Sumario

JUAN CARLOS I REY DE ESPA�A

A todos lo que la presente vieren y entendieren.

Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente Ley.

EXPOSICI�N DE MOTIVOS

I

La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administraci�n tributaria y los contribuyentes.

Desde su aprobaci�n, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ha sido objeto de diversas modificaciones que han intentado adaptar esta disposici�n legal a los cambios experimentados en la evoluci�n del sistema tributario.

La primera reforma importante de la Ley General Tributaria se realiz� en 1985 a pesar de la modificaci�n sustancial que experiment� en esos a�os el sistema fiscal. La reforma operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificaci�n parcial de la Ley General Tributaria tuvo por objeto precisamente adecuar el contenido de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria a los cambios experimentados al margen de la misma, y recuperar �sta su car�cter sistematizador e integrador de las modificaciones que afectaban con car�cter general al sistema tributario. Desde ese momento, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, fue objeto de numerosas reformas por medio de leyes de presupuestos generales del Estado y algunas leyes sustantivas, si bien, desde 1992, la doctrina del Tribunal Constitucional fue contraria a la reforma de la Ley General Tributaria por medio de leyes de presupuestos generales del Estado.

En 1995, la necesidad de incorporar la jurisprudencia constitucional a la citada ley y la conveniencia de actualizarla en materia de procedimientos tributarios, as� como otras finalidades como la de impulsar el cumplimiento espont�neo de las obligaciones tributarias, la de contemplar las facultades de los �rganos de gesti�n para efectuar liquidaciones provisionales de oficio, la de incorporar nuevos instrumentos de lucha contra el fraude fiscal o la de revisar el r�gimen de infracciones y sanciones, determin� que se abordara una importante reforma mediante la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificaci�n Parcial de la Ley General Tributaria.

Al margen de las reformas introducidas desde esa fecha en preceptos concretos de la Ley General Tributaria, se aprob� en 1998 una disposici�n legal esencial para la regulaci�n de las relaciones entre los contribuyentes y la Administraci�n que afect� a materias �ntimamente relacionadas con el contenido propio de la Ley General Tributaria. La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, tuvo por objeto reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garant�as en el seno de los distintos procedimientos tributarios, reforzando las correlativas obligaciones de la Administraci�n tributaria. Como se se�alaba en su exposici�n de motivos, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, plante� desde su aprobaci�n la necesidad de su integraci�n en la Ley General Tributaria, donde sus preceptos deb�an encontrar su natural acomodo.

A pesar de las modificaciones efectuadas hasta la fecha en la Ley General Tributaria, puede afirmarse que su adaptaci�n al actual sistema tributario y al conjunto del ordenamiento espa�ol desarrollado a partir de la Constituci�n Espa�ola de 27 de diciembre de 1978 resultaba insuficiente. Desde la promulgaci�n de la Constituci�n estaba pendiente una revisi�n en profundidad de la citada ley para adecuarla a los principios constitucionales, y eliminar definitivamente algunas referencias preconstitucionales sin encaje en nuestro ordenamiento actual.

Por otro lado, a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema tributario ha evolucionado en los �ltimos a�os en el seno de los distintos impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General Tributaria y, adem�s, se han promulgado otras disposiciones en nuestro ordenamiento, como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n, que han modernizado los procedimientos administrativos y las relaciones entre los ciudadanos y la Administraci�n, sin el correspondiente reflejo en la Ley General Tributaria. En este sentido, la nueva ley supone una importante aproximaci�n a las normas generales del derecho administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jur�dica en la regulaci�n de los procedimientos tributarios.

En definitiva, el car�cter preconstitucional de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la necesidad de regular los procedimientos de gesti�n tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersi�n de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la Administraci�n a las nuevas tecnolog�as y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria aconsejaban abordar definitivamente la promulgaci�n de una nueva Ley General Tributaria.

En este contexto, la Resoluci�n de la Secretar�a de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000 destac� la necesidad de una revisi�n en profundidad de la ley y procedi� a la constituci�n de una Comisi�n para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria que, integrada por destacados expertos en derecho financiero y tributario, ha dado lugar, con car�cter previo a la redacci�n del proyecto de la nueva Ley General Tributaria, a un informe sobre las l�neas maestras de la reforma y el modo en que deb�an concretarse en un futuro texto legal.

El borrador del anteproyecto preparado sobre la base de dicho informe fue estudiado por un grupo de expertos en derecho financiero y tributario en el seno de la Comisi�n para el estudio del borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria creada por Resoluci�n de la Secretar�a de Estado de Hacienda de 1 de octubre de 2002. El trabajo del grupo de expertos concluy� en enero de 2003 con la redacci�n de un informe donde se analiz� y coment� el texto, a la vez que se formularon propuestas y sugerencias relacionadas con la materia objeto del estudio.

De acuerdo con lo se�alado, los principales objetivos que pretende conseguir la Ley General Tributaria son los siguientes: reforzar las garant�as de los contribuyentes y la seguridad jur�dica, impulsar la unificaci�n de criterios en la actuaci�n administrativa, posibilitar la utilizaci�n de las nuevas tecnolog�as y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.

Adem�s de las modificaciones necesarias para la comentada adecuaci�n de la norma al contexto actual de nuestro sistema tributario, la nueva ley supone tambi�n una notable mejora t�cnica en la sistematizaci�n del derecho tributario general, as� como un importante esfuerzo codificador.

Manifestaci�n de ello es la nueva estructura de la ley, m�s detallada y did�ctica que la de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, con cinco t�tulos. Los dos primeros vienen a coincidir esencialmente con los t�tulos preliminar, I y II de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Sin embargo, los t�tulos III, IV y V de la nueva ley suponen una estructuraci�n m�s correcta y sistem�tica que la del t�tulo III de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, relativo a la gesti�n tributaria en sentido amplio. El t�tulo III de la nueva ley regula los procedimientos de aplicaci�n de los tributos, el t�tulo IV regula de modo aut�nomo la potestad sancionadora y el t�tulo V regula la revisi�n de actos administrativos en materia tributaria.

El �nimo codificador de la nueva Ley General Tributaria se manifiesta fundamentalmente en la incorporaci�n de preceptos contenidos en otras normas de nuestro ordenamiento, algunas de las cuales ponen fin a su vigencia. As�, se incorpora el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Econ�mico-administrativo, as� como los preceptos reglamentarios de mayor calado en materia de procedimiento de inspecci�n, recaudaci�n, procedimiento sancionador, recurso de reposici�n, etc.

II

El t�tulo I, �Disposiciones generales del ordenamiento tributario�, contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicaci�n e interpretaci�n de las normas tributarias.

El art�culo 1 de la ley delimita el �mbito de aplicaci�n de la misma, como ley que recoge y establece los principios y las normas jur�dicas generales del sistema tributario espa�ol. La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribuci�n de competencias que derivan de la Constituci�n Espa�ola. Respecto a esta cuesti�n, el Tribunal Constitucional ha manifestado que �el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad b�sica que permita configurar el r�gimen jur�dico de la ordenaci�n de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los espa�oles� (STC 116/94, de 18 de abril), y tambi�n que �la indudable conexi�n existente entre los art�culos 133.1, 149.1.14.� y 157.3 de la Constituci�n determina que el Estado sea competente para regular no s�lo sus propios tributos, sino tambi�n el marco general de todo el sistema tributario y la delimitaci�n de las competencias financieras de las comunidades aut�nomas respecto de las del propio Estado� (STC 192/2000, de 13 de julio).

En definitiva, de los t�tulos competenciales previstos en el apartado 1 del art�culo 149 de la Constituci�n, esta ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: 1.�, en cuanto regula las condiciones b�sicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir; 8.�, en cuanto se refiere a la aplicaci�n y eficacia de las normas jur�dicas y a la determinaci�n de las fuentes del derecho tributario; 14.�, en cuanto establece los conceptos, principios y normas b�sicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18.�, en cuanto adapta a las especialidades del �mbito tributario la regulaci�n del procedimiento administrativo com�n, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias.

Se eliminan en este t�tulo I las referencias preconstitucionales que exist�an en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y se incorpora el contenido de diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicaci�n en el ordenamiento tributario. Asimismo, se delimita el concepto de Administraci�n tributaria y se actualiza el sistema de fuentes con referencia a los tratados internacionales y a las normas de derecho comunitario.

En la secci�n 3.�, relativa a la �interpretaci�n, calificaci�n e integraci�n de las normas tributarias�, se incorpora el precepto que regula la calificaci�n de las obligaciones tributarias y se revisa en profundidad la regulaci�n del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del �conflicto en la aplicaci�n de la norma tributaria�, que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superaci�n de los tradicionales problemas de aplicaci�n que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria.

III

El t�tulo II, �Los tributos�, contiene disposiciones generales sobre la relaci�n jur�dico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, as� como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garant�as, y a las obligaciones y deberes de los entes p�blicos. Se regulan tambi�n los elementos de cuantificaci�n de las obligaciones tributarias, dedic�ndose un cap�tulo a la deuda tributaria.

De modo did�ctico, se definen y clasifican las obligaciones, materiales y formales, que pueden surgir de la relaci�n jur�dico-tributaria. Las obligaciones materiales se clasifican en: obligaci�n tributaria principal, obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, obligaciones entre particulares resultantes del tributo y obligaciones tributarias accesorias. En las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta se asumen las denominaciones de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas, y entre las obligaciones accesorias se incluyen las de satisfacer el inter�s de demora, los recargos por declaraci�n extempor�nea y los recargos del per�odo ejecutivo.

En cuanto al inter�s de demora se procede a establecer una completa regulaci�n, destacando como principal novedad la no exigencia de inter�s de demora desde que la Administraci�n incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dictar resoluci�n por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensi�n. Tambi�n se modifica la regulaci�n de los recargos del per�odo ejecutivo de modo que se exigir� un recargo del cinco por ciento, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria antes de la notificaci�n de la providencia de apremio; un recargo del 10 por ciento, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la finalizaci�n del plazo de ingreso de las deudas apremiadas; y un recargo del 20 por ciento m�s intereses de demora si no se cumplen las condiciones anteriores.

Se dedica una secci�n 3.� en el cap�tulo I a las obligaciones de la Administraci�n tributaria donde se traslada lo dispuesto en los art�culos 10, 11 y 12 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, con regulaci�n de la obligaci�n de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devoluci�n de ingresos indebidos y la de reembolso de los costes de las garant�as. En esta �ltima se introduce como novedad la obligaci�n de la Administraci�n de abonar tambi�n el inter�s legal generado por el coste de las garant�as.

La secci�n 4.� reproduce la lista de derechos y garant�as de los obligados tributarios contenida en el art�culo 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, e incorpora al mismo nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la comunidad aut�noma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a que consten en diligencia las manifestaciones del interesado o el derecho a presentar cualquier documento que se estime conveniente.

En la regulaci�n de sucesores y responsables se introducen importantes medidas para asegurar el cobro de las deudas tributarias. As�, se establece como novedad que en las sociedades personalistas los socios responden de la totalidad de las deudas tributarias de la sociedad y se prev� expresamente la sucesi�n en las sanciones que proceda imponer a las entidades cuando �stas se extingan, con el l�mite de la cuota de liquidaci�n o valor de los bienes transmitidos. Tambi�n se grad�a la responsabilidad de los administradores en funci�n de su participaci�n, con expresa menci�n a los administradores de hecho, y se establece un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relaci�n con retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados.

En materia de capacidad y representaci�n, la ley se adapta a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n, y se establece expresamente la validez de los documentos normalizados que apruebe la Administraci�n tributaria como medio de representaci�n para determinados procedimientos y previ�ndose la actuaci�n de los obligados mediante un asesor fiscal.

En el cap�tulo IV del t�tulo II se regula la deuda tributaria, que no comprende el concepto de sanciones, las cuales se regulan de forma espec�fica en el t�tulo IV de la ley. En esta materia se dan entrada en la ley diversos preceptos del vigente Reglamento General de Recaudaci�n, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, como los relativos a plazos de pago, medios de pago o aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria. En materia de plazos de pago se ampl�a una quincena el plazo de pago en per�odo voluntario de las deudas liquidadas por la Administraci�n y en materia de prescripci�n, se mantiene el plazo de cuatro a�os establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes, y se establece una regulaci�n m�s completa, con sistematizaci�n de las reglas de c�mputo e interrupci�n del plazo de forma separada para cada derecho susceptible de prescripci�n, al objeto de evitar dudas interpretativas. Tambi�n se a�ade una regla especial para el plazo de prescripci�n del derecho a exigir la obligaci�n de pago a los responsables.

En lo que se refiere a la compensaci�n, se formula expresamente el car�cter meramente declarativo del acuerdo de compensaci�n y se prev� la compensaci�n de oficio de las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobaci�n limitada o inspecci�n durante el plazo de ingreso en per�odo voluntario.

Por �ltimo, en materia de garant�as, se incorpora a este cap�tulo la regulaci�n de las medidas cautelares, con ampliaci�n de los supuestos en que procede su adopci�n siempre que exista propuesta de liquidaci�n, salvo en el supuesto de retenciones y tributos repercutidos que pueden adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobaci�n o inspecci�n.

IV

En el t�tulo III se regula la aplicaci�n de los tributos y es uno de los �mbitos donde se concentra una parte importante de las novedades que presenta la nueva ley, tanto en su estructura como en su contenido. El t�tulo III se compone de cinco cap�tulos: el cap�tulo I, que consagra principios generales que deben informar la aplicaci�n de los tributos; el cap�tulo II, que establece normas comunes aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios; el cap�tulo III, que bajo la r�brica de �actuaciones y procedimientos de gesti�n tributaria� configura los procedimientos de gesti�n m�s comunes; el cap�tulo IV, que regula el procedimiento de inspecci�n; y el cap�tulo V, relativo al procedimiento de recaudaci�n.

Dentro del cap�tulo I, �Principios generales�, se potencia el deber de informaci�n y asistencia a los obligados tributarios. Destaca como principal novedad el car�cter vinculante de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas y no s�lo para el consultante sino tambi�n para otros obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situaci�n y el supuesto de hecho planteado en la consulta. Se otorga tambi�n car�cter vinculante durante un plazo de tres meses a la informaci�n de la Administraci�n sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisici�n o transmisi�n.

En materia de colaboraci�n social se establece el intercambio de informaci�n relevante con el Servicio Ejecutivo de la Comisi�n de Prevenci�n del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisi�n de Vigilancia de Actividades de Financiaci�n del Terrorismo, y se consagra expresamente el deber de sigilo de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta en relaci�n con los datos que reciban de otros obligados tributarios.

Tambi�n destaca en este cap�tulo la importancia otorgada al empleo y aplicaci�n de t�cnicas y medios electr�nicos, inform�ticos y telem�ticos por la Administraci�n tributaria para el desarrollo de su actividad y sus relaciones con los contribuyentes, con fijaci�n de los principales supuestos en que cabe su utilizaci�n, con una amplia habilitaci�n reglamentaria.

Especial menci�n merece, en este t�tulo, las normas integrantes del cap�tulo II que, bajo la r�brica de �Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios� van a tener una particular trascendencia y es donde se aprecia de forma m�s evidente el grado de aproximaci�n de la normativa tributaria a las normas del procedimiento administrativo com�n.

En este cap�tulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas administrativas generales, que ser�n de aplicaci�n salvo lo expresamente previsto en las normas tributarias. As�, las normas de este cap�tulo II del t�tulo III tienen una gran relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables a todos los procedimientos regulados en este t�tulo salvo que se establezcan normas especiales en los respectivos procedimientos, y, por otro, constituyen, junto con las normas administrativas generales, la regulaci�n b�sica de aquellos procedimientos, especialmente de gesti�n tributaria, que no est�n expresamente regulados en esta ley.

De acuerdo con este esquema, se regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios relativas a las formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse necesariamente en su desarrollo y las formas de terminaci�n, as� como cuestiones conexas a dicha terminaci�n tales como las liquidaciones tributarias o el deber de resolver. En cuanto a los plazos de resoluci�n y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jur�dica con una regulaci�n similar a la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n, salvo en el c�mputo de los plazos donde se tiene en cuenta la especificidad de la materia tributaria.

Tambi�n se establecen como normas comunes de todas las actuaciones y procedimientos tributarios las relativas a la prueba, las notificaciones, la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, la denuncia p�blica y las facultades de comprobaci�n e investigaci�n de la Administraci�n tributaria.

En materia de prueba, se incorpora la posibilidad de fijar requisitos formales de deducibilidad y se acoge la norma general de que los gastos deducibles y las deducciones practicadas se justifiquen prioritariamente mediante factura o documento sustitutivo. Tambi�n se regula expresamente la presunci�n de certeza de los datos declarados por los contribuyentes.

En cuanto a las notificaciones, se prev�n las especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al r�gimen general del derecho administrativo y se recogen determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las mismas como la ampliaci�n de las personas legitimadas para recibirlas o la previsi�n de que, en caso de notificaci�n por comparecencia, se tendr� por notificado al obligado en las sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidaci�n, que deber� ser notificada en todo caso. Se potencia asimismo la publicaci�n de notificaciones en Internet, que podr� sustituir la efectuada tradicionalmente en los tablones de edictos.

La regulaci�n en el cap�tulo III de las actuaciones y procedimientos de gesti�n tributaria es una de las principales novedades de la ley, dado el escaso n�mero de preceptos que sobre esta materia conten�a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Una regulaci�n sistem�tica y suficiente de la gesti�n tributaria constitu�a una tradicional demanda que el legislador deb�a atender de forma imperiosa principalmente por dos motivos: porque, a pesar de las �ltimas modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la regulaci�n que establec�a esta ley continuaba tomando como referencia el sistema cl�sico de declaraci�n y posterior liquidaci�n administrativa, a�n habi�ndose generalizado en la pr�ctica el r�gimen de autoliquidaciones; y porque el objetivo de seguridad jur�dica que persigue esta ley exige dotar de un adecuado respaldo normativo a las actuaciones de comprobaci�n que se realizan en el marco de la gesti�n tributaria.

No obstante, la regulaci�n de los procedimientos de gesti�n tributaria se aborda de una forma flexible, al objeto de permitir que la gesti�n pueda evolucionar hacia nuevos sistemas sin que la Ley General Tributaria lo impida o quede r�pidamente obsoleta. As�, se regulan de forma abierta las formas de iniciaci�n de la gesti�n tributaria, y se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definici�n de conceptos como el de autoliquidaci�n o el de comunicaci�n de datos, as� como el de declaraci�n o autoliquidaci�n complementaria y sustitutiva. Del mismo modo, se regulan �nicamente los procedimientos de gesti�n tributaria m�s comunes, al tiempo que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que se acu�a un elemental sistema de fuentes.

Como procedimientos de gesti�n m�s comunes se regulan en la propia ley los siguientes: el procedimiento para la pr�ctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones derivadas de la presentaci�n de autoliquidaciones y las derivadas de la presentaci�n de solicitudes o comunicaciones de datos; el procedimiento iniciado mediante declaraci�n, en la que se ponga de manifiesto la realizaci�n del hecho imponible al objeto de que la Administraci�n cuantifique la obligaci�n tributaria mediante liquidaci�n provisional; el procedimiento de verificaci�n de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administraci�n, as� como para comprobaciones de escasa entidad que, en ning�n caso, pueden referirse a actividades econ�micas; el procedimiento de comprobaci�n de valores, donde se regula esencialmente la tasaci�n pericial contradictoria; y el procedimiento de comprobaci�n limitada, que constituye una de las principales novedades de la ley, habida cuenta de la escasa regulaci�n que contemplaba el art�culo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y que supone un importante instrumento para reforzar el control tributario.

El procedimiento de comprobaci�n limitada se caracteriza por la limitaci�n de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusi�n de la comprobaci�n de documentos contables, los requerimientos a terceros para captaci�n de nueva informaci�n y la realizaci�n de actuaciones de investigaci�n fuera de las oficinas del �rgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicaci�n de m�todos objetivos de tributaci�n. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.

El cap�tulo IV del t�tulo III, dedicado a las actuaciones y procedimiento de inspecci�n, presenta una regulaci�n m�s completa y estructurada que la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, con incorporaci�n de los preceptos reglamentarios de mayor calado y novedades importantes en la terminaci�n del procedimiento. El cap�tulo est� dividido en dos secciones, una relativa a las disposiciones generales y otra relativa al procedimiento inspector.

Dentro de la secci�n 2.�, destaca la detallada regulaci�n del plazo de duraci�n del procedimiento inspector y los efectos de su incumplimiento y, especialmente, la nueva modalidad de actas con acuerdo que constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo ya se�alado de reducir la conflictividad en el �mbito tributario.

Las actas con acuerdo est�n previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicaci�n de la norma al caso concreto o para la estimaci�n o valoraci�n de elementos de la obligaci�n tributaria de incierta cuantificaci�n. El acuerdo se perfecciona con la suscripci�n del acta, para lo que ser� necesario autorizaci�n del �rgano competente para liquidar y la constituci�n de un dep�sito, un aval o un seguro de cauci�n. En caso de imposici�n de sanciones, se aplicar� una reducci�n del 50 por ciento sobre el importe de la sanci�n siempre que no se interponga recurso contencioso-administrativo. La liquidaci�n y la sanci�n no podr�n ser objeto de recurso en v�a administrativa.

El cap�tulo V relativo a las actuaciones y el procedimiento de recaudaci�n supone una mejor sistematizaci�n de las normas reguladoras de la recaudaci�n, con incorporaci�n de algunos preceptos especialmente relevantes del vigente Reglamento General de Recaudaci�n, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. Destaca en este cap�tulo la delimitaci�n de las facultades de los �rganos de recaudaci�n, la revisi�n de los motivos de impugnaci�n contra la providencia de apremio y las diligencias de embargo, la flexibilizaci�n del orden de embargo y la regulaci�n del procedimiento contra responsables y sucesores.

V

El t�tulo IV regula, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la potestad sancionadora en materia tributaria de forma aut�noma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificaci�n de infracciones y sanciones como los procedimentales, estos �ltimos ausentes en dicha ley.

Se enumeran en el cap�tulo I los principios de la potestad sancionadora en materia administrativa con las especialidades que presentan en materia tributaria. Dentro del cap�tulo II se relacionan los sujetos infractores y se regulan las figuras de los responsables y los sucesores en las sanciones. Tambi�n, como consecuencia de la separaci�n conceptual de la deuda tributaria, se regula de modo espec�fico para las sanciones las causas de extinci�n de la responsabilidad, especialmente la prescripci�n.

Por lo que respecta a la tipificaci�n de las infracciones y al c�lculo de las sanciones, es uno de los aspectos de la nueva ley que presenta importantes modificaciones, al revisarse en profundidad el r�gimen sancionador de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria con el objeto de incrementar la seguridad jur�dica en su aplicaci�n y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificaci�n de las infracciones, de modo que las sanciones m�s elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad.

En primer lugar, se adopta la clasificaci�n tripartita de infracciones leves, graves y muy graves de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n, lo que supone superar la distinci�n cl�sica entre el concepto de infracci�n grave, como generadora de perjuicio econ�mico para la Hacienda P�blica que es sancionada con multa porcentual, y el de infracci�n simple, como aquella que no genera perjuicio econ�mico y es sancionada con multa fija. En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio econ�mico se clasifican en leves, graves o muy graves seg�n el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracci�n ser� grave si ha existido ocultaci�n, se han utilizado facturas falsas o existen anomal�as contables que no superen una determinada proporci�n, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infracci�n ser� siempre leve, as� como en los casos en que, por raz�n de la cuant�a de la deuda descubierta, la propia ley le otorga esa calificaci�n.

Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio econ�mico se incluyen en una de las tres categor�as en funci�n de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos casos su sanci�n de forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar. Se refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar informaci�n a la Administraci�n tributaria y por resistencia, obstrucci�n, excusa o negativa a la actuaci�n de la misma.

Por otro lado, destaca la tipificaci�n de nuevas infracciones, como la solicitud indebida de devoluciones omitiendo datos relevantes o falseando datos sin que se hayan llegado a obtener, o el incumplimiento del deber de sigilo por parte de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, as� como la inclusi�n de sanciones reguladas hasta ahora en leyes especiales como la comunicaci�n incorrecta o la no comunicaci�n de datos al pagador de rentas sometidas a retenci�n o ingreso a cuenta. Desaparece, en cambio, la tipificaci�n gen�rica como infracci�n de cualquier incumplimiento de obligaciones o deberes exigidos por la normativa tributaria, por exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora.

En segundo lugar, por lo que se refiere a la cuantificaci�n de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jur�dica, se establecen en cada caso los criterios de graduaci�n aplicables y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanci�n m�xima que se puede imponer.

En tercer lugar, se revisa el sistema de reducci�n de las sanciones por conformidad o acuerdo del contribuyente. Adem�s de la reducci�n del 30 por ciento para el caso de conformidad con la propuesta de regularizaci�n, que se mantiene, se incluye una reducci�n del 50 por ciento para la nueva modalidad de actas con acuerdo, siempre que no se impugne la liquidaci�n ni la sanci�n en v�a contencioso-administrativa y se ingrese antes de la finalizaci�n del per�odo voluntario si se ha aportado aval o certificado de seguro de cauci�n. Tambi�n se incluye, con el objeto de reducir el n�mero de recursos contra sanciones, una reducci�n del 25 por ciento para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en que el importe de la sanci�n se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanci�n, ni contra la liquidaci�n.

Por �ltimo, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la nueva ley contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador en materia tributaria; destacando en este sentido, al igual que en otras partes de la ley, las especialidades tributarias respecto a las normas generales del procedimiento sancionador en materia administrativa, que ser�n de aplicaci�n en lo no previsto en la norma tributaria.

Se establece la regla general del procedimiento separado aunque, en aras de la econom�a procesal, se excepciona en los supuestos de actas con acuerdo y en los casos de renuncia del obligado tributario, con el fin de mejorar la seguridad jur�dica. Tambi�n se mantiene en la ley el plazo m�ximo de tres meses desde la liquidaci�n para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificaci�n de datos, comprobaci�n o inspecci�n y se ampl�a a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaraci�n. En materia de recursos contra sanciones, se mantiene que la ejecuci�n de las mismas quedar� autom�ticamente suspendida sin necesidad de aportar garant�a por la presentaci�n de un recurso o reclamaci�n y, de acuerdo con la m�s reciente doctrina jurisprudencial, se establece que no se exigir�n intereses de demora hasta que la sanci�n sea firme en v�a administrativa. Igualmente, la impugnaci�n de las sanciones no determina la p�rdida de la reducci�n por conformidad excepto en el mencionado caso de las actas con acuerdo.

VI

El t�tulo V, relativo a la revisi�n en v�a administrativa, contiene tambi�n importantes modificaciones respecto a la regulaci�n que sobre esta materia contemplaba la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria bajo la r�brica de �gesti�n tributaria� en su acepci�n m�s amplia, ya superada en la nueva ley. El t�tulo V regula todas las modalidades de revisi�n de actos en materia tributaria, establece una regulaci�n m�s detallada de los procedimientos especiales de revisi�n y del recurso de reposici�n, incluye preceptos hasta este momento reglamentarios, e incorpora las principales normas de las reclamaciones econ�mico-administrativas hasta ahora contenidas en el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Econ�mico-administrativo, que por este motivo pone fin a su vigencia.

Respecto a los procedimientos especiales de revisi�n, destaca la aproximaci�n a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n, tanto en la enumeraci�n de las causas de nulidad de pleno derecho como en la desaparici�n del procedimiento de revisi�n de actos anulables, exigi�ndose para obtener su revisi�n la previa declaraci�n de lesividad y la posterior impugnaci�n en v�a contencioso-administrativa. Tambi�n destaca la regulaci�n en el �mbito tributario del procedimiento de revocaci�n para revisar actos en beneficio de los interesados.

Por lo que ata�e al recurso de reposici�n, se ampl�an a un mes los plazos para interponer y para notificar la resoluci�n de este recurso, y se recogen las principales normas de tramitaci�n y suspensi�n hasta ahora contenidas en el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre.

En la regulaci�n de las reclamaciones econ�mico-administrativas se ampl�a tambi�n a un mes el plazo de interposici�n y se introducen igualmente importantes novedades con la finalidad de agilizar la resoluci�n de las reclamaciones y disminuir el n�mero de asuntos pendientes en los tribunales econ�mico-administrativos. En este sentido, destaca la creaci�n de �rganos unipersonales que podr�n resolver reclamaciones, en �nica instancia y en plazos m�s cortos, en relaci�n con determinadas materias y cuant�as, adem�s de intervenir, dentro del procedimiento general, en la resoluci�n de inadmisibilidades o cuestiones incidentales o en el archivo de actuaciones en caso de caducidad, renuncia, desistimiento o satisfacci�n extraprocesal.

En materia de recursos extraordinarios, se establece un nuevo recurso de alzada para la unificaci�n de doctrina contra las resoluciones del Tribunal Econ�mico-administrativo Central, del que conocer� una Sala especial de nueva creaci�n en la que participan, adem�s de miembros del propio Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administraci�n Tributaria, el Director General o de Departamento del que dependa funcionalmente el �rgano que dict� el acto y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Esta medida complementa la del car�cter vinculante de las consultas tributarias para hacer efectiva la unificaci�n de criterios en la actuaci�n de toda la Administraci�n tributaria.

Por lo dem�s, se mantiene el recurso extraordinario de revisi�n contra los actos en materia tributaria y las resoluciones econ�mico-administrativas firmes, tanto de las pruebas que fueran de dif�cil o imposible aportaci�n al tiempo de dictarse la resoluci�n como las de nueva obtenci�n, por lo que se adapta as� a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R�gimen Jur�dico de las Administraciones P�blicas y del Procedimiento Administrativo Com�n.

Finalmente, esta ley contiene 16 disposiciones adicionales, cinco transitorias, una derogatoria y 11 finales. Entre ellas, destaca la disposici�n adicional und�cima, que regula las reclamaciones econ�mico-administrativas en materia no tributaria y la disposici�n adicional decimotercera que regula la participaci�n de las comunidades aut�nomas en los Tribunales Econ�mico-administrativos. Las disposiciones transitorias por su parte determinan el r�gimen aplicable, en materia de procedimientos y normas sustantivas, que facilite el tr�nsito de una norma a otra. Adem�s, cabe mencionar que las disposiciones finales primera a d�cima modifican la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios P�blicos, y el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General Presupuestaria, para adecuar la definici�n de tasa al concepto recogido en la Ley General Tributaria y para modificar las referencias a esta ley contenidas en la Ley General Presupuestaria, y, con el objeto de adecuar las referencias relativas a las infracciones y sanciones contenidas en otras leyes tributarias, se modifican diferentes art�culos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor A�adido, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre R�gimen Fiscal de las Cooperativas y la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificaci�n de los aspectos fiscales del R�gimen Econ�mico Fiscal de Canarias.

A efectos de asegurar la adecuada implantaci�n de los procedimientos, medios de gesti�n y el necesario desarrollo reglamentario, se establece la entrada en vigor de la Ley el 1 de julio de 2004.

VII

Toda norma integrante del ordenamiento jur�dico debe ser concebida para que su comprensi�n por parte de los destinatarios sea lo m�s sencilla posible, de forma que se facilite el cumplimiento de los derechos, deberes y obligaciones contenidos en la misma. Dada la extensi�n y complejidad que necesariamente acompa�a a una Ley General Tributaria con vocaci�n codificadora, se entiende oportuno la inclusi�n de un �ndice de art�culos que permita la r�pida localizaci�n y ubicaci�n sistem�tica de los preceptos de la ley.