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Responsabilidad subsidiaria de los Administradores de Sociedades Mercantiles en el ámbito tributario: infracciones tributarias graves y cese de la actividad | |
De: David Platero López de Turiso
Fecha: Diciembre 1999
I. INTRODUCCIÓN
Para analizar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades, hemos de referirnos, aunque sea brevemente, a la figura del responsable, cuya regulación legal básica se encuentra en la Sección segunda del Capítulo III del Título II de la Ley General Tributaria, desarrollándose en parte en el Capítulo III del Título Preliminar del Reglamento General de Recaudación.
A partir del artículo 37.1 de la LGT que señala «La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente» pueden extraerse las notas definitorias del responsable:
Ha de estar fijado por ley, aseveración que debe entenderse en el sentido de que la ley lo que hace es delimitar el presupuesto de hecho determinante del nacimiento de la responsabilidad. Para que nazca la responsabilidad se necesitan dos presupuestos diferentes, hecho imponible y presupuesto de hecho de la responsabilidad, del primero nace la obligación tributaria principal a cargo del sujeto pasivo y del segundo surge la obligación a cargo del responsable. Ambos tienen que venir determinados por ley.
Es un obligado al pago de la deuda tributaria junto al sujeto pasivo o deudor principal, con un carácter supletorio o de segundo grado, respondiendo de la deuda solo en el caso de que no haya sido satisfecha por el deudor principal. Esta nota de accesoriedad que caracteriza a la obligación del responsable aparece confirmada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1991 «...lo que ocurre es una ampliación del campo de los sujetos pasivos, pero sin eliminar al sujeto pasivo primitivo, agregando, junto a éste, y no en su lugar, a otro obligado, con el carácter de responsable más que de la deuda tributaria en sentido estricto; es pues, un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo, pero no desplazándolo de la relación tributaria ni ocupando, en principio, su lugar, sino añadiéndose a él como otro deudor, aunque por motivos distintos y con el régimen jurídico diferenciado; pero para que se dé esta situación de «responsabilidad» es necesario que, además de realizarse el presupuesto de hecho (el hecho imponible) determinante de la obligación del sujeto pasivo, se produzca el presupuesto de hecho en cuya virtud se genera la obligación del responsable...»
Puede responder solidaria o subsidiariamente. El responsable será subsidiario si no se dispone expresamente lo contrario. La diferencia fundamental se encuentra en el beneficio de excusión existente en el régimen jurídico de la responsabilidad subsidiaria, que implica como requisito para exigir la deuda tributaria al responsable la previa declaración de insolvencia del sujeto pasivo de la obligación principal y de los demás responsables solidarios.
II. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA
Nos centraremos en este apartado en el estudio de la responsabilidad subsidiaria recogida en el artículo 40 de la Ley General Tributaria que establece:
1.– Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones.
Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas.
Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor.
Aún cuando los administradores no han llegado a realizar el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible y que hace nacer la obligación tributaria que deberá satisfacer la sociedad, desde el momento en que se produzca la falta de pago de la deuda tributaria por el deudor principal, será exigible la responsabilidad subsidiaria de los administradores, si bien exclusivamente por concurrir en ellos la cualidad jurídica de dicho cargo en dos supuestos diferentes:
El primero de ellos es la responsabilidad subsidiaria de las infracciones tributarias (art. 77 LGT) cometidas por la sociedad que gestionan y representan, siendo distinto el alcance de la responsabilidad en función de la calificación de la infracción:
En las infracciones simples, la responsabilidad del administrador se circunscribe a la sanción.
En las infracciones graves, el administrador responde de la totalidad de la deuda tributaria. La extensión de la responsabilidad a las sanciones se tratará de forma independiente.
Se exige en este caso que los administradores no hayan realizado los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento de por quienes de ellos dependan o adopten acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, pro lo tanto debe acreditarse por medio de la inspección tributaria, en el procedimiento correspondiente, la culpabilidad del administrador, tanto a título de dolo como de culpa, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración Tributaria, pues, en todo caso, al administrador le asiste la presunción de inocencia consagrada en el artículo 24 de la Constitución, en este supuesto no basta con el mero desempeño del cargo de administrador, sino que deben acreditarse los hechos que configuran la culpabilidad, a efectos de poder exigir posteriormente su responsabilidad tributaria.
El segundo, la responsabilidad subsidiaria de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades. El cese de la sociedad es una situación de hecho que supone y exige siempre la extinción total de la actividad de la misma y que al tiempo, existan obligaciones tributarias pendientes. La responsabilidad aparece por la participación del administrador en el cese de la actividad societaria cuando todavía existen pendientes obligaciones tributarias que cumplir con la Hacienda Pública.
1. Responsabilidad por infracciones tributarias graves
Las infracciones graves se regulan, con carácter general en la LGT además de en las normas propias de cada tributo.
A tenor del artículo 79 de la LGT constituyen infracciones graves las siguientes conductas:
Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria salvo que se regularice, o aquélla se ingrese ya iniciado el período ejecutivo.
No presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración Tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración Tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.
Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.
Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto, a deducir o a compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros.
Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se correspondan con la realidad.
La LGT en su artículo 40.1 declara la responsabilidad subsidiaria de los administradores cuando no realicen los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consientan el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adopten acuerdos que hagan posibles tales infracciones.
La doctrina administrativa requiere para la exigencia de responsabilidad el cumplimiento de los siguientes requisitos (Resolución del TEAC de fecha 23-2-94) que matizaremos con sentencias de tribunales ordinarios y opiniones de la doctina:
En primer lugar la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada. No existen responsabilidades por infracciones sin concurrencia de una actuar culpable («las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia» art. 77.1 LGT)
La culpabilidad consiste en un juicio valorativo de reproche basado en la norma por el que se imputa o atribuye al sujeto el no haber tenido un comportamiento diferente y conforme con las normas vigentes. Dicha conducta puede presentar matices muy variados pudiéndose resumir en dos categorías: el dolo y la culpa o negligencia.
Mientras el dolo implica la voluntad consciente de resultado antijurídico, la culpa supone la causación de un resultado típicamente antijurídico previsible y evitable, cuando exista un deber exigible en cada caso concreto, que de haberse cumplido, habría evitado el resultado dañoso. El límite de la culpabilidad se encuentra en el mero accidente, en el caso fortuito.
La sentencia de la Audiencia Territorial de Granada de 26 de mayo de 1987 matiza: «La culpa o negligencia consiste en una conducta producida por acciones y omisiones sin la diligencia adecuada a las circunstancias que cada caso requiera, estando constituida por dos elementos, uno de hecho, la realidad de los actos, y el otro jurídico, la atribución a tales acciones u omisiones de la calificación de imprudentes o negligentes»
En segundo lugar la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción, según resolución del TEAC de fecha 13 de mayo de 1997 «la responsabilidad existe desde el momento en que se adquiere la condición de administrador»
Y, en fin, que el administrador haya realizado – por acción u omisión – necesariamente cualquiera de las tres actuaciones tipificadas en el citado precepto:
No realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, esto es, omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo.
Consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan, en cuanto implica una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados.
Adoptar acuerdos que hagan posibles tales infracciones, que supone una conciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta.
Así lo concreta la Resolución del TEAC de fecha 10 de julio de 1996 «los tres supuestos obedecen a unos deberes normales en un gestor o propios de la diligencia con que un administrador debe desempeñar el cargo (art. 133 LSA). El primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta»
La derivación de la responsabilidad a los administradores obliga a distinguir entre el sujeto infractor al que la ley penaliza por razón de su conducta y aquellas personas a quienes la norma legal declara responsable de la infracción cometida y que, como tales, han de satisfacer a la Hacienda Pública el importe de lo que correspondería pagar a aquél. En términos generales la separación descansa en el tipo de conducta propio de cada figura (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1993)
Y es así porque en el infractor normalmente se exige una conducta activa, mientras que en el responsable basta, por regla general, una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona, mientras que el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. No se trata en este último caso, de un elemento originador de una responsabilidad sancionadora en sentido estricto técnico, ya que es una noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a un gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda.
Lo que ocurre es que en ambos casos se precisa que los hechos acaecidos sean imputables, atribuibles a alguien. La imputabilidad es el fundamento de la responsabilidad, reflejo de la personalidad o la voluntariedad, ello explica que el Tribunal Constitucional haya declarado la improcedencia de toda forma de responsabilidad objetiva en materia tributaria (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990)
En tanto la naturaleza de la infracción tributaria es básicamente análoga a la infracción penal, son de aplicación, con ciertos matices, los mismos principios propios del ordenamiento penal: legalidad o reserva de ley, el respeto, y aplicación a los procedimientos administrativos, de los derechos, reconocidos en el artículo 24 de la Constitución Española, presunción de inocencia, reconocimiento del principio «non bis in idem» (Sentencias del Tribunal Constitucional 30-01-81; 01-04-82; 08-06-81; 03-10-83).
Estos principios son los que se reconocen en el artículo 40.1 de la LGT cuando establece al responsabilidad subsidiaria de los administradores respecto de la totalidad de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidos por las personas jurídicas, porque exige en ellos que no hayan realizado los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o que consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o adopten acuerdos que hagan posibles tales infracciones.
Se llega, por tanto a la conclusión de que la supresión en el artículo 40.1 de la LGT, en virtud de la nueva redacción que le otorgó la Ley 10/1985, de 6 de junio, de la exigencia de mala fe o negligencia grave en los administradores no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o de personalidad en su conducta. La imputación de responsabilidad sigue siendo consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia.
Por todo ello, cuando no exista un nexo causal entre los hechos que constituyen infracción tributaria y la conducta de los administradores, no se deberá exigir responsabilidad a éstos por vía subsidiaria. Tampoco se deberá exigir esta responsabilidad subsidiaria cuando se pretenda fundamentar en una diligencia superior a la normal.
La exigencia de responsabilidad subsidiaria siempre deberá fundamentarse en la legislación vigente aplicable al tiempo de comisión de las infracciones, lo que obliga a un examen particularizado de cada una de las conductas constitutivas de infracción tributaria que sean objeto de imputación a los administradores.
1.1. Alcance de la responsabilidad: Sanciones
En lo que se refiere a si, en caso de infracciones graves, la responsabilidad de los administradores alcanza a las sanciones, se defienden doctrinalmente dos posturas opuestas:
Para la primera de ellas, se entiende, en principio, que las sanciones no están incluidas en la mencionada responsabilidad subsidiaria, ya que la LGT (art. 37.3) establece que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones.
Se han de tener en consideración los principios constitucionales que rigen la potestad sancionadora (CE art 24 y 25), que coadyuvan a la aplicación en este caso del derecho a la presunción de inocencia, o a la mediación del principio de culpabilidad y de personalidad de las sanciones, por lo que a falta de pruebas acreditativas de la actuación de los administradores con dolo o negligencia grave o simple, la responsabilidad subsidiaria impuesta legalmente no puede alcanzar a las sanciones tributarias.
La reprochabilidad o responsabilidad que rige el principio de culpabilidad comprende tanto el dolo, o intención de contravenir el mandato jurídico, como la culpa o negligencia por falta de utilización del cuidado exigible. Sólo puede castigarse donde hay un fundado reproche de culpabilidad. Hay que concluir en la vigencia del principio o elemento de culpabilidad como constitutivo de las infracciones tributarias exigiendo la concurrencia bien de un comportamiento intencional o doloso, o bien una negligencia grave o simple, con exclusión de la culpa levísima (Aragonés Beltrán)
No obstante, para otro sector de la doctrina, la sanción sí está incluida en la responsabilidad de los administradores procedente de la comisión de infracciones graves, en las que los mismos hayan participado, bien a título de dolo o de negligencia. En consideración de este sector doctrinal, ha de efectuarse una interpretación sistemática de los artículos 40 y 38 LGT, que impone además entre los participantes o causantes de la infracción una responsabilidad solidaria (Galiano Esteban e Izquierdo Rivas).
El principal obstáculo con que choca la extensión de las sanciones a los administradores es la directa participación de ellos en el ilícito cometido (responsabilidad subjetiva) pues a pesar del reconocimiento legal de su responsabilidad, ha de efectuarse un juicio de reprochabilidad de la conducta que incurre en un ilícito tributario, ya que la jurisprudencia (tanto el TS como el TC) ha declarado que se ha de dar debido respeto a los principios constitucionales que rigen la potestad sancionadora, cual es el de culpabilidad. Según esto, se elimina el criterio de responsabilidad objetiva en las infracciones tributarias, rigiendo el principio de culpabilidad, el cual excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente o negligente que se presencie en el caso (Tco 76/90 de 26-04-90).
Por ello, y si bien la jurisprudencia ha recordado la aplicación al derecho administrativo sancionador de los principios constitucionales que rigen en el derecho penal, se ha precisado que la misma no es literal e inmediata (TCo 181/90 de 15-11-90), pero tratándose de sociedades que incurren en abusos de personalidad y en defraudaciones tributarias constitutivas de infracciones graves, la extensión de responsabilidad de las mismas a los miembros integrantes de los órganos sociales, se ha de afirmar en todo caso en lo tocante a la deuda tributaria con todos sus elementos (LGT art. 58), pero con ciertos matices en la imposición de la sanción, pues ha de probarse que los administradores, consejeros o miembros integrantes de sus órganos colegiados han participado en la comisión activa u omisiva de la infracción.
Faltando el juicio de reprochabilidad o imputabilidad e interponiendo las acciones instrumentadas a favor de la Hacienda Pública, es aquí donde se muestra el campo más propicio para que, atendiendo al principio de culpabilidad de las infracciones y de la imposición de las sanciones, los tribunales procedan a aplicar al técnica del levantamiento del velo de las sociedades aparentes, ficticias o pantalla, para imputar debidamente los ilícitos cometidos a los socios (con independencia de que sean o no miembros de la administración) que los hayan cometido y dando pro ello debida satisfacción a las exigencias constitucionales obrantes sobre la responsabilidad administrativa-tributaria.
Así, el único hecho cierto y objetivo de ser miembro del consejo de administración de una sociedad no es suficiente, dando una interpretación conjunta a las normas de la LGT y la CE (art. 24 y 25) para hacer pesar sobre él una sanción, cuando en el expediente no conste ni se haya probado otra circunstancia concreta que sirva de base para la imputación (TEAC 21-02-96)
2. Responsabilidad tras el cese de las actividades.
El presupuesto de hecho objetivo que necesariamente ha de concurrir es que la sociedad haya cesado en sus actividades, esta exigencia de la LGT hay que entenderla referida a que se produzca un cese de hecho en el ejercicio de la actividad, siendo indiferente el motivo que ha provocado el cese y la forma en la que se haya podido instrumentar. No es identificable con dicho cese una simple baja en el correspondiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, ni tampoco la baja en del Registro de Entidades a que se refiere la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Debe tratarse de un cese de hecho real y no meramente formal.
Por otra parte el cese debe ser completo y definitivo; completo en el sentido de que debe suponer una paralización total de las actividades sociales, al menos en lo que a su vertiente empresarial afecta, y definitivo, por cuanto no es suficiente una suspensión temporal de una actividad empresarial.
No puede equipararse la situación de cese a la declaración de fallido que de la sociedad realice la Administración, esta declaración de fallido lo que acredita es la carencia de recursos y patrimonio para hacer frente a la deuda, pero no supone necesariamente que ese deudor esté en una situación de inactividad empresarial, una cosa es la insuficiencia patrimonial o simplemente las dificultades económicas y otra el cese del negocio o inactividad empresarial, es esta una distinción importante en aquellas empresas que se encuentran en situación de crisis económica tales como suspensión de pagos o quiebra, así lo entiende también la Resolución del TEAC de fecha 21 de julio de 1994.
No se producirá el presupuesto objetivo de esta responsabilidad en aquellos casos en que haya tenido lugar la disolución y liquidación de la entidad, pues por un lado, al disolverse y liquidarse, a tenor del artículo 89.4 de la LGT, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los socios que responderán solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiese adjudicado (además de la responsabilidad subsidiaria tributaria en que pueden incurrir los liquidadores de conformidad con el artículo 40.2 de la LGT) por otro lado, al encontrarse el fundamento de esta responsabilidad en la falta de diligencia de los administradores que ante la situación de cese de la sociedad incumplen su deber mercantil de instar la liquidación de la sociedad, si se produce la disolución y liquidación significa que estos han actuado diligentemente en el cumplimiento de sus funciones y, por lo tanto, no procederá exigirles responsabilidad.
En cuanto al grado de diligencia exigible al administrador para que pueda hacérsele responsable subsidiario existen dos alternativas o posturas claramente contrapuestas:
La primera considera que este supuesto de responsabilidad no requiere conducta alguna del administrador, que la misma se origina de forma automática por el simple hecho de ostentar tal condición en el momento en que se produzca el cese de las actividades sociales; se apoya esta tesis en la propia redacción del artículo 40.1 párrafo segundo de la LGT, según el que, cuando se produzca aquel cese los administradores serán responsables «en todo caso».
Aceptar este criterio supone aceptar la aplicación en el ámbito tributario y específicamente en este supuesto de la responsabilidad objetiva prescindiendo completamente del principio de culpabilidad.
La segunda entiende que debe concurrir un comportamiento ilícito y negligente del administrador; dicho comportamiento será ilícito, en tanto que contraviene los deberes que le impone la normativa mercantil y especialmente el artículo 262.2 y 4 del TRLSA de cuya redacción resulta que cuando concurra alguna de las causas de disolución prevista en los números 3,4,5 y 7 del artículo 260.1 del TRLSA – el número 3.º prevé como causa de disolución la conclusión del negocio que constituye el objeto de la sociedad –, los administradores están obligados a convocar la Junta General en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución y en caso de dicho acuerdo no se adoptase, deberán solicitar la disolución judicial de la sociedad.
Desde mi punto de vista, esta última interpretación partiendo de un presupuesto correcto realiza una asimilación errónea de la misma a los supuestos de responsabilidad objetiva recogidos en la legislación mercantil, por una parte no se agota el objeto de una sociedad por el cese de la misma, pues este supuesto recoge aquellos objetos que pueden tener una dimensión temporal o finalística, esto es, que pueden agotarse con su realización, algo que escapa de todo sentido práctico y que no tiene ningún reflejo en la realidad.
Por otra parte la responsabilidad (solidaria por otro lado) mercantil de los administradores por no proceder a la disolución y liquidación de la sociedad trae su causa de la concurrencia de las causas legales de disolución, extremo que si deberá ser cumplidamente probado en un litigio civil. La actual Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada recoge en su artículo 104.1 letra d como causa de disolución de la sociedad «falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos», lo que equivale a un cese efectivo durante el plazo de tres años.
Sí que entiendo correcta esta postura desde el punto de vista de los deberes de diligencia exigidos de forma general a los administradores de sociedades por la normativa mercantil, así el artículo 127.1 del TRLSA establece «los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal» por deber de diligencia debe entenderse, como refiere la Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra de 15 de febrero de 1995, «la equivalente a cumplimiento de la conducta socialmente esperable en el tráfico de comercio y las buenas prácticas de la gestión empresarial»
Por lo tanto, no puede asimilarse la responsabilidad subsidiaria que estudiamos a la responsabilidad objetiva porque sí que deberá existir un elemento culpabilístico en la conducta del administrador, que no es otro que no actuar con la diligencia debida y establecida por el ordenamiento jurídico.
La disolución de hecho de las sociedades ha sido objeto de estudio en numerosas sentencias al constituir una práctica habitual elusoria de responsabilidades, por lo que existe abundante jurisprudencia en el sentido de que si bien la ley permite desligar los patrimonios individuales del social, precisamente mediante la constitución de una sociedad, la seguridad del tráfico y garantía de los terceros que con ella contratan radica en el escrupuloso cumplimiento de cuantos deberes impone el ordenamiento jurídico a sus administradores, en aras de que aquellos puedan conocer la solvencia y grado de riesgo que asumen y estos, al mismo tiempo, salvar su responsabilidad ante una situación de insolvencia no culpable. El incumplimiento de la referida normativa es lo que hace nacer tanto en el ámbito mercantil como en el tributario la responsabilidad de los administradores.
la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1997, recogiendo lo señalado en las Sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de fechas 26 de diciembre de 1991 y 22 de abril de 1994 expone que:
«Parece claro que los administradores no pueden limitarse a eliminar la sociedad de la vida comercial o industrial sin más. Han de liquidarla en cualquiera de las formas prevenidas legalmente, que están precisamente orientadas a salvaguardar los intereses de terceros en el patrimonio social. Así pues, la no liquidación en forma legal del patrimonio social cuando la sociedad se encuentra en una situación de insolvencia es susceptible de inferir ese daño directo contemplado en el artículo 81 (ahora 135 TR LSA) por configurar una negligencia grave de los administradores en el cumplimiento de sus deberes».
Añade esta misma Sentencia:
«La disolución fáctica – por los propios efectos que comporta –, merezca o no la calificación ilegal, revela, sin género de duda alguna, una violación o quebrantamiento de las elementales obligaciones por parte de los administradores? Si a todo ello se une el impago de las cantidades que son objeto de reclamación, forzoso es reconocer que los administradores incumplieron las obligaciones inherentes a su cargo de manera grave, incumplimiento que desde luego, originó un daño estimable cuantitativamente a la sociedad vendedora?»
La Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 9 de abril de 1997, recoge:
«La existencia de diversos pagos y la certeza de no poder satisfacerlos, aún en el caso de no concurrir una insolvencia definitiva, al menos obligaba a adoptar las medidas necesarias conducentes a la salvaguarda de los intereses de los acreedores mediante una ordenada previsión de para cumplimiento de las obligaciones, que, desde la perspectiva de un diligente administrador, se lograría mediante el oportuno procedimiento concursal?No arbitraron los procedimientos legalmente previstos para las situaciones de insolvencia, tales como la suspensión de pagos o la quiebra».
La extensión de esta interpretación al campo tributario entiendo que salvaguarda tanto la situación del acreedor, en este caso la Administración Tributaria, que no verá burlados sus intereses, como la de los administradores que, por mandato legal, son colocados en una situación de responsabilidad personal que obliga a extremar las garantías jurídicas del procedimiento de derivación.
La Administración para que surja la responsabilidad subsidiaria de los administradores en esta situación exige (a título de ejemplo resolución del TEAC de fecha 23 de febrero de 1994):
Por un lado la condición de administrador al tiempo del cese y por otro, la cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica, teniendo ésta obligaciones tributarias pendientes debiendo concurrir las siguientes condiciones:
Que se trate de una persona jurídica con obligaciones tributarias pendientes y, por tanto, liquidadas y reclamadas, frente a cuya gestión la Hacienda Pública no ha podido cobrar, precisándose la declaración de incobrable de la deuda.
Que la persona jurídica haya cesado de hecho en sus actividades, por cualquier razón que no sea el acuerdo de disolución y liquidación.
La Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (informe de fecha 21 de diciembre de 1990) se ha inclinado por una responsabilidad objetiva, prescindiendo de la actuación lícita o ilícita de los administradores, y sostiene, como se señalaba anteriormente, que la expresión «en todo caso» significa que podrá deducirse la responsabilidad siempre que se acredite que la persona jurídica ha cesado en sus actividades, que existe una obligación pendiente y que el responsable ostenta la cualidad de administrador, cualquiera que haya sido la conducta de éste.
Fonseca Capdevilla mantiene que esta interpretación no sólo choca con una interpretación gramatical que resulta de la relación entre el primer y el segundo párrafo del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria unidos por el término «asimismo», sino también con una interpretación teleológica del precepto.
La propia Administración Tributaria, a través del TEAC, es contradictoria en su interpretación, inclinándose por criterios más subjetivistas y, si bien en algunas resoluciones menciona el carácter objetivo de la nueva responsabilidad, en otras se decanta abiertamente por la tesis de la responsabilidad por ilícitos, así, en la Resolución de fecha 22 de febrero de 1995, señala «A pesar de que la norma no incorpora el fundamento de la imputación de la responsabilidad a los administradores, el hecho de que el supuesto esté incluido en el artículo 40.1 de la LGT, que contempla casos de infracción, conduce a referir su aplicación a situaciones de ilícito fiscal, que consistiría en la omisión por el administrador de la diligencia precisa para efectuar las oportunas provisiones, cumplir o poner a la sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad».
Por el contrario, en la Resolución de fecha 12 de junio de 1996, recoge la objetividad de la responsabilidad: «En el supuesto de responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades no es preciso probar la negligencia o el dolo en la actuación de aquéllos; basta con acreditar su condición de tales en el momento del cese de la actividad, toda vez que la responsabilidad se deriva, exclusivamente, en razón de estar desempeñando el cargo en el momento de cese»
2.1. Alcance de la responsabilidad: Sanciones
La LGT establece que esta responsabilidad comprenderá las obligaciones tributarias pendientes al tiempo de cesar la persona jurídica en sus actividades. Habrá que determinar que alcance tiene esta expresión e interpretarla conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LGT, que como es sabido, con carácter general excluye a las sanciones de la responsabilidad tributaria.
En cuanto a la interpretación de la expresión «obligaciones tributarias pen dientes» la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria en su informe de diciembre de 1990 ha entendido que la responsabilidad abarca tanto a las deudas ya liquidadas como a las pendientes de liquidación y tanto a las cuotas como a las sanciones.
Frente a dicha interpretación la doctrina mayoritaria coincide en señalar que este supuesto de responsabilidad no debe hacerse extensivo a las sanciones que hayan podido ser impuestas a la sociedad.
Por un lado, para aquellos que, en consonancia con el artículo 14.3 del RGR, entienden que las sanciones se deben exigir cuando la responsabilidad tiene su origen en la participación en la comisión de una infracción, es evidente que la responsabilidad por el cese en las actividades no tiene ninguna relación con la comisión de infracciones tributarias.
Por otro, la expresión obligaciones tributarias excluye por sí misma el concepto de sanciones. Estas últimas se imponen, precisamente, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por lo tanto no existen razones de peso para que este supuesto requiebre el principio general establecido en el artículo 37.3 de la LGT.
Esta responsabilidad, desde esta visión, alcanza a la totalidad de las obligaciones tributarias pendientes, esto es, a todas aquellas que se encuentren a cargo de la sociedad en el momento del cese, con independencia de que ya estén liquidadas o, por el contrario, ya hayan nacido, pero todavía se encuentren en situación de iliquidez.
III. EL ACTO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD: PROCEDIMIENTO
Partimos de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria original es la sociedad en la que los responsables ostentan la cualidad de administradores, siendo en esta condición cuando al cometerse ciertas irregularidades recogidas en la ley e imputables en principio a la mercantil, al incurrir en los requisitos determinados en el artículo 40.1 de la LGT, se responsabiliza a los administradores.
Por lo tanto el acto de derivación de responsabilidad es el presupuesto jurídico necesario a efectos de exigir responsabilidad a los administradores, que transforma una situación abstracta de responsabilidad en una deuda tributaria líquida y exigible, por el cual la Administración Tributaria declara la responsabilidad de los administradores por la comisión de las infracciones tributarias cometidas por la propia entidad o cuando se produzca el cese de la misma, para el caso de que ésta no pague la deuda tributaria.
Procedimiento
En cuanto al procedimiento en si mismo considerado la finalidad no es otra que proteger los derechos y garantías del responsable subsidiario y que en esencia se contrae a lo siguiente: determinación del órgano competente, procedimiento de apremio contra el deudor principal, declaración de fallido de la sociedad, la excusión de sus bienes, trámite de audiencia al interesado, y la notificación del acto al responsable subsidiario.
La competencia para dictar el acuerdo (regulada en detalle por la Presidencia de la AEAT mediante resolución de fecha 26 de abril de 1995), recae sobre el órgano de recaudación que tenga a su cargo la tramitación del expediente respectivo (artículo 14.2 y 164.1 del RGR), el sentido de que sean los órganos de recaudación los competentes no es otro que evitar el retraso que supondría que el expediente volviese a la oficina gestora o inspectora para una nueva determinación de la deuda tributaria, pues ésta ya se encuentra determinada y en fase de ejecución respecto del sujeto pasivo principal e incluso se habrá agotado ya el procedimiento de apremio.
Siendo característica fundamental de la responsabilidad subsidiaria su carácter de responsabilidad de segundo grado, es preciso que la actuación recaudatoria se haya dirigido contra todos los deudores principales y los responsables solidarios con resultado total o parcialmente infructuoso, esto es que se haya agotado el procedimiento recaudatorio en vía de apremio, pues es esta falta de pago una vez agotada dicha actuación lo que motivará la declaración de fallido de los deudores principales, los solidarios y, en su caso, la derivación de la acción administrativa contra los responsables subsidiarios (artículos 37.4, 38.1, 40.1 de la LGT y 46.3 del RGR).
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios por los órganos de recaudación una vez demostrada la insolvencia de éstos, sin perjuicio de las medidas cautelares que, antes de esta declaración, puedan adoptarse.
La previa declaración de fallido del sujeto pasivo constituye una calificación técnico jurídica que se refiere exclusivamente a una determinada persona y que tiene lugar cuando pueda considerarse fallida la deuda tributaria cuya derivación se pretende al devenir incobrable, bien por la inexistencia de bienes sobre los que embargar, bien por el desconocimiento del paradero del deudor (art. 163 RGR ), a este respecto es necesario justificar documentalmente la imposibilidad de cobro, acreditando la carencia de bienes del deudor a través de las actuaciones del procedimiento de apremio (art. 164 RGR) incluso en el caso de desconocimiento del paradero del sujeto pasivo.
Esta declaración de fallido de los deudores principales requiere inexcusablemente una declaración formal en tal sentido, tal como se reconoce expresamente en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1994, con observación de los requisitos mencionados, siendo la consecuencia de que no se haya producido en la realidad que todas las actuaciones posteriores del órgano de recaudación sean nulas de pleno derecho, (Sentencia del TS de 8 de junio de 1994 y Sentencias del TSJ de Cataluña de 11 de febrero de 1997, y de 9 de julio de 1997) por faltar el presupuesto formal que, como se señalaba anteriormente, fundamenta la acción administrativa de cobro dirigida a los responsables subsidiarios a través del acto de derivación de responsabilidad tributaria.
Para poder exigir la acción recaudatoria contra los responsables subsidiarios es necesaria la derivación de responsabilidad, que, a su vez, requiere siempre un acto declarativo por parte de la Administración, el cual se halla sujeto al siguiente procedimiento, recogido en los artículos 37.4 de la LGT y 14 del RGR:
En primer lugar el anuncio de apertura de procedimiento declarativo con audiencia del interesado, quien, sin poder impugnar la liquidación notificada al sujeto pasivo o deudor principal, puede alegar cuanto convenga a su derecho. La nueva redacción del párrafo 4.º del artículo 37 de la LGT realizada por la Ley 25/1995 introduce de forma expresa el trámite de audiencia al presunto responsable. Hasta la aplicación de la mencionada reforma, la doctrina administrativa negaba sistemáticamente dicho trámite, a pesar de lo establecido en la antigua Ley de Procedimiento Administrativo (art. 91), y el artículo 84 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común con el argumento de la «sustantividad y la autonomía propia de los procedimientos tributarios» (TEAC en resoluciones de 22 de noviembre de 1996 y más recientemente 12 y 26 de junio de 1997). En contra se manifestaban, además de gran parte de la doctrina, los tribunales que venían declarando la nulidad de procedimientos de derivación de responsabilidad por contravención con los más elementales derechos de los interesados y la mecanicidad que adquiría la derivación de la deuda con la omisión del trámite de audiencia (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Baleares en sentencias de 7 de marzo de 1990 o de 24 de septiembre de 1991).
En la Actualidad el artículo 32 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes persiste en la línea de la reforma del 95 conforme con las exigencias garantistas formuladas por la doctrina en palabras de Pont Mestres «la figura del responsable no es la de un subordinado o la de un voluntario garante de la deuda tributaria, sino la de un ciudadano de un Estado de Derecho al que la ley asocia una responsabilidad que puede perfectamente desconocer. Por tanto, deviene en elemental que al sujeto así vinculado a la obligación tributaria se le atribuyan los mismos derechos, al menos, que la Ley contempla para el sujeto pasivo, para evitar cualquier atisbo de indefensión»
En segundo lugar la resolución del expediente mediante acto administrativo de declaración de responsabilidad, que determina su alcance, con los requisitos de forma y contenido que rigen el procedimiento administrativo (Ley 30/1992)
Por último en cuanto a la notificación e impugnación del acto administrativo de derivación de responsabilidad (artículos 37.4 de la LGT y 14.2 del RGR) una vez declarada la responsabilidad del administrador, el acto de derivación debe notificarse al interesado con expresión de los siguientes extremos:
Los elementos esenciales de la liquidación (primer presupuesto de hecho de la derivación de la responsabilidad, constituyente del hecho imponible que origina la obligación de sujeto pasivo), así como el texto íntegro del acuerdo que declare la responsabilidad tributaria y la cantidad a la que alcanza.
Los medios de impugnación contra la liquidación y contra la extensión y fundamento de la responsabilidad. Es ésta una consecuencia lógica del principal efecto jurídico que produce el acto de derivación de la responsabilidad, que les convierte en deudores principales aun cuando la relación jurídica inicial les haya sido ajena y no hayan intervenido en la misma como sujeto pasivo, el responsable subsidiario no ha tenido parte en toda la actividad de gestión o inspectora hasta el momento de la derivación de la responsabilidad, y por tanto, a partir de ahí no se puede limitar su derecho a la impugnación de la deuda tributaria que se le notifica, pues en caso contrario se le pondría en una clara situación de indefensión proscrita en nuestro ordenamiento jurídico.
El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la cantidad a que se extiende la responsabilidad subsidiaria, de acuerdo, en particular con lo dispuesto en las letras a) o b) del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación.
Los requisitos anteriores de la notificación se refieren a los derechos y garantías del responsable subsidiario, a efectos de impedir una posible situación de indefensión, prohibida en todo caso por el artículo 24 de la Constitución.
A partir del momento de la notificación al responsable subsidiario se le confieren todos los derechos del deudor principal (art. 37.4 LGT) a efectos de que pueda ejercitar las acciones pertinentes en defensa de sus derechos.
En el supuesto de que la notificación no recogiera expresamente los supuestos en que haya podido incurrir el responsable subsidiario (recogidos en el artículo 40.1 de la LGT) la notificación sería nula. Por lo tanto la obligación de notificar los elementos esenciales de la liquidación y el texto íntegro del acuerdo declarativo de responsabilidad implica la necesidad de razonar debidamente, esto es, motivación de la resolución que se notifica a efectos de que el responsable subsidiario tenga pleno conocimiento de la acción administrativa que se le imputa, así, el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de fecha 29 de marzo de 1995 mantiene que no basta como motivación la mera indicación de la cualidad de administrador del interesado, unida a la transcripción literal del precepto que se aplica. Ello no es suficientemente indicativo para que aquél dirija con acierto su defensa.
Hay que insistir en que nos encontramos ante un supuesto en el que las personas que van a responder ante la Administración Tributaria no han realizado hecho imponible alguno, no existe por lo tanto capacidad contributiva alguna gravada por la realización de un acto o negocio que muestra aptitud para cumplir el deber del artículo 31.1 de la Constitución Española, por lo que deben extremarse las garantías de defensa de estos administradores que van a tener que responder, por mandato legal, de la misma forma que el contribuyente frente a la Hacienda Pública.
David Platero López de Turiso es Abogado.
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