el art. 18.1 de la Carta Magna con el deber de contribuir consagrado en su art. 31.1 y, en suma, buscar un adecuado equilibrio entre ambos máxime cuando junto a la obligación principal coexisten otros deberes y obligaciones entre diversos "obligados tributarios".
Sin duda, la solución a la cuestión aquí planteada no es nada fácil y, en cualquier caso, desborda el objeto del presente trabajo.
Baste no obstante apuntar que, como ya se ha dicho, el derecho a la intimidad personal queda en principio garantizado con la obligación de no utilizar en perjuicio de un tercero la información que sobre éste pueda tenerse y que, como ya se ha señalado anteriormente, el derecho "a la intimidad constitucionalmente ga ran tizado por el art. 18 en relación con un área espacial o funcional de la persona precisamente a favor de la salvaguarda de su privacidad, que ha de quedar inmune a las agresiones exteriores de otras personas o de la Administración Pública, no pueden extenderse de tal modo que constituya un instrumento que imposibilite o dificulte el deber constitucionalmente declarado en el art. 31 de la Norma fundamental de todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través del sistema tributario, de acuerdo con su capacidad económica".
Bien es cierto, no obstante, que el actual procedimiento de cálculo nos recuerda en mayor o menor medida al viejo Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y que, sin duda, debe hacernos reflexionar en torno a sí era o no necesario regular un procedimiento tan subjetivo y complejo para ajustar adecuadamente el tipo de retención al tipo medio efectivo y, en definitiva, y dada la naturaleza de las retenciones, si no hubiese sido más conveniente mantener un cierto grado de "objetividad" que compatibilizará adecuadamente tanto los principios inspiradores del nuevo impuesto como los resultados que del mismo se esperan y la siempre deseable reducción de la presión fiscal indirecta sin menoscabar, en su caso, derecho constitucional alguno.
En suma, resulta censurable el desmesurado incremento de la "presión fiscal indirecta" que deben soportar las empresas consecuencia del nuevo procedimiento de cálculo de las correspondientes retenciones a las que, de alguna forma, se les traslada el "peso" en la gestión y control de las mismas lo que ha venido a denominarse como la "privatización" de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, debe precisarse que donde no obstante lo ya comentado puede ser presuntamente inconstitucional la actual regulación es en el hecho de tener que aportar testimonio literal de la resolución judicial en los casos en los que en virtud de esta última se satisfaga al cónyuge una pensión compensatoria.
En definitiva, una cosa es manifestar o comunicar determinadas circunstancias personales y familiares que inciden en el cálculo del tipo de retención y otra, muy distinta, verificar su certeza u obligar a aportar ciertos documentos de los que puedan conocerse determinados datos o información que es a tales efectos irrelevante, información que aun estando garantizado el derecho a la intimidad personal no queda en modo alguno justificada la obligación de aportarla, circunstancias todas ellas que deberán valorarse en el necesario y difícil equilibrio que debe presidir la relación entre aquél y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, en particular, en las obligaciones que se impongan entre particulares.
3. BREVE VALORACIÓN ECONÓMICA
A pesar de que la complejidad inherente a un modelo basado en una fórmula polinómica dificulta la realización de valoraciones globales, en base a una serie de simulaciones específicas es posible realizar un análisis global del nuevo sistema de cálculo. Dicho sistema en lo referente a la retención a cuenta sobre rendimientos derivados del trabajo personal presenta la ventaja de tener en consideración un número importante de las circunstancias personales que tienen incidencia de cara a la determinación del impuesto definitivo. Ello contribuye a mejorar la adecuación entre la retención a cuenta y la cuota líquida del impuesto.
Sin embargo, hay que advertir que dicha adecuación parte del supuesto implícito de que el contribuyente perciba exclusivamente rentas del trabajo. En el caso de que existan otros supuestos, la propia naturaleza de las deducciones y reducciones, cuyo importe únicamente puede conocerse en la liquidación definitiva del impuesto, se mantendrá una diferencia importante en el grado de adecuación. En este sentido, parece difícil justificar la existencia de diferencias de valoración en las reducciones operativas en la base de retención, con respecto a la base imponible del impuesto. Indudablemente, este hecho conducirá a la existencia de diferencias positivas a favor de la retención, motivando el mantenimiento de un número elevado de declaraciones con derecho a devolución.
Por otro lado, el hecho de que el cómputo de los descendientes se realice por mitad en todos los casos a efectos del cálculo de las retenciones, incluso cuando sólo existe un ascendiente (viudos, separados legalmente, padres o madres solteros), determina la aplicación de un tipo de retención superior, generando el correspondiente derecho a la devolución de la cantidad indebidamente retenida. Al mismo tiempo, la invariabilidad en el tratamiento de las retenciones sobre retribuciones variables, se separa de uno de los principales objetivos de la reforma del IRPF, cuál es el gravamen efectivo de la renta disponible.
De acuerdo con una serie de simulaciones realizadas, es posible afirmar que las unidades familiares, en función de su estructura y características, puedan recibir un tratamiento discriminatorio. En particular, será bastante habitual que los tipos de retención aplicables sean superiores a los de la tributación efectiva, especialmente en el caso-tipo de contribuyente casado con cónyuge a su cargo y un sólo hijo, en el que la diferencia puede ser superior a 5 puntos porcentuales. Por el contrario, en el caso de contribuyente soltero sin hijos, la adecuación de las retenciones puede ser muy elevada, llegando incluso a suponer la liquidación anticipada del impuesto, bajo la hipótesis de la existencia únicamente de rentas salariales en dicho contribuyente.
Con respecto a las retenciones aplicables sobre los rendimientos de actividades profesionales y sobre rendimientos derivados de arrendamientos de bienes inmuebles urbanos, conviene aclarar que, al estar calculadas sobre rendimientos íntegros, se separan de forma injustificada del principio básico que inspira el sistema de retenciones, consistente en ajustar al máximo el importe de la retención y el de la cuota líquida del impuesto.
Sintetizando, parece bastante evidente que, en términos comparativos, el nuevo sistema de cálculo de retenciones, va a suponer un ajuste real superior entre las retenciones a cuenta y la tributación efectiva del impuesto. No obstante, como hemos recordado, subsisten todavía numerosos desajustes por lo que sería recomendable seguir en la línea emprendida de cara al futuro. Por otro lado, no hay que olvidar que la fórmula establecida genera una elevada carga de trabajo sobre los retenedores, obligados a realizar numerosos cálculos y regularizaciones, con lo que la presión fiscal indirecta se ve notablemente incrementada. Esta es sin duda una de las principales de las asignaturas pendientes de nuestra reforma tributaria.
4. TIPOS DE RETENCIÓN APLICABLES SEGÚN LA FUENTE DE RENTA
I.- PERCEPCIONES DINERARIAS BASE RETENCIÓNTIPO RETENCIÓN RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Cuantía total de las retribuciones por trabajo personal, previa la aplicación de las deducciones y reducciones establecidas en el Reglamento (cotiz. S.S., mínimo personal y familiar, etc...) y teniendo en cuenta la existencia de unas cuantías mínimas exentas de retención en función de la situación familiar
Escala de gravamen del impuesto • Contratos de duración inferior a un año
Escala de gravamen del impuesto con un mínimo del 2% • Relaciones laborales especiales de carácter dependiente
Escala de gravamen del impuesto con un mínimo del 20% • Atrasos imputables a ejercicios anteriores
18% • Retribuciones de Administradores y Consejeros
40% • Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios y seminarios o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación
20% RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO Rendimiento integro exigible, previa la aplicación de una reducción proporcional en función de la antigüedad de la inversión (especialmente significativas en prestaciones de contratos de seguro)
25% • Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales Propios
18% • Rendimientos de la propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y de las procedentes de la cesión de derecho a la explotación del derecho de imagen
20% RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO Cuantía integra recibida por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles
18% RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Contraprestación de actividades profesionales
20% • Contraprestación de actividades profesionales de representantes autorizados de Tabacalera, recaudadores municipales, agentes y corredores de seguros que utilicen subagentes y delegados territoriales procedentes del extinguido P.A.M.D.B.
10% • Ingresos íntegros (menos subvenciones e indemnizaciones) de actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura
1% • Ingresos íntegros (menos subvenciones e indemnizaciones) de otras actividades agrícolas o ganaderas determinadas
2% GANANCIAS PATRIMONIALES Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva
20% • Premios en metálico
20% II.- PERCEPCIONES EN ESPECIE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Cuantía total de las retribuciones satisfechas en especie, por razón de trabajo personal
Tipo correspondiente a las retribuciones dinerarias por trabajo RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO Coste de adquisición para el pagador de la retribución en especie, incrementado en un 20 por cien
18 o 25% • Coste de adquisición para el pagador de la retribución en especie derivada de los rendimientos de la propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y de las procedentes de la cesión de derecho a la explotación del derecho de imagen
20% RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO Valor de mercado de las rentas en especie
18% RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Valor de mercado de las retribuciones en especie
Tipo correspondiente a las retrib. dinerarias por activ. económicas GANANCIAS PATRIMONIALES Coste de adquisición para el pagador del premio en especie, incrementado en un 20 por cien
20%
Juan F. Corona es Catedrático de Hacienda Pública de la Universitat
Internacional de Catalunya,
Antoni Durán-Sindreu es Profesor de la Universidad Pompeu Fabra.
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