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El Delito Fiscal | |
De: Orlando Peñas González
Fecha: Diciembre 2004
Origen: Noticias Jurídicas
El art 31CE impone a todos la obligación de particapar en las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica,es por tanto obligatorio para todos aquellos incluidos el supuesto de hecho de un tributo,ingresar las cantidades determinadas legalmente y cumplir por tanto la obligación tributaria principal,pudiendo derivarse sanciones en caso de incumplimiento-art 17 LGT 58/2003.
Esta protección se despliega en nuestro ordenamiento jurídico,a través sanciones administrativas,LGT-TitVI-RD 2063/2004,15-IX,o de sanciones penales,Tit XIV LibroII CP,que vamos a estudiar a contunuación.
La represión penal de las conductas dirigidas a eludir las obligaciones tributarias,se configura en torno a la función recaudatoria y no a la sancionadora como se deduce de la posibilidad de exonerar de responsabilidad penal a quien regularice su situación tributaria,por otra parte la LO 23-XI-1995, delimita la punibilidad del hecho a criterios cuantitativos-120.000 €-.De manera que la única punibilidad se encuentra en el resultado lesivo para la Hacienda Pública,sindo,pues delito de resultado.
De la estructura del delito fiscal es complejo extraer un bien protegido unitario,si bien pueden hacerse las siguientes reflexiones;
La configuración actual de estos tipos se caracteriza por su naturaleza societaria,si bien aún conservan tipos patrimoniales-art 310-,así desde su perspectiva societaria se incardinan en la obligación tributaria y su fundamento en el art 31 CE.
Es necesario analizar dos elementos fundamentales en estos delitos,su estructura patrimonialista,teniendo en cuenta su carácter público y la función que dimana de ésta, a saber la recaudatoria,mprescindible para el cumplimiento de los fines de la Administración,justificación de la misma-art 103.1CE-.
Decir finalmente que son bienes jurídicos vinculados necesariamente,con la protección del orden económico delimitado en la propia Norma Fundamental,art 31.
El art305,entiende que son punibles;por acción u omisión, defraudar a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros.Según se deduce la conducta elemental,es la defraudación, mediante las siguientes conductas:
Eludir el pago de tributos,retenciones o ingresos a cuenta,supone la realización conductas omisivas,deduciéndose de ella el ánimo defraudatorio-STS20-XI-1991.
Disfrutar indebidamente de beneficios fiscales,esta forma de defraudación se manifiesta en la utilización de engaños o medios fraudulentos,que produzcan engaño en la Hacienda de que se trate y ésta le concedad tales beneficios.es una conducta comisiva orientada a perjudicar a la Hacienda Pública,al realizar conductas que persiguen obtener beneficios fiscales a través de actividades fraudulentas que intentan engañar al Erario.
La cuantía exceda de 120.000€;al ser delitos de resultado es preciso que se consume el perjuicio en la cantidad señalada y dentro del período tributario en cuestión,así el CP entiende que a estos efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Todos estos delitos son esencialmente dolosos,porque el dolo es inherente al animus defraudandi del sujeto,si bien este debe ser probado,sin que existan presunciones favorables a su concurrencia,pero puede aceptarse la idea del dolo eventual,ante las extremas dificultades que puede suponer demostrar el dolo en toda la extensión del tipo.Debe aceptarse también el error del tipo y el de prohibición,con los efectos que se estudian en la parte general del CP.
Este tipo básico, responde a una conducta destinada a defruadar a la Hacienda Pública,bien incumpliendo obligaciones tributarias o bien disfrutando indebidamente de beneficios fiscales,son castigados con penas privativas de libertad y penas accesorias de nturaleza pecuniaria.
El art 305.1 establece como conductas mas penadas;
La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.
Este tipo exige que el sujeto infractor,emplee en la comisión del delito una persona física o jurídica de modo que cree una estructura tendente a favorecer la impunibilidad de la conducta para dificultar su identificación y en este punto su conducta dolosa ya va implícita en este comportamiento.
La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
Especial transcendencia y gravedad, aquí lo relevante está en el importe de la defraudación atendiendo,por tanto a criterios estrictamente económicos.
Existencia de una estructura organizada; supone el establecimiento de una red más o menos compleja de entidades que realicen sitemáticamente las conductas tipificadas,aquí la punibilidad se centra en sancionar las mismas,pero además el hecho de que la estructura facilite medios o actos para realizar tales conductas,mediante prestación de facturas falsas o repercusiones ficticias, etc.
El momento en el que el delito se perfecciona es al concluir el período impositivo en cuestión,en cuanto a los autores,es de plena aplicación el contenido de los art 27-ss CP,de modo que pueden distinguirse;
Autores;quenes realicen las conductas típicas,eludir las obligaciones tributarias o aprovecharse de beneficios fiscales indebidamente,sin perjuicio de otras penas que puedan imponerse por falsedad,...
Cómplices o cooperadores necesarios;quedan incluidos en esta categoría los asesores legales o aquellas personas que realicen o recomienden al sujeto activo la comisión del tipo.
Este supuesto contempla dos posibilidades diferentes;una que utlicen de forma interpuesta para favorecer la impunibilidad del hecho en cuyo caso es un subtipo agravado,cuyo estudio se realiza en el tema suguiente,o que el tipo sea realizadopor la misma entidad;en este caso rife el principio societas delinquire non potest,por lo que serán castigados como responsables los administradores o los liquidadores o aquellas personas que ostentan la representación concursal,en este caso,únicamente podrán quedar exentos de responsabilidad aquellos que acrediten su volutad de cumplir con las obligaciones tributarias,siendo los demás procesados en antención a su conducta.
Salvando su propia responsabilidad mediante su voto en contra en las sesionesde los órganos colegiados de aquéllas orealizando todas las conductas necesarias para cumplir con las obligaciones tributarias tal y como exige el TRLSA,22-XII-1989.
Tal y como se adelantó la función recaudatoria es el elemento determinante,de estos delitos y puede quedar exonerado quien voluntariamente y antes de que se inicie el proceso cumpla con sus obligaciones,el art 305.4 establece, Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.
Debe partirse del principio genérico de la valoración de la pruebe según las normas de la sana crítica,pero en materia fiscal debe mencionarse el valor probatorio de las actas de inspección tributaria,reguladas en la LGT,el art 144,establece,Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
Por tanto el órgano jurisdiccional deberá considerar las actas que se hubieran presentado por la Admon del modo indicado,si perjuicio de la prueba pericialque pueda practicar la persona imputada,si bien aquellas actas de conformidad tienen la consideraqción de confesión a efectos procesales y por tanto gozan de presuncion iuris et de iure respecto a su contenido con la salvedad indicada.
Así las normas básicas de valoración de las
pruebas penales,el art 741 LECrim,dispone,El Tribunal, apreciando,
según su conciencia las pruebas practicadas en el juicio, las
razones expuestas por la acusación y la defensa y lo
manifestado por los mismos procesados, dictará sentencia
dentro del término fijado en esta Ley.
Siempre que el
Tribunal haga uso del libre arbitrio que para la calificación
del delito o para la imposición de la pena le otorga el Código
Penal,deberá consignar si ha tomado en consideración
los elementos de juicio que el precepto aplicable de aquél
obligue a tener en cuenta.
Conforme a este precepto,sólo serán válidas
las pruebas realizadas ante el tribunal,según las solicitadas
por las partes y sin perjuicio de las adoptadas de oficio dentro de
los hechos fijados por las partes en los escritos de
calificación,pero esto no obstante aquéllas actas gozan
de conformidad,y si bien ésta en el proceso penal no vincula
al juzgador,sí tienen la consideración de prueba
preconstituída,que por un lado da inicio al proceso-al ser
practicada la liquidación y fijar la base imponible real y
según que de la misma exceda el importe de lo defraudado de
los 120.000 € ,del examen de la contabilidad-y por otro fija la
punibilidad de la conducta al execeder de la cuantía
indicada.
Esto debe entenderse a salvo de la prueba pericial que
se practique para desvirtuar el contenido de las actas,que por sí
mismas tienen entidad suficiente como para quebrar el principio de
presunción de inocencia del art 24 CE (por todas STC 111/1984).
El plazo de prescripción tanto del delito,de la acción para imponer la pena como de la sanción impuesta no presenta especialidades respecto de los demás delitos,así del art.131 se deduce que prescribe el delito,a los 5 años desde su comisión,es decir desde el período impositivoen que se realizó el tipo.
La pena impuesta en igual plazo desde su imposición,sin perjuicio de los plazos señalados para penas accesorias.
Como común a todo delito de su comisión resultará una responsabilidad civil para hacer frente a las perjuicios que del mismo se irroguen,por tanto la Hacienda perjudicada podrá exigir además de las cantidades defraudadas,los daños y perjuicios que se hayan producido,conforme a las reglsa generales.
Las cantidades que se obtengan de estas responsabilidades se destinarán fundamentalmente,la reparación del daño causado e indemnización de los perjuicios.
A la indemnización al Estado por el importe de los gastos que se hubieran hecho por su cuenta en la causa.
A las costas del acusador particular o privado cuando se impusiere en la sentencia su pago.
A las demás costas procesales, incluso las de la defensa del procesado, sin preferencia entre los interesados.
A la multa
Estas medidas se adoptarán según la LECrim,estarán orientadas a asegurar estas responsabilidades,así como la persona del responsable para el cumplimiento de las penas impuetas,destacar en este punto las medidas de carácter económico orientadas básicamente a embargar los bienes del responsable para garantizar el pago de todos los conceptos exigibles en la sentencia,a este respecto establece la LECrim;
Cuando del sumario resulten indicios de criminalidad contra una persona, se mandará por el Juez que preste fianza bastante para asegurar las responsabilidades pecuniarias que en definitiva puedan declararse procedentes, decretándose en el mismo auto el embargo de bienes suficientes para cubrir dichas responsabilidades si no prestare la fianza.
La cantidad de ésta se fijará en el mismo auto y no podrá bajar de la tercera parte más de todo el importe probable de las responsabilidades pecuniarias.art 589
La fianza podrá ser personal, pignoraticia o hipotecaria
Personal,mediante fianza,art 592español de buena conducta y avecindado dentro del territorio del Tribunal que esté en el pleno goce de los derechos civiles y políticos y venga pagando con tres años de anticipación una contribución que, a juicio del instructor, corresponda a la propiedad de bienes o al ejercicio de industria, suficientes para acreditar su arraigo y su solvencia para el pago de las responsabilidades que eventualmente puedan exigirse.
Hipotecaria,podrá otorgarse por escritura pública o apud acta,mediante el correspondiente documento expedido por el Secretario, librándose en este último caso el correspondiente mandamiento para su inscripción en el Registro de la Propiedad.
Devuelto el mandamiento por el Registrador, se unirá a la causa
En caso de cumplirse con lo icho hasta ahora,se procederá al embargo de bienes en cantía suficiente para garatizar el pago de estas responsabilidades,con la salvedad de los bienes inembargables del art 605-ss LEC
Mencionar finalmente,que la sentencia se hará efectiva sobre la persona de todos los responsables en cuanto a las penas privativas de derechos y sobre todos sus bienes en cuanto a las demás responsabilidades,constituyendo un título ejecutivo a los efectos del art 517LEC, pudiendo a efectos de ejecutar la responsabilidad civil derivada del delito o falta y sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones de la Ley de Enjuiciamiento Civil, los jueces o tribunales podrán encomendar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a los organismos tributarios de las haciendas forales las actuaciones de investigación patrimonial necesarias para poner de manifiesto las rentas y el patrimonio presente y los que vaya adquiriendo el condenado hasta tanto no se haya satisfecho la responsabilidad civil determinada en sentencia.art 989 LECrim, siendo posible por tanto ser ejutadas las sentencias y realizada la responsabilidad civil,por el procedimiento de apremio administrativo.
En relación a este punto debe mencionarse el supuesto de que la prejudicialidad sea planteada ante el orden contencioso-administrativo,puesto que no cabe el supuesto contrario,ya que el orden penal es siempre prefente,así cuando un juzgado o tribunal de lo C-A,esté conociendo de un asunto,que pueda revestir los caracteres de detito,lo pondrá inmediatamente en conocimiento del órgano competente,suspendiendo las actuaciones hasta que sea resuelta la causa-art 10.2 LO6/1985, 1-VII, Poder Judicial.
Orlando Peñas González.
Licenciado en Derecho.
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