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Circular número 4/1991, de 14 de junio, a entidades de crédito, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. (Vigente hasta el 1 de enero de 2005) | |
El Banco de España, según lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 31 de marzo de 1989, por la que se desarrolla lo establecido en el artículo 48 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, está facultado para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a los que deberán sujetarse el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y demás estados financieros de las entidades de crédito, así como los estados consolidados previstos en la Ley 13/1985, de 25 de mayo.
La normativa contable para esta clase de entidades, vigente en la actualidad, debe, en primer lugar, ajustarse a la establecida por las directivas comunitarias 86/635, sobre cuentas anuales y cuentas consolidadas de bancos y otras entidades financieras, y 89/117, sobre obligaciones en materia de publicidad de los documentos contables de las sucursales de entidades financieras con sede en otro Estado miembro.
El Banco de España, al desarrollar las normas contables para las entidades de crédito, ha tenido siempre en cuenta los criterios de general aplicación, aunque con un mayor encarecimiento del criterio de prudencia, en razón de la especial necesidad de proteger los fondos ajenos confiados a estas entidades. Sin embargo, la favorable evolución general alcanzada por las coberturas de los riesgos en desarrollo de otras normas y técnicas de control de los mismos, así como el apreciable nivel de recursos propios obtenidos, permiten una mayor aproximación a los criterios de la normativa general, y en particular al de imagen fiel. En principio, para todas las cuestiones relacionadas con el tratamiento contable de los impuestos, se aceptan los criterios establecidos por el Plan General de Contabilidad, cuyas modificaciones e interpretaciones se tendrán en cuenta, procurando su adaptación a las especiales características del negocio bancario. En el caso concreto de los créditos fiscales por dotación a fondos de pensiones internos, respecto a cuyo tratamiento el Instituto de Contabilidad y Auditoría está estudiando una resolución interpretativa del criterio establecido en el Plan General de Contabilidad, ha parecido aconsejable demorar la regulación de dichos créditos fiscales hasta tanto se conozca el alcance de la mencionada resolución.
La Circular extiende los criterios contables de las entidades de depósito a las entidades oficiales de crédito y entidades de ámbito operativo limitado, salvando para estas las peculiaridades operativas que les afectan, mediante unas normas y modelos de estados financieros que, dentro de los criterios generales, facilitan la presentación de la propia identidad.
La Circular da ocasión para homogeneizar algunos tratamientos contables que habían ido planteándose ante sucesivas circunstancias y cuya normativa resultaba un tanto dispersa y poco coordinada, así como para perfeccionar y completar otras normas que el transcurso del tiempo y las nuevas técnicas operativas habían dejado incompletas.
En la revisión de los modelos contables y estadísticos se tiene presente la atención a nuevas necesidades supervisoras, aunque conjuntando dicha necesidad con la conveniencia de reducir la masa de datos solicitados para limitar el coste administrativo de su producción y posterior tratamiento. Las normas establecen la necesidad de que las entidades procedan a un riguroso seguimiento de los diferentes riesgos de su negocio, incluyendo el riesgo de interés; sin embargo, no plantean exigencias estadísticas específicas sobre este último aspecto, en espera de que den fruto los distintos modelos de análisis que en estos momentos vienen experimentándose.
Un último objetivo perseguido es el de componer la Circular con una estructura más sistemática, procurando una mayor simplicidad en su manejo, generalizando temas, y reduciendo el propio contenido material, al evitar repeticiones innecesarias a lo largo del texto.
Por todo ello, el Banco de España ha dispuesto:
Norma primera. Ámbito de aplicación.
1. La presente Circular será de aplicación a las entidades de crédito definidas en el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, y a los grupos consolidables de entidades de crédito definidos en la Ley 13/1985, de 25 de mayo, y disposiciones que la desarrollan.
También será de aplicación a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España, sin perjuicio del alcance previsto en la misma para las sucursales de entidades de crédito autorizadas en otros Estados miembros del Espacio Económico Europeo.
2. La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas.
Norma segunda. Principios generales.
1. Los balances, cuentas de pérdidas y ganancias, las memorias anuales y los demás estados complementarios habrán de dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de riesgos, y de los resultados de la entidad, debiendo reflejar con exactitud el curso de sus operaciones.
Para el cumplimiento de este objetivo, y al aplicar las normas contenidas en esta Circular, se tendrán especialmente en cuenta los principios señalados a continuación.
2. Se dará especial relevancia al principio de prudencia valorativa, que deberá tenerse en cuenta para una correcta interpretación de todas las normas contables, y que prevalecerá en caso de conflicto, o a falta de aquellas.
3. Regirá el principio del precio de adquisición, en los términos y con las excepciones establecidos en la norma tercera.
4. La imputación temporal de ingresos y gastos se hará atendiendo al principio del devengo, en los términos y con las excepciones establecidos en otras normas de la presente Circular.
5. Se respetará el principio de uniformidad; en consecuencia, fijados unos criterios en la aplicación de los principios contables, no se variarán, salvo por causa justificada, en cuyo caso se acompañará al estado o estados afectados una nota explicativa que permita apreciar la procedencia de los nuevos criterios introducidos y su efecto cuantitativo. En los estados contables públicos anuales, este extremo se hará constar en la memoria.
6. Todos los derechos y obligaciones de la entidad, incluso futuros o de carácter contingente, deberán registrarse contablemente, desde el mismo momento en que se originen, bien en cuentas patrimoniales, bien en cuentas de orden, según corresponda.
Igualmente, deberán contabilizarse, en los términos establecidos por esta Circular y tan pronto se conozcan, las alteraciones y transformaciones de valor de los anteriores derechos y obligaciones.
Se considerarán conocidos los hechos divulgados públicamente, o comunicados particularmente a la entidad, desde el momento de su divulgación o comunicación.
7. En la formación de estados contables regirá el principio de no compensación de saldos, con las excepciones que se recogen en la norma cuadragésima. En particular, no se compensarán las diferentes cuentas de un mismo titular, que deberán figurar separadamente en los correspondientes conceptos.
8. En la formación de las cuentas de las entidades de crédito no se aplicará el principio de importancia relativa.
9. El Banco de España autorizará aquellos casos en los que, con carácter excepcional, no sea procedente la aplicación de alguna de las normas de la presente Circular, por resultar la misma incompatible con la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera o de los resultados de la entidad, o cuando ello resulte preciso, de acuerdo con el plan de saneamiento aprobado específicamente para aquella. En tales casos, la entidad deberá hacer pública esta circunstancia en su memoria.
Norma tercera. Criterios generales de valoración.
A. Activo patrimonial.
1. Las partidas de activo que representen derechos sobre personas o sobre bienes se valorarán por el precio de adquisición, en los términos y con las excepciones que se establecen en estas normas.
Esta valoración será corregida, en su caso, por las amortizaciones, provisiones y saneamientos dispuestos en las mismas.
Sólo se admitirán las revalorizaciones amparadas por la ley. La contabilización de las revalorizaciones derivadas de fusiones se ajustará a lo dispuesto en los apartados 12 y 13 de esta norma.
2. Los activos adquiridos a descuento, salvo los valores negociables, se registrarán por su valor de reembolso.
La diferencia entre el importe contabilizado y el precio pagado se contabilizará en cuenta compensatoria hasta que el activo desaparezca del balance.
3. Los valores negociables incluidos en la cartera de negociación, con arreglo a lo establecido en el apartado 1.h) de la norma octava, se valorarán al precio de mercado del día del balance o, en su defecto, del último día hábil de mercado anterior a dicha fecha. En los valores de renta fija que coticen excupón, a dicho precio se incorporará el cupón corrido.
4. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entiende por precio de adquisición el conjunto de los desembolsos dinerarios realizados o comprometidos, comprendidos, en su caso, los gastos inherentes a la compra que puedan integrarse en su valor de recuperación o de mercado, incluso derechos de suscripciones u opciones compradas, y excluyendo, si ha lugar, los intereses por aplazamiento de pago.
El IVA soportado no recuperable será componente del coste del bien adquirido.
5. Los activos adquiridos con pago aplazado se contabilizarán por el importe total de la compra, recogiéndose en el pasivo la obligación de pago contraída.
Los intereses de aplazamiento se entenderá que se devengan aun cuando no figuren expresamente en el contrato. En este caso, se calcularán utilizando tasas semejantes a las que pudiera tener establecida la entidad como remuneración de depósitos para plazos iguales a los de la demora.
Cuando se trate de activos materiales con aplazamiento de pago no superior a noventa días, o a ciento ochenta días si se trata de inmuebles, podrá prescindirse del devengo de intereses.
6. El valor de los activos adquiridos por aplicación de otros activos (acciones procedentes de la conversión de obligaciones, participaciones adquiridas con aportaciones no dinerarias, valores o inmuebles adjudicados o adquiridos en pago de deudas, disolución de sociedades participadas, etc.) no podrá exceder del valor contable de los activos aplicados a su adquisición, incrementado con los gastos judiciales, registrales y fiscales que se hayan originado, así como con los intereses pendientes de cobro, ni del valor de mercado de los activos adquiridos teniendo en cuenta, en su caso, las cantidades que, dentro de este último valor, pudieran quedar pendientes de pago a terceros por subrogación de obligaciones en la aplicación de los activos.
El valor de mercado de los activos adquiridos se estimará por su cotización en mercados organizados cuando la haya, por tasación de una sociedad de tasación independiente en el caso de los inmuebles, o por el valor teórico resultante del balance auditado, en el caso de acciones o participaciones en entidades no cotizadas.
Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que, en su caso, cubrieran o debieran cubrir los activos aplicados deberán mantenerse hasta un 25 % del principal de los créditos o de la tasación, si esta fuese menor, más, en su caso, el 100 % de los intereses recuperados. El resto de la cobertura podrá liberarse, salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de los activos adquiridos, si la tasación de estos no permite albergar dudas sobre su efectividad. La liberación de la cobertura podrá ser total si el valor de los activos adquiridos está respaldado por cotizaciones en mercados reconocidos oficialmente. En el caso de bienes inmuebles procedentes de operaciones de arrendamiento financiero, siempre que lo permita el valor de tasación, se podrá liberar la provisión a que se refiere el segundo párrafo del apartado 5 de la norma undécima, pero deberá mantenerse la provisión específica dotada para la cobertura de cuotas impagadas, salvo que su importe supere el 25 % del principal del crédito activado o del valor de tasación si fuese inferior, en cuyo caso el exceso sobre dicho importe podrá liberarse.
No obstante lo anterior, los activos materiales que no sean inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos se contabilizarán por el menor importe entre el valor contable de los activos aplicados menos las provisiones constituidas para su cobertura (valor neto contable) y el valor que pudiera esperarse obtener en su venta mediante las peritaciones y tasaciones procedentes u otros indicadores fiables del mercado de segunda mano.
6 bis. Para que las tasaciones inmobiliarias a que se refieren distintas normas de esta Circular surtan los efectos en ellas previstos, deberán reunir las condiciones que en cada momento prevea la legislación sobre el mercado hipotecario en relación con los requisitos subjetivos del tasador y con los criterios, métodos, procedimientos e instrucciones técnicas a los que hayan de ajustarse el cálculo del valor de tasación y el contenido de los informes o certificados que lo acrediten. En particular, en las tasaciones se deberán aplicar las disposiciones que la Orden de 30 de noviembre de 1994, sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras, establece para el cálculo del valor de tasación de los bienes inmuebles a efectos del mercado hipotecario.
Los informes de tasación que incluyan alguno de los condicionantes que, de acuerdo con la citada Orden, impiden su utilización en el mercado hipotecario tampoco se podrán utilizar a los efectos de esta Circular, salvo que los mismos se hayan subsanado. Los informes en los que figure alguna de las advertencias a las que se refiere la mencionada Orden se deben tomar con cautela, debiendo, en estos casos, descontarse necesariamente de la valoración el efecto económico que se derive de las mismas.
En todo caso:
La tasación deberá efectuarse por una sociedad de tasación inscrita en el Registro Oficial del Banco de España.
El criterio de valoración empleado será el del valor de tasación, según este queda definido en la citada normativa del mercado hipotecario. Cuando los inmuebles a valorar sean o vayan a destinarse a uso propio, se utilizará el criterio del coste neto de reposición.
El informe de tasación contendrá una indicación expresa de la finalidad de la valoración, con referencia a las correspondientes normas de esta Circular.
En los casos en que en la presente Circular se exija la valoración por sociedad de tasación independiente, se entenderá por tal aquella que no pertenezca al mismo grupo de la entidad, conforme a los criterios establecidos en el artículo 4 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, y cuya facturación en el último ejercicio a dicha entidad o su grupo no sea superior al 15 % de los ingresos totales de la sociedad de tasación.
B. Pasivo patrimonial.
7. Los saldos que representen obligaciones se contabilizarán por su valor de reembolso.
8. En el caso de pasivos emitidos a descuento, la diferencia entre el valor de reembolso y el importe recibido al generarse la obligación con terceros se tratará según lo establecido en el segundo párrafo del apartado 2 precedente.
9. Las cuentas acreedoras por préstamos de valores se registrarán siguiendo los criterios que se apliquen a los valores tomados, salvo cuando se encuentren en descubierto, en cuyo caso se valorarán según los precios de mercado de aquellos.
C. Cuentas de orden.
10. Los derechos y compromisos de naturaleza contractual registrados en cuentas de orden figurarán por el valor contratado, con las excepciones establecidas en estas normas.
Las pérdidas potenciales derivadas de esos compromisos serán objeto de las correspondientes provisiones.
11. Los compromisos por operaciones de cobertura se valorarán siguiendo el mismo criterio que se aplique a los elementos cubiertos.
D. Revalorizaciones por fusiones.
12. En las fusiones, solo se registrarán las revalorizaciones que cumplan las siguientes condiciones:
Se tratará de fusiones que se realicen solamente entre entidades consolidables por su actividad en grupos de entidades de crédito.
La fusión deberá responder a una reestructuración económica y gerencial importante del conjunto de entidades implicadas, que deberá justificarse ante el Banco de España. En las fusiones entre entidades de dimensiones notoriamente distintas, se entiende que dicha condición solo se cumple en la de menor tamaño, incluso si esta actúa como absorbente. En general, existen dimensiones notoriamente distintas cuando, después de aplicadas, en su caso, revalorizaciones, el activo total o el patrimonio neto de la mayor represente cinco veces o más que los del resto de las fusionadas.
13. Los criterios de valoración a aplicar en los supuestos contemplados en el apartado anterior serán:
Las valoraciones de los valores de renta variable de empresas no pertenecientes al grupo no excederán de las cotizaciones medias del último trimestre, o de la última cuando sea menor, si son valores cotizados, y de su valor teórico si no lo son; las valoraciones de los activos materiales se basarán en tasaciones realizadas por peritos o tasadores independientes, inscritos en el registro correspondiente del Banco de España cuando se trate de inmuebles.
Las valoraciones de la cartera de renta variable de empresas filiales o asociadas no podrán ser superiores al valor teórico de las participaciones, si bien se admitirán, en su caso, los valores superiores por los que, según las reglas señaladas en la norma vigésima octava, apartados 7 y 8, estén contabilizadas en la entidad fusionada.
Cuando existan participaciones entre las entidades fusionadas, estas no serán objeto de revalorización.
En fusiones entre entidades filiales pertenecientes a un mismo grupo de entidades de crédito, se admitirán las plusvalías existentes solo hasta la diferencia entre el costo y el valor teórico de la participación en dichas filiales en la fecha o fechas de su adquisición a terceros por la matriz u otras entidades del grupo, incluso si aquella o estas no son consolidables.
Los valores teóricos a considerar en el caso de entidades filiales serán los resultantes después de realizadas las eliminaciones de resultados intergrupo.
En las cajas de ahorros no se admitirá la revalorización de los bienes de la obra social.
Si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, estos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión, con cargo a reservas de revalorización, o a otros fondos genéricos o reservas si aquellas no bastasen.
El valor por el que se hayan revalorizado los activos, una vez descontados los saneamientos, minusvalías, gastos y contingencias inherentes a la fusión, así como los impuestos diferidos correspondientes, se contabilizará como reservas de revalorización, para lo que se separará un importe equivalente del total de las reservas de la nueva entidad, cualquiera que sea su origen.
Las reservas de revalorización podrán pasarse a reservas de libre disposición a la amortización o realización de los activos, o, en todo caso, a partir de los cinco años, siempre que en ese momento puedan confirmarse las valoraciones de los activos en que se fundamentaron.
E. Sucursales en España de entidades de crédito del Espacio Económico Europeo.
14. La sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un país miembro del Espacio Económico Europeo podrán sustituir los criterios que establece esta Circular, por los que aplique su casa central en las materias siguientes:
Registro de resultados y periodificaciones (norma quinta de esta Circular);
Distribución de la cartera de valores y registro de sus resultados (normas octava, apartado 1.h; vigésima séptima, apartados 2.d y 3, y vigésima octava, apartados 5 a 8);
Cobertura de los riesgos (normas novena, undécima y duodécima), y
Amortización saneamiento y cobertura de activos materiales (normas tercera, apartado 6, y vigésima novena, parte correspondiente de los diferentes apartados) y de activos inmateriales y gastos amortizables (norma trigésima, parte correspondiente de los diferentes apartados).
Las sucursales que se propongan hacer uso de esta opción informarán detalladamente al Banco de España (Oficina de Documentación y Central de Riesgos) sobre los criterios que vayan a aplicar, actualizando dicha información cada vez que se produzcan modificaciones.
Norma cuarta. Conversión de moneda extranjera.
1. 
A efectos de esta Circular, por moneda extranjera se entiende cualquier moneda diferente del euro.
2. Los créditos y débitos se denominarán en los registros y base contable en la moneda en que deba producirse su reembolso, con independencia de que originalmente se pagasen o recibiesen en moneda distinta.
Las acciones y participaciones en capital se denominarán en la moneda en que el emisor exprese su valor nominal.
Los bienes inmuebles se registrarán contablemente en la moneda del país donde están ubicados. Los demás bienes materiales utilizados directamente por sucursales en el extranjero podrán registrarse en la moneda del país en que se encuentra la sucursal, o en aquella en la que se produjo su pago.
El oro en barras o de carácter monetario, sin valor numismático, y sus certificados, se registrarán en unidades físicas.
Los compromisos, firmes o contingentes, se denominarán en la moneda en que deban satisfacerse, en su caso.
3. Los saldos activos y pasivos del balance patrimonial denominados en moneda extranjera y las operaciones al contado no vencidas se expresarán en euros al cambio medio del mercado de divisas de contado de la fecha a que se refiera el balance o estado afectado, o, en su defecto, del último día hábil de mercado anterior a dicha fecha.
A estos efectos, se entiende por cambio medio de contado la media de los tipos comprador y vendedor más representativos de los que se publiquen en el mercado, teniendo siempre presente el principio de prudencia valorativa. Cuando el Banco Central Europeo publique cotizaciones del euro respecto de otras monedas se tomarán dichas cotizaciones.
4. Se exceptúa del criterio establecido en el apartado precedente el activo inmovilizado no cubierto de riesgo de cambio, que se convertirá al cambio del día de su adquisición.
A estos efectos, se entiende por activo inmovilizado las inversiones en inmuebles de uso propio y las participaciones de carácter permanente. Tendrán la misma consideración las dotaciones a sucursales en el extranjero en el balance de negocios en España.
5. Para su presentación en balance, el oro mencionado en el apartado 2 anterior se convertirá en dólares, aplicándole el precio del mercado de Londres, convirtiéndose luego a euros, según el criterio general recogido en el apartado 3.
6. Las operaciones a plazo que no sean de cobertura se convertirán a euros al cambio del mercado de divisas a plazo de la fecha del balance, o, en su defecto, del último día hábil de mercado anterior, tomando para ello las cotizaciones correspondientes a los plazos residuales de las operaciones pendientes. Para determinar estas cotizaciones se podrán tomar los cambios más representativos de los que se publiquen en el mercado, debiéndose aplicar interpolaciones lineales para los vencimientos intermedios, o estimarse de acuerdo con algún criterio de general aceptación.
Los futuros financieros sobre divisas contratados en mercados organizados, tal como estos quedan definidos en el apartado 11 de la norma quinta, se convertirán a los precios a que cada contrato se cotice en el respectivo mercado en la fecha del balance o más cercana anterior.
Las demás cuentas de orden en divisas se convertirán al cambio de contado de la divisa, según se describe en el apartado 3 anterior.
Norma quinta. Sobre resultados y periodificación.
A. Aplicación del principio del devengo.
1. En aplicación del principio del devengo, serán periodificables los intereses de las carteras de efectos, valores de la renta fija no incluidos en la cartera de negociación, inversiones y financiaciones interbancarias y recursos financieros, los intereses y las comisiones de disponibilidad de los créditos, las comisiones de los pasivos contingentes, las de operaciones de factoring que tengan carácter financiero, las percibidas o satisfechas por servicios que se presten o reciban a lo largo de un período de tiempo, los gastos de personal y generales, las amortizaciones de inmovilizado y de gastos amortizables, y, en general, cuantos productos y costes sean susceptibles de ello, porque se produzcan como un flujo temporal, es decir, que su cuantía sea función del tiempo, incluyendo los que afectan al ejercicio en su conjunto.
2. La periodificación de intereses en operaciones, tanto activas como pasivas, con plazos de liquidación superiores a 12 meses se calculará por el método financiero, esto es, en función del tipo interno de rentabilidad o coste que resulte. En las operaciones a menor plazo se podrá optar entre este método y la periodificación lineal.
No obstante, los productos de los arrendamientos financieros concedidos se periodificarán según las condiciones del contrato. Cuando el tipo de interés resulte decreciente, solo se llevará a resultados el importe correspondiente a la tasa anual efectiva del conjunto de la operación, abonándose la diferencia en una cuenta de periodificación que se reconocerá en pérdidas y ganancias, en la medida en que esa diferencia se haga negativa. Se aplicará criterio simétrico a los costos de los arrendamientos financieros tomados.
2 bis. Las diferencias de valoración que se produzcan en los valores incluidos en la cartera de negociación y en acreedores por valores imputables a intereses devengados se contabilizarán, respectivamente, como productos y costes financieros; el resto de las diferencias de valoración se registrará por neto como resultados de operaciones financieras. Los dividendos cobrados o anunciados por valores de renta variable incluidos en la cartera de negociación se incluirán entre los rendimientos de la cartera de renta variable.
3.
4. Los productos o costes que se refieren al conjunto del ejercicio, o a un período inferior, como un todo (tales como pagas extraordinarias al personal o amortizaciones) se suponen uniformemente devengados a lo largo del período, a efectos de su imputación temporal.
5. La periodificación de los gastos generales podrá realizarse sobre la base de presupuestos de gastos, prestando la debida atención a las desviaciones importantes que se produzcan, rectificándose, en tal caso, las periodificaciones efectuadas. No obstante, al cierre de ejercicio, se realizará el ajuste a los efectivamente devengados.
6. Cuando la periodificación no se lleve individualizada, las cuentas de periodificación deberán desarrollarse contablemente en paralelo con las cuentas principales de que deriven, de forma que pueda establecerse la correspondiente relación con dichas cuentas.
7. Las sucursales de bancos extranjeros operantes en España adeudarán en la cuenta de pérdidas y ganancias la imputación de costes indirectos que, en su caso, pueda haberle hecho su matriz, debiendo tener a disposición del Banco de España documentación sobre las bases económicas que justifican dicha imputación.
Estos gastos serán periodificables en base a los importes presupuestados o estimados, que se ajustarán, en su caso, una vez conocidos los importes reales de final de ejercicio. Si con posterioridad al cierre del mismo la matriz rectificase la cifra imputada, la diferencia se contabilizará en la cuenta en curso como quebranto o beneficio no correspondiente al ejercicio.
B. Tratamiento de las diferencias de cambio y de los resultados de operaciones de futuro.
8. A los efectos de esta Circular, el término genérico operaciones de futuro comprenderá todas las operaciones relacionadas en el apartado 4 de la norma trigésima cuarta.
9. Las diferencias de cambio en moneda extranjera producidas como consecuencia de la conversión a euros que establece la norma cuarta se registrarán íntegramente y por neto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para ello, y en cuanto a las operaciones a plazo, se utilizarán como contrapartida cuentas transitorias a incluir entre las cuentas diversas, que se cancelarán a la liquidación o resolución de los contratos.
En las operaciones a plazo, se registrará como resultado, salvo en el supuesto contemplado en el apartado 12 de esta norma, el valor actual de las diferencias entre los valores contratados y las cotizaciones correspondientes a los plazos residuales de las operaciones, determinadas estas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de la norma cuarta. Asimismo, para calcular el citado valor actual se utilizarán tipos de interés de mercado para los plazos residuales de las operaciones.
10. A los futuros en divisas y a las opciones en divisas contratadas o no en mercados organizados, se les aplicarán las reglas contenidas en el siguiente apartado.
Los resultados habidos en dichas operaciones se integrarán en diferencias de cambio.
11. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los quebrantos o beneficios que resulten de las operaciones de futuro sobre valores, tipo de interés y mercaderías se contabilizarán según las reglas siguientes:
En el caso de los futuros financieros u opciones, contratados en mercados organizados, las diferencias que resulten de las variaciones, en más o en menos, en las cotizaciones del respectivo mercado se llevarán íntegramente a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los resultados de las operaciones realizadas fuera de dichos mercados se contabilizarán en el momento de la liquidación de aquellas, sin perjuicio de las provisiones que, en su caso, deban constituirse de acuerdo con la norma duodécima.
No obstante, en los convenios de tipos de interés y en las permutas financieras de interés u otros contratos cuyo flujo financiero, con independencia de la fecha de su liquidación, se conozca al comienzo del período de interés, se llevarán íntegramente a resultados en ese momento.
A estos efectos, se entiende por mercados organizados aquellos en los que, teniendo establecido un sistema de depósitos en garantía actualizables diariamente en función de las cotizaciones registradas, exista un centro de compensación que organice la cotización y negociación del mercado, registre sus operaciones y se interponga entre las partes actuando como comprador ante el vendedor y como vendedor ante el comprador. El mercado ciego de deuda pública anotada se considerará un mercado organizado.
Asimismo, se entiende por mercaderías cualquier activo subyacente que no tenga naturaleza financiera.
C. Operaciones de cobertura.
12. Para las operaciones de futuro que supongan una cobertura se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
En las operaciones a plazo con divisas, los premios o descuentos entendidos como la diferencia entre el cambio contractual y el cambio de contado del día del contrato se periodificarán a lo largo de la vida del contrato, contabilizándose como rectificaciones del coste o productos por operaciones de cobertura.
En las demás operaciones de cobertura, los beneficios o quebrantos resultantes se llevarán a pérdidas y ganancias de manera simétrica a los ingresos o costes del elemento cubierto, salvo que la operación de cobertura sea patrimonial y la cubierta una operación de futuro, en cuyo caso serán los beneficios o quebrantos de esta última los que, desde el momento de la cobertura, se harán simétricos a los de la primera. Entre tanto, y si es preciso, los cobros o pagos correspondientes a las liquidaciones que se hayan efectuado se registrarán en una cuenta transitoria a incluir en diversas.
A los efectos de lo dispuesto anteriormente, se considerarán operaciones de cobertura aquellas en las que concurran las condiciones a), y b) o c) siguientes:
Que existiendo elementos patrimoniales u otras operaciones que contribuyan a exponer a la entidad a un riesgo de cambio, de interés o de mercado, aquellas operaciones tengan por objeto y por efecto eliminar, o reducir significativamente, ese riesgo.
Que las operaciones cubiertas y de cobertura sean identificadas explícitamente desde el nacimiento de la cobertura.
Que se utilicen para reducir el riesgo global al que se expone la entidad en su gestión de masas correlacionadas de activos, pasivos y otras operaciones a las que, bien se aplica el criterio del devengo, bien se valoran a precios de mercado, siempre que se sometan permanentemente a un sistema integrado, prudente y consistente de medición, gestión y control de los riesgos y resultados, que permita el seguimiento e identificación de las operaciones. Las características, prudencia, consistencia y efectiva aplicación de tal sistema deberán, además, constar en informe favorable del auditor externo revisado anualmente. La utilización del sistema, con el informe favorable del auditor, deberá ser comunicada al Banco de España. En la memoria anual se indicará la aplicación de este criterio de cobertura.
D. Cuestiones varias.
13. El impuesto sobre sociedades, o equivalente, será considerado como gasto, imputándose, en su caso, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al menos, trimestralmente. Su contabilización se ajustará a los criterios del Plan General de Contabilidad, teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 10 de la norma trigésima octava.
Las dotaciones a provisiones para insolvencias que establece la norma undécima, apartado 6, que no tengan el carácter de gastos fiscalmente deducibles, se deben tratar como diferencias permanentes a efectos del cálculo del gasto contable por impuesto de sociedades.
14. Los saneamientos y amortizaciones, así como los gastos de personal llamados de participación en beneficios, constituyen, por su naturaleza, elementos de gasto a incluir en los conceptos que correspondan del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, no procediendo su contabilización como aplicaciones del beneficio del ejercicio. Se practicarán y reconocerán en la citada cuenta, aunque con ello se anule el beneficio, se produzcan pérdidas o se incrementen las existentes.
15. Las dotaciones y disponibilidades de cada uno de los fondos especiales a que se refieren los apartados 4 y 5 c) de la norma novena se imputarán a pérdidas y ganancias por el neto resultante cuando unas y otras correspondan al ejercicio. Las disponibilidades de dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores se registrarán independientemente. Los fondos que cubran activos aplicados a la adquisición de otros activos, y se deban mantener en el balance para la cobertura de éstos, se traspasarán directamente de rúbrica sin reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
16. No se llevarán a la cuenta de pérdidas y ganancias los beneficios aparentes obtenidos mediante la venta de inmuebles, valores, participaciones u otros activos a personas o entidades vinculadas a la entidad, ni las revalorizaciones realizadas mediante la venta y posterior recompra de activos o sus equivalentes, no pudiendo efectuarse otras revalorizaciones que las previstas en las leyes.
Si se realizase alguna operación de las citadas, las plusvalías contables que pudieran producirse se bloquearán mediante la constitución de un fondo específico no disponible hasta la realización efectiva, a juicio del Banco de España, de tales plusvalías.
En caso de venta de activo inmovilizado con pago aplazado, se procederá a cubrir los posibles beneficios contabilizados mediante la dotación, con cargo a pérdidas y ganancias, de un fondo específico por el importe de aquellos beneficios, fondo que podrá ser liberado en la medida en que se realice el cobro de la parte aplazada, o antes si las condiciones de la venta y la solvencia del deudor no permiten albergar dudas sobre el buen fin de la operación.
Norma sexta. Desarrollo contable interno y control de gestión.
1. Los activos, pasivos, compromisos, ingresos y costes, y sus movimientos, deberán estar perfectamente identificados en la base contable, de la que se derivará con claridad la información contenida en los diferentes estados a rendir, públicos o reservados, que se derivan de estas u otras normas de obligado cumplimiento; estos mantendrán la necesaria correlación, tanto entre sí, cuando proceda, como con aquella base contable. Asimismo, se llevarán inventarios o pormenores de las diferentes partidas. Se pondrá especial atención en los correspondientes a las carteras de efectos, préstamos y créditos, valores, avales y acreedores, así como a los de control interno de los riesgos de insolvencia, con detalle de los dudosos y los importes de sus respectivas provisiones integradas en el correspondiente fondo.
También se identificarán mediante la codificación apropiada los depósitos, los fondos confiados para la realización de servicios de inversión, o que provengan de ellos, y los valores e instrumentos financieros confiados a la Entidad para su depósito, registro o realización de un servicio de inversión, de manera que puedan conocerse y sean fácilmente verificables los garantizados por los fondos de garantía de depósitos de Entidades de Crédito y los que no lo son.
2. Con independencia de las cuentas que se precisen para formar los balances y estados públicos o reservados, se establecerá el desarrollo contable auxiliar que se estime necesario y se crearán los registros de entrada y salida precisos para el control de gestión.
3. Las entidades seguirán con el máximo cuidado las diversas clases de riesgo a que está sometida su actividad financiera. En particular, se dispondrá de la información necesaria para poder evaluar los riesgos de interés y de mercado, de cambio, de liquidez, de concentración, de insolvencia y de operaciones con el propio grupo.
4. Las entidades establecerán una contabilidad analítica que aporte información suficiente para el cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes productos, servicios, centros, departamentos, líneas de negocio y otros aspectos que interesen a la gestión de su negocio.
4 bis. Las entidades establecerán criterios internos objetivos, que deberán estar adecuadamente documentados, para determinar los valores que incluirán en las diferentes carteras de valores descritas en la norma octava, apartado 1.h).
Las entidades tendrán perfectamente identificados en todo momento los valores asignados a cada una de esas carteras, que se contabilizarán en cuentas internas separadas.
5. Los avales y demás cauciones a los que se refiere el apartado 2.a) de la norma trigésima cuarta prestados por cualquier entidad de crédito se inscribirán, consecutiva y cronológicamente, en un registro centralizado de avales en el que constarán, necesariamente, los siguientes datos: fecha en que se presta; número de registro; personas que se avalan o garantizan; importe, vencimiento y naturaleza de la obligación garantizada y ante quién se garantiza; garantías reales prestadas, en su caso, por la entidad avalista; fedatario público interviniente; fechas de declaración por primera vez a la Central de Información de Riesgos y de cancelación del aval, y observaciones.
Como complemento del mencionado registro, se custodiarán, debidamente ordenadas, fotocopias íntegras de los documentos en los que se han prestado las garantías. Dichos documentos, a continuación de la fórmula de aceptación, aval, garantía o caución, incluirán, incluso en las copias que se entreguen a terceros, la siguiente expresión: El presente --- (aval, garantía, caución, aceptación, etc.) ha sido inscrito en esta misma fecha en el registro especial de avales con el número ---, seguida del lugar, la fecha y las firmas. En su caso, también se custodiarán los documentos que acrediten la cancelacion del aval.
6. Los criterios y procedimientos que se utilicen para determinar las cotizaciones al contado y a plazo de las monedas extranjeras, así como para efectuar el cierre teórico de la operaciones de futuro y la valoración de las carteras de renta fija y variable, deberán adoptarse por el órgano adecuado de la entidad, constar por escrito, estar documentados y mantenerse a lo largo del tiempo, salvo que concurran motivos razonables que justifiquen su cambio, los cuales tendrán que documentarse. En la elección de los citados criterios y procedimientos se deberá tener presente el principio de prudencia valorativa.
Las entidades deberán mantener a disposición de la Inspección la documentación justificativa de los datos que hayan utilizado para la valoración de las operaciones en los estados mensuales.
7. La actividad de la entidad se clasificará, a efectos de la confección de los estados reservados, en negocios en España y negocios en el extranjero, en función de que las operaciones estén registradas contablemente en los libros de las oficinas operantes en España o de las sucursales en el extranjero. Las entidades comunicarán detalladamente al Banco de España los criterios de localización contable que aplican. Asimismo, también comunicarán, con carácter previo a su implantación, las modificaciones que piensen realizar a los citados criterios, así como, para los diferentes tipos de operaciones, los volúmenes que estimen que puedan quedar afectados por el cambio de criterio.
8. Las Entidades pondrán el máximo cuidado en el control de las cuentas representativas de la actividad de custodia, que tendrán en la base contable interna el adecuado desglose para su seguimiento e identificación de sus titulares. Dichas cuentas deberán estar permanentemente conciliadas con los extractos o certificaciones de cuentas de terceros emitidos por los registros Centrales de Anotaciones de los que la Entidad sea miembro, con las posiciones comunicadas por otras Entidades depositarias a quienes se hayan confiado los valores recibidos de terceros en custodia, y con los saldos de los valores directamente custodiados por la propia Entidad.
9. La información a que se refieren los apartados anteriores deberá mantenerse a disposición del Banco de España.
Norma séptima. Sectorización de saldos personales según titulares.
1. Las entidades de crédito registrarán todos los atributos de los saldos personales, deudores o acreedores, y de sus titulares, necesarios para clasificarlos en los conceptos que figuran en los estados contables y estadísticos contenidos en esta Circular.
Estos atributos comprenderán, por lo que respecta a los titulares, el sector, tipo de entidad y condición de residencia, según las categorías relacionadas en el anejo XI, la ubicación geográfica (provincia o país) y, en su caso, el sector de actividad económica; y, por lo que respecta a las operaciones, el tipo de instrumento y garantías, la moneda, la vida original y residual, la situación en relación con el riesgo de crédito, y la finalidad de la operación, especialmente en las crediticias, que se clasificarán en las categorías establecidas en el estado T.13.
Las cuentas acreedoras instrumentadas en títulos al portador y a la orden no se atribuirán a ningún sector específico, con independencia de que la entidad lleve registro de sus primeros titulares, a los efectos que procedan.
2. Se entiende por titular, a los efectos de esta Circular, el primer obligado al pago en los saldos deudores, y quien ostente el derecho al reembolso en los acreedores, con las siguientes precisiones o excepciones:
En el descuento de papel comercial se considerará titular al beneficiario a quien se abona la remesa.
En las adquisiciones y cesiones de activos con compromiso de reventa o recompra no opcional, se considerará titular al sujeto con quien se realiza la operación, no al emisor del activo objeto de la transmisión.
Las operaciones sin recurso, ya sean de factoring o no, se clasificarán en el sector a que corresponda el obligado al pago de los efectos o facturas.
Las cuentas que recojan movimientos de fondos entre sujetos se imputarán al sujeto destinatario.
Los importes adelantados en el pago de pensiones y nóminas por cuenta de Administraciones Públicas se imputarán a los sujetos beneficiarios.
3. El atributo de residencia se aplicará de acuerdo con lo establecido en la Ley 40/1979, de 10 de diciembre, y en el artículo 2 del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre.
Este atributo se completará, en el caso de los no residentes, con la nacionalidad del titular.
4. El sector entidades de crédito comprenderá:
Las entidades definidas en el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, que estén debidamente inscritas en los registros del Banco de España.
Las entidades extranjeras que desarrollen la actividad descrita en el número 1 del artículo 1 de la norma citada.
Las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras se clasificarán como entidades de crédito residentes, integrándose en el subsector bancos en aquellos estados en los que figure ese desglose.
5. Las sucursales en el extranjero de entidades de crédito españolas se clasificarán como entidades de crédito no residentes. Cuando por la naturaleza de las operaciones o de los saldos no sea posible determinar su imputación a una oficina determinada de una entidad, se atribuirán a la casa matriz de la entidad titular.
6. El sector Administraciones Públicas españolas comprenderá:
Administración Central: Estado y Organismos Autónomos Administrativos del Estado y similares.
Administraciones Autonómicas: Comunidades Autónomas y sus Organismos Autónomos Administrativos y similares, excepto entidades gestoras de la Seguridad Social gestionadas por la Administración Autonómica.
Administraciones Locales: Corporaciones Locales y sus Organismos Autónomos Administrativos y similares, excepto unidades de la Seguridad Social gestionadas por las Diputaciones Forales.
Administraciones de Seguridad Social.
Las Administraciones Públicas extranjeras se clasificarán en subsectores equivalentes a los mencionados en el párrafo precedente, teniendo en cuenta la organización política y administrativa de cada país.
Los organismos internacionales y supranacionales, incluso los de la Unión Europea, se clasificarán en el sector Administraciones Públicas del resto del mundo sin asignarlos a ningún país en concreto.
Las deudas asumidas por las Administraciones Públicas se imputarán necesariamente al subsector correspondiente, con independencia de quién fuese el titular original.
7. En otros sectores residentes en España se agruparán los titulares residentes distintos del Banco de España, de las entidades de crédito o de las Administraciones Públicas, sea cual sea su naturaleza jurídica. Se clasificarán en las siguientes agrupaciones:
Otras instituciones financieras. Esta agrupación se divide en:
a.1.
a.1.1. Fondos del mercado monetario. Comprende a las instituciones de inversión colectiva cuyas participaciones son, en términos de liquidez, sustitutivos próximos de los depósitos y que invierten fundamentalmente en instrumentos del mercado monetario, participaciones en fondos del mercado monetario, otros instrumentos de deuda transferibles con un vencimiento residual de un año como máximo, depósitos bancarios o buscan un rendimiento similar a la de los instrumentos del mercado monetario. En esta categoría se incluirán exclusivamente las entidades relacionadas en la lista oficial de Instituciones Financieras Monetarias que publica el Banco Central Europeo.
a.1.2. Otras instituciones. Incluye a las instituciones financieras monetarias, distintas de las entidades de crédito y los fondos del mercado monetario, que figuren como tales en la lista oficial de Instituciones Financieras Monetarias que publica el Banco Central Europeo.
a.2.
a.2.1. Seguros y fondos de pensiones: Incluye a las empresas de seguros (empresas de seguros privadas, entidades de previsión social y Consorcio de Compensación de Seguros) y a los fondos de pensiones inscritos, tanto las primeras como los segundos, en los registros de la Dirección General de Seguros.
a.2.2. Otros intermediarios financieros: Incluye cualquier tipo de entidad o de institución que, no siendo entidad aseguradora o fondo de pensiones, tenga como actividad típica y principal la intermediación financiera, incurriendo en pasivos distintos del efectivo, depósitos y/o sustitutos próximos de los mismos.
a.2.3. Auxiliares financieros: Abarca cualquier tipo de entidad o institución, distinta de las incluidas en otras agrupaciones, que realice sobre todo actividades estrechamente relacionadas con la intermediación financiera, pero que no formen parte de ella.
En concreto, en Otros intermediarios financieros y Auxiliares financieros se incluyen las entidades que se reseñan en el anejo XIII.
Sociedades no financieras: Esta subagrupación se divide en:
b.1. Otros organismos públicos: En esta categoría se incluyen las entidades públicas empresariales.
b.2.
Instituciones privadas sin fines de lucro: Recoge cualquier tipo de asociación, fundación, organización religiosa, política o sindical, etc., que con personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros no tenga fin de lucro en la realización de su actividad principal.
Familias o personas físicas: Comprende a todas las personas físicas, incluso a los empresarios individuales.
En la clasificación de los saldos correspondientes a otros sectores no residentes en España se aplicarán criterios equivalentes a los mencionados en el párrafo precedente.
8. Anualmente, el Banco de España (Oficina de Instituciones Financieras) distribuirá a las entidades de crédito una relación informativa de los entes y organismos españoles que deben incluirse a efectos contables en los sectores Administraciones Públicas y Otros organismos públicos. La inclusión en dichas categorías de otros entes u organismos españoles que no figuren en la citada relación requerirá conformidad previa del Banco de España.
Norma octava. Clasificación en balance.
1. Todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental y por sujetos, de acuerdo con los epígrafes, rúbricas y conceptos establecidos, para lo que se aplicarán las siguientes reglas:
Los créditos y débitos representados por obligaciones u otros valores negociables se integrarán en epígrafes específicos de activo y pasivo, cualquiera que sea el sujeto emisor o tenedor de tales valores, sin perjuicio de la sectorización de los créditos a nivel de rúbrica.
Por lo que a estas normas se refiere, no tendrán la consideración de valores negociables los efectos o recibos descontados a clientes, o a otras entidades de crédito, que se incluirán en balance como efectos financieros o créditos comerciales, según su naturaleza. Tampoco se considerarán negociables los certificados de depósito emitidos por entidades de crédito, que se registrarán como imposiciones a plazo.
Los bienes cedidos en arrendamiento financiero se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario. Esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos. Todos los arrendamientos con opción de compra que realicen las entidades de crédito arrendadoras se contabilizarán como arrendamientos financieros.
Los préstamos de mediación en los que la entidad mediadora asuma total o parcialmente el riesgo se incluirán en el concepto que por su sujeto e instrumentación corresponda en el balance de la mediadora. La entidad financiadora incluirá las provisiones de fondos correspondientes entre sus financiaciones a las entidades mediadoras.
Sólo se considerarán importes a la vista aquellos que puedan ser retirados en cualquier momento, sin previo aviso, o que estén sujetos a un preaviso de 24 horas o día laborable. No se incluyen entre estos los depósitos día a día, que se clasificarán como cuentas a plazo.
Los activos adquiridos por cuenta ajena no se reflejarán en el activo del balance de la entidad, aunque sea titular de aquellos, siempre que exista un contrato que determine que la propiedad pertenece a terceros.
En los activos emitidos a través de un sistema de anotaciones en cuenta, solo se considerarán operaciones por cuenta ajena las que realicen las entidades autorizadas para ello por el sistema.
Cuando, a efectos legales, de gestión o de otro tipo, sea necesario diferenciar determinados saldos, ello se hará mediante cuentas internas, a los efectos de esta Circular.
Sin perjuicio de su clasificación en balance según su naturaleza, las carteras de valores se distribuirán, a efectos de valoración, en cuatro categorías, de acuerdo con los siguientes criterios:
Cartera de negociación. Se incluirán en esta cartera los valores de renta fija o variable que las entidades mantengan en el activo con la finalidad de beneficiarse a corto plazo de las variaciones de sus precios.
Solo podrán tener esa condición valores que coticen públicamente y cuya negociación sea ágil, profunda y no influenciable por agentes privados individuales.
No podrán incluirse en esta cartera, o deberán excluirse, en su caso:
Los valores emitidos por la propia entidad, y las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas;
Los valores adquiridos con pacto de retrocesión no opcional;
Los valores cedidos temporalmente o prestados por plazos superiores a tres meses, y los destinados a cubrir las cesiones a cuentas financieras;
Los valores dados en garantía.
Cartera de inversión ordinaria. Figurarán en ella los valores de renta fija o variable que no hayan sido asignados a otra categoría.
Cartera de inversión a vencimiento. Comprenderá los valores de renta fija que las entidades hayan decidido mantener hasta su amortización, teniendo capacidad financiera para hacerlo. Esa capacidad se presumirá cuando la entidad cuente, sea con financiaciones vinculadas a los valores de plazo equiparable a su vida residual, sea con un excedente neto de pasivos sobre activos de plazo residual e importe iguales o superiores al de esa cartera en el resto del balance, sea con otras coberturas apropiadas del valor de estas inversiones frente a variaciones del tipo de interés.
La clasificación en esta cartera precisará una decisión documentada, de modo que pueda verificarse si se cumplen las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
La modificación de la decisión de mantener los valores hasta el vencimiento habrá de estar justificada, debiendo comunicarse al Banco de España las enajenaciones que se produzcan. Se consideran causas justificadas de enajenación los cambios en la legislación que modifiquen de forma profunda el marco en el que actúa la entidad, variaciones importantes en las circunstancias que concurren en el emisor, la ejecución de garantías constituidas, la existencia de dificultades financieras de la entidad o su grupo, u otras causas suficientes a juicio del Banco de España.
Cartera de participaciones permanentes. Se incluirán en esta cartera las participaciones destinadas a servir de manera duradera a las actividades de la entidad o del grupo al que esta pertenezca.
Los importes de las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas se clasificarán en el balance, con independencia de que estén o no remuneradas, en los epígrafes de entidades de crédito o acreedores que correspondan, en función del sujeto que las haya efectuado, si la entidad los puede invertir libremente, o entre las cuentas diversas, si necesariamente se tienen que invertir en activos concretos.
Las financiaciones subordinadas, que recogerán todas las que, a efectos de prelación de créditos, se sitúen detrás de los acreedores comunes, se registrarán en balance como partida independiente, sea cual sea su instrumentación.
2. En el caso de las cajas de ahorros y cooperativas de crédito, los activos, pasivos y cuentas diferenciales relacionados, respectivamente, con la obra benéfico-social, o con el fondo de educación y promoción cooperativo (en adelante, Obra Social - OS), tendrán su reflejo dentro de los epígrafes señalados al efecto y de acuerdo con las siguientes reglas:
Las dotaciones al fondo de obra social incorporarán los resultados generales aplicados a tales conceptos, así como, en su caso, y en la forma prevista en el siguiente punto b), los productos o gastos de mantenimiento netos que pudieran resultar y los beneficios o pérdidas que se deriven de la venta o realización de activos afectos a esas funciones.
Las reservas por regularización de bienes afectos recogerán, en su caso, las creadas al amparo de la legislación vigente por los bienes en que se haya realizado la aplicación del fondo. Como otros pasivos se contabilizarán las cantidades debidas por aplazamientos de pago de activos afectos a esas funciones.
La partida de activo de aplicación del fondo de obra social recogerá las cuentas activas referidas a esas funciones. Las amortizaciones del inmovilizado material afecto se harán con cargo a gastos de mantenimiento. Esta cuenta desempeña la función de cuenta de pérdidas y ganancias de estas actividades, y su saldo reflejará el importe neto deudor resultante de los gastos e ingresos procedentes de tales inversiones, cancelándose a la apertura de libros del siguiente ejercicio, con cargo al fondo.
En ningún caso se cargarán gastos de obra social en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad, o en cualquier otra de su balance.
Los aplazamientos de pago que pudieran pactarse en la enajenación de activos afectos a la obra social se registrarán en las cuentas activas de obra social.
3. Las operaciones sobre activos instrumentados en anotaciones en cuenta del Banco de España se abonarán o adeudarán en las cuentas de su naturaleza en la fecha en que se efectúen los traspasos en las correspondientes cuentas en el Banco de España. En el caso de que se admitiesen provisiones o se efectuasen anticipos en las operaciones con la clientela en fechas distintas de la de liquidación, aquellos importes se recogerán sin compensar en cuentas diversas de activo o pasivo, según su signo.
4. Las operaciones con moneda extranjera, así como las contratadas en el mercado de deuda anotada, se contabilizarán el día de la contratación, figurando en cuentas de orden hasta la fecha de su disponibilidad -fecha valor- y en cuentas patrimoniales a partir de la misma.
5. Los cheques, efectos, cupones y títulos amortizados, y, en general, cualesquiera otros activos tomados a clientes en comisión para su cobro o realización, o recibidos en garantía de créditos o de otras obligaciones y riesgos, o cedidos con tales fines por otras entidades, que estén en poder de la entidad que formula el balance, o hayan sido remitidos a corresponsales, se incluirán en cuentas de orden y no podrán integrarse en las rúbricas patrimoniales.
Paralelamente, los activos de la propia cartera cedidos a otras entidades en comisión de cobro no se darán de baja en el balance, manteniéndose en la cuenta a la que pertenecen por su naturaleza. Consecuentemente, el importe de los activos así remesados no se adeudará a las entidades corresponsales hasta que el cobro tenga lugar, figurando, entre tanto, en cuentas de orden.
Este concepto incluye también las operaciones de factoring sin anticipo y con recurso, que suponen simplemente una cesión de efectos en gestión de cobro.
6. Continuarán figurando en cartera los valores u otros activos que las entidades afecten en garantía de operaciones de préstamo o crédito, y los que utilicen en calidad de fianza para responder ante terceros de obligaciones y responsabilidades propias o ajenas.
7. Los activos clasificados como dudosos, en aplicación de los criterios establecidos en la norma décima, se segregarán de las cuentas a que pertenecen por su naturaleza instrumental y sectorial.
8. Los traspasos de valores de la cartera de negociación a cualquier otra cartera se realizarán a precios de mercado, deducido, en su caso, el cupón corrido. Los traspasos de la cartera de inversión ordinaria a la de inversión a vencimiento se realizarán al menor del precio de mercado y el precio de adquisición corregido, según se definen estos en la norma vigésima séptima, apartado 2, saneando, en su caso, las pérdidas que se pongan de manifiesto. Los traspasos de la cartera de participaciones permanentes a otras carteras se realizarán al valor neto en libros. No se realizarán traspasos de la cartera de inversión a vencimiento a otras carteras, ni de la de inversión ordinaria a la de negociación.
Todos los traspasos de valores entre las diferentes carteras deben estar adecuadamente documentados, con expresión de las causas que los motivan.
Norma novena. Fondos especiales.
1. Tienen la consideración de fondos especiales las cuentas cuyo objeto consista en:
Corregir la valoración de activos individuales, o de masas de activos determinadas, o prevenir pagos o cargas contingentes con carácter específico (fondos específicos).
Servir de cobertura para riesgos generales (fondos genéricos).
No incluyen las cuentas generadas en la adquisición de activos a descuento por contabilización a valor de reembolso.
En el balance reservado figurarán separadamente en el pasivo, si bien en los balances públicos los fondos específicos se aplicarán, en su caso, a los activos provisionados, según se indica en esta Circular.
2. Las dotaciones de fondos específicos respetarán los mínimos que para cada uno se contemplan en las normas siguientes, debiendo las entidades complementarlas cuando consideren que así lo exigen los riesgos o las correcciones de valor necesarias.
3. Los fondos genéricos integrarán los importes que la entidad asigne por razones de prudencia a la cobertura del riesgo general de su actividad bancaria, sin que exista un deterioro identificado del valor de sus activos o masas de activos, o una carga contingente. Estos fondos no podrán dotarse mientras existan defectos de cobertura en los fondos específicos.
4. El abono a fondos especiales se realizará con adeudo a la correspondiente partida de la cuenta de pérdidas y ganancias, con las excepciones contenidas en otras normas.
5. Los fondos específicos se adeudarán:
Por correcciones definitivas del valor de los activos que permanecen en cuentas patrimoniales, o por su aplicación a la amortización de tales activos.
Por hacerse firmes las cargas o compromisos contingentes.
Por disponibilidad de los mismos, al no ser ya necesaria, total o parcialmente, la corrección de valor efectuada, o desaparecer el compromiso o contingencia, en cuyo caso se estará a lo dispuesto en el apartado 15 de la norma quinta.
Los fondos genéricos se adeudarán:
Por aplicación a fondos específicos.
Por aplicación a otros quebrantos no cubiertos con fondos específicos.
6. Las utilizaciones de fondos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior se contabilizarán directamente con cargo al respectivo fondo específico. En la utilización de los fondos genéricos señalados en las letras d) y e) se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias tanto las dotaciones o quebrantos cubiertos como la utilización del fondo.
7. La disposición del fondo para riesgos generales requerirá previa autorización del Banco de España. La propuesta de disposición se entenderá aceptada si el Banco de España no responde en el plazo de un mes.
8. Cuando el riesgo esté expresado en moneda extranjera, las entidades cifrarán los fondos de provisión correspondientes en la moneda en que se expresa el riesgo, reflejándose en balance según las reglas aplicables a la conversión del activo provisionado.
9. La rúbrica Bloqueo de beneficios recogerá exclusivamente los importes que conforme establecen las normas quinta, apartado 16, y vigésima séptima, apartado 3, se deban incluir entre los fondos específicos.
Norma décima. Riesgo de crédito.
1. Las entidades de crédito pondrán el máximo cuidado y diligencia en el estudio riguroso e individualizado del riesgo de crédito de sus operaciones, no solo en el momento de conceder los créditos, sino también continuamente durante su vigencia, y no retrasarán la amortización de los saldos deudores, su pase a activos dudosos y su cobertura con fondos especiales, según proceda, tan pronto se aprecie la existencia de una situación anormal de riesgo de crédito.
En los activos en los que concurra riesgo de insolvencia y riesgo-país, se aplicará, a los efectos de su clasificación en balance, el criterio más severo.
A. Riesgo de insolvencia.
2. Pasarán a la situación contable activa de dudosos las inversiones crediticias, valores de renta fija y demás saldos deudores, cualquiera que sea su titular, instrumentación o garantía, cuyo reembolso sea problemático por razones distintas de las recogidas en los apartados 7 y siguientes de esta norma. En particular, se clasificarán como dudosos:
En razón de su morosidad, los efectos, cuotas a cobrar de préstamos, créditos o arrendamientos financieros, cupones, valores de renta fija y demás débitos vencidos y no cobrados sin mediar novación o prórroga, cuando hayan transcurrido más de tres meses desde su vencimiento. En los descubiertos u otros saldos deudores a la vista sin vencimiento pactado, este plazo se contará desde el primer requerimiento de reembolso que efectúe la entidad, o desde la primera liquidación de intereses que resulte impagada.
La morosidad de una cuota supondrá la aplicación a todo el crédito de lo dispuesto en el apartado 22 de esta norma, así como el pase a dudosos, en el mismo día de su vencimiento, de las cuotas siguientes que resulten impagadas.
En relación a un solo riesgo, la acumulación de importes vencidos no cobrados clasificados como dudosos en virtud de su morosidad, tanto en concepto de principal como de intereses y gastos, por cuantía superior al 25 % de los riesgos pendientes (excluidos intereses no devengados), o la existencia de cuotas o importes impagados con antigüedad superior a seis meses, en préstamos a personas físicas que no tengan como finalidad financiar su actividad empresarial con cuotas mensuales, o al año, en los demás casos, obligará a clasificar aquél como dudoso. Igual tratamiento se aplicará a las cuotas de arrendamientos financieros.
Respecto al conjunto de riesgos dinerarios y de firma de un cliente, la acumulación de saldos clasificados como dudosos por importe superior al 25 % de los riesgos pendientes (excluidos intereses no devengados) llevará a clasificar la totalidad de estos últimos como dudosos.
En las operaciones que hubiesen sido clasificadas en activos dudosos por existir cuotas impagadas con más de un año -o seis meses, en su caso- de antigüedad o representar el riesgo vencido más del 25 % del total de la deuda, se podrá reclasificar a inversión normal la parte de la operación no vencida y recuperar las provisiones constituidas para su cobertura si, como consecuencia del cobro de parte de las cuotas impagadas, desaparecen las causas objetivas que motivaron el traspaso a activos dudosos.
En las operaciones con cuotas de amortización periódica, la fecha del primer vencimiento, a efectos de la clasificación de las cuotas impagadas en activos dudosos, del arrastre a dudosos de importes no vencidos, de la fijación del porcentaje mínimo de cobertura y de la interrupción del devengo de intereses, será la correspondiente a la de la cuota más antigua de la que, en la fecha del balance, permanezca impagado algún importe por principal y/o intereses.
Los débitos, vencidos o no, en los que, aunque no concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior, se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma previstos contractualmente, sea por incurrir su titular en situaciones que supongan un deterioro de su solvencia, tales como patrimonio negativo, pérdidas continuadas, retraso generalizado en los pagos, estructura económica o financiera inadecuada, flujos de caja insuficientes para atender las deudas o imposibilidad de obtener financiaciones adicionales; o por otras causas. Se incluyen, entre otros, los saldos reclamados judicialmente por la entidad, aquellos sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro, las operaciones de arrendamiento financiero en las que la entidad haya decidido rescindir el contrato para recuperar la posesión del bien, y los activos cuyos titulares estén en situación de suspensión de pagos o de quita y espera. En las ejecuciones de garantías hipotecarias y en las rescisiones de contratos de operaciones de arrendamiento financiero sobre los bienes mencionados en la norma undécima, apartado 4.a.2), las entidades actuarán según su criterio, sin perjuicio de que tengan que clasificar las operaciones como de dudoso cobro si concurren las situaciones descritas en la anterior letra a).
3. Los pasivos contingentes cuyo pago por la entidad se estime probable, y su recuperación dudosa, se contabilizarán como dudosos en cuentas de orden.
En todo caso, en los avales y demás cauciones prestadas se clasificarán como dudosos los siguientes importes:
Por razón de la morosidad del avalado, en los avales no financieros, el importe reclamado por el beneficiario del aval y pendiente de pago, y, en los avales financieros, tal como se definen en el apartado 2.a) de la norma trigésima cuarta, al menos, el mismo importe que se tuviera que clasificar como dudoso de los riesgos dinerarios que garanticen conforme a los criterios establecidos en la letra 2.a) anterior incluyendo el tratamiento del conjunto de operaciones de un cliente. La fecha determinante para contar el plazo para la clasificación de los avales como dudosos es la del vencimiento de la primera cuota o plazo del riesgo dinerario impagado por el avalado a sus prestamistas que permanezca, total o parcialmente, pendiente de pago a la fecha del balance.
Por razones distintas de la morosidad del avalado, los importes de los avales cuyos avalados estén declarados en quiebra o sufran un deterioro notorio e irrecuperable de su solvencia, presenten patrimonio negativo o pérdidas continuadas, se encuentren en suspensión de pagos, manifiesten un retraso generalizado en los pagos, o se encuentren en circunstancias similares, aunque el beneficiario del aval no haya reclamado su pago.
4. La clasificación del principal como dudoso implica, simultáneamente, la de sus intereses y comisiones acumulados pendientes de pago, y, en su caso, la de los gastos pagados reclamables al interesado. Los pagos en que incurran las entidades con motivo de los trámites para recuperar operaciones clasificadas como activos dudosos o en suspenso deben contabilizarse directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que puedan repercutirse al deudor, en cuyo caso podrán contabilizarse como activos dudosos, dotándose fondos de insolvencia por la totalidad de su importe.
5. La prórroga o reinstrumentación de las operaciones de reembolso problemático no interrumpe su morosidad, ni producirá su reclasificación como inversión normal, salvo que exista una razonable certeza de que el cliente puede hacer frente a su pago en el calendario previsto o se aporten nuevas garantías eficaces, y, en ambos casos, se perciban, al menos, los intereses ordinarios pendientes de cobro, sin tener en cuenta los intereses de demora.
Los riesgos de acreditados en suspensión de pagos se reclasificarán a inversión normal cuando el acreditado haya pagado, al menos, el 25 % de los créditos de la entidad afectados por la suspensión de pagos -una vez descontada, en su caso, la quita acordada-, o hayan transcurrido dos años desde la inscripción en el Registro Mercantil del auto de aprobación del convenio del suspenso con los acreedores, siempre que dicho convenio se esté cumpliendo fielmente y la evolución de la situación patrimonial y financiera de la empresa elimine las dudas sobre el reembolso total de los débitos. Los riesgos en los que se incurra con posterioridad a la aprobación del convenio de la suspensión no necesitarán contabilizarse como dudosos en tanto se cumpla el convenio y no se tengan dudas razonables sobre su cobro.
Los importes de las operaciones reclasificadas a inversión normal conforme a los dos párrafos anteriores se reflejarán en el balance reservado, hasta su extinción, dentro de otras informaciones complementarias, en una partida denominada Crédito reestructurado.
Se consideran garantías eficaces las siguientes: garantías pignoraticias sobre depósitos dinerarios, valores de renta variable cotizados y valores de renta fija emitidos por emisores de reconocida solvencia; garantías hipotecarias sobre viviendas, oficinas y locales polivalentes terminados y fincas rústicas, deducidas, en su caso, las cargas previas; y garantías personales (avales, fianzas, incorporación de nuevos titulares, etc.) que impliquen la responsabilidad directa y solidaria de nuevos garantes ante la entidad, que sean personas o entidades cuya solvencia patrimonial esté lo suficientemente contrastada como para asegurar el reembolso total de la operación en los términos acordados. El importe de estas garantías ha de cubrir plenamente el riesgo garantizado por las mismas.
Se considera que tienen carácter de polivalentes todas las oficinas y locales que, sin alteración estructural o arquitectónica, sean susceptibles de utilización para distintas actividades empresariales y por parte de distintas empresas o agentes económicos, sin que existan limitaciones legales o administrativas que restrinjan apreciablemente su uso o la posibilidad de su venta.
6. Se considerarán de muy dudoso cobro y se darán inmediatamente de baja en el activo del balance, con pase a cuentas suspensivas y aplicación de las provisiones que ya estuviesen constituidas, las inversiones crediticias, valores de renta fija y demás saldos deudores, vencidos o no, cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio e irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de dudosos; ese plazo podrá ser de cuatro años o de seis en las operaciones hipotecarias a que se refiere la norma undécima, apartado 4.a.2), cuando medien circunstancias objetivas que mejoren las expectativas de recuperación de los saldos (pactos financieros expresos, planes de viabilidad, percepción de los intereses pendientes, percepción parcial de los principales, afianzamiento o garantías complementarias suficientes, trabas o embargos de bienes, u otras similares).
El pase contable de los activos de muy dudoso cobro a cuentas suspensivas no interrumpirá las negociaciones y actuaciones legales de la entidad tendentes a lograr su eventual recuperación.
B. Riesgo-país.
7. Se entiende por riesgo-país el que concurre en las deudas de un país, globalmente consideradas, por circunstancias distintas del riesgo comercial habitual. Comprende el riesgo soberano, el riesgo de transferencia y los restantes riesgos derivados de la actividad financiera internacional.
Riesgo soberano es el de los acreedores de los estados o de entidades garantizadas por ellos, en cuanto pueden ser ineficaces las acciones legales contra el prestatario o último obligado al pago por razones de soberanía.
Riesgo de transferencia es el de los acreedores extranjeros de los residentes de un país que experimenta una incapacidad general para hacer frente a sus deudas, por carecer de la divisa o divisas en que estén denominadas.
Restantes riesgos derivados de la actividad financiera internacional incluyen los demás riesgos susceptibles de cobertura dentro del ámbito del seguro de crédito a la exportación enumerados en la Orden Ministerial de 12 de febrero de 1998, sobre cobertura por cuenta del Estado de riesgos derivados del comercio exterior e internacional.
8. El riesgo-país afecta a todos los activos financieros y pasivos contingentes de la entidad sobre un país, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto financiado y la instrumentación de la financiación, con las excepciones que recoge el apartado 9 siguiente. Incluye las garantías prestadas a favor de la entidad por los residentes de un país a residentes de otro peor clasificado, en aplicación de los criterios del apartado 11 y siguientes de esta norma.
Los riesgos con sucursales en el extranjero de una entidad se imputarán al país de residencia de la casa central de dichas sucursales.
9. De los riesgos imputables a un país, se excluirán, a los efectos de la cobertura por riesgo-país:
Los riesgos con los residentes en un país, cualquiera que sea la moneda en la que estén denominados, registrados en entidades filiales y multigrupo radicadas en el país de residencia del titular; los riesgos en moneda local cualquiera que sea el titular registrados en sucursales radicadas en el país de residencia del titular; y los riesgos que no sean frente a Administraciones Públicas denominados en la moneda del país del titular registrados en los estados financieros de sucursales o entidades filiales o multigrupo radicadas en un país diferente al de residencia del titular.
Las acciones y participaciones en empresas.
Los créditos comerciales, dinerarios o no, y los financieros derivados de los mismos, con vencimiento no superior a un año desde la fecha de utilización del crédito inicial.
Los créditos de prefinanciación con plazos iguales o inferiores a seis meses sobre contratos de exportación específicos, siempre que los citados créditos tengan como vencimiento la fecha de la exportación.
Los interbancarios con las sucursales en países del Espacio Económico Europeo de entidades de crédito extranjeras.
Los del sector privado de países pertenecientes a la zona monetaria de una divisa emitida por un país clasificado en el grupo 1, en aplicación de los criterios del apartado 11 y siguientes.
Los activos financieros negociables, adquiridos a precios de mercado para su colocación a terceros en el marco de una cartera gestionada separadamente con este propósito, con menos de seis meses en poder de la entidad.
10. Los riesgos descritos a continuación no se considerarán riesgos del país de su deudor original, sino del país en el que reside el garante o la garantía:
Los que estén garantizados por residentes de otro país mejor clasificado, o por CESCE u otros residentes en España, por la parte garantizada.
Los que tengan garantía real, incluso de depósitos, por la parte garantizada, y siempre que la garantía sea suficiente y la cosa objeto de la garantía se encuentre y sea realizable en un país del grupo 1, según el apartado 11, o en España.
11. Al objeto de lo dispuesto en esta Circular sobre riesgo-país, las entidades clasificarán a los países en los siguientes grupos, ordenados de menor a mayor riesgo:
Grupo 1. Países cuyos riesgos son negociables, según relación incluida en el anejo de la Comunicación de la Comisión a los Estados miembros sobre seguro de crédito a la exportación a corto plazo (97/C 281/03, de 17 de septiembre de 1997).
Grupo 2. Países no clasificados en ningún otro grupo.
Grupo 3. Países con dificultades transitorias.
Grupo 4. Países dudosos.
Grupo 5. Países muy dudosos.
Grupo 6. Países fallidos.
A estos efectos, además de su apreciación global del riesgo en función de la evolución de la balanza de pagos, del nivel de endeudamiento y de cargas por servicio de la deuda, de las cotizaciones de las deudas en los mercados secundarios internacionales y de otros indicadores y circunstancias de cada país, las entidades aplicarán, en todo caso, los criterios que se recogen en los siguientes apartados.
12. En el grupo 2 se incluirán todos los países que no figuren en ningún otro grupo, en función de los criterios establecidos en esta norma.
13. Se considerarán países con dificultades transitorias los que incurran en una o más de las siguientes circunstancias:
Hayan interrumpido por más de tres meses, total o parcialmente, la amortización de sus deudas, pero satisfagan los intereses.
Transcurridos tres meses desde su vencimiento, no hayan satisfecho el pago de los intereses o lo hayan hecho solo parcialmente.
Ante las dificultades de pago, hayan renegociado los principales multilateralmente, de un modo total o parcial, alargando su plazo de vencimiento, o exista constancia de que vayan a hacerlo.
Estén intentando imponer una refinanciación unilateral de sus deudas.
Presenten un deterioro macroeconómico profundo que pueda afectar a la capacidad de pago del país.
El citado deterioro se manifiesta si en el país concurren situaciones tales como: déficit significativos por cuenta corriente, proporciones excesivas de la deuda a corto plazo sobre la deuda externa total o las reservas internacionales netas, devaluación drástica de la moneda, fuertes caídas en los precios de las bolsas de valores, ratios de deuda externa muy superiores a las normales, etc.
14. Se considerarán países dudosos los que incurran en una o más de las siguientes circunstancias:
Hayan interrumpido por más de doce meses, total o parcialmente, la amortización de sus deudas, pero satisfagan los intereses.
Transcurridos seis meses desde su vencimiento, no hayan satisfecho el pago de los intereses o lo hayan hecho solo parcialmente.
Ante las dificultades de pago, hayan renegociado los principales multilateralmente, alargando su plazo de vencimiento, y sus intereses totales o parciales también hayan sido renegociados con sus acreedores privados, o satisfagan la mitad, al menos, del pago de los mismos mediante un nuevo endeudamiento.
Hayan impuesto una renegociación unilateral de las deudas oficiales o bancarias.
Participen, o hayan participado recientemente, en una guerra generalizada con otro país (u otros países), o sufran una guerra civil que afecte a una amplia extensión de su territorio y tenga graves repercusiones para su economía.
Estén clasificados como países elegibles para la obtención de ayuda financiera ligada, según el Acuerdo sobre Líneas Directrices para los créditos a la exportación con apoyo oficial (Consenso OCDE).
15. Se considerarán países muy dudosos los que presenten dificultades prolongadas para hacer frente al servicio de su deuda, siendo escasa la posibilidad de recobro. Un país se incluirá en esta categoría si incurre en una o más de las siguientes circunstancias:
Haya interrumpido por más de veinticuatro meses, total o parcialmente, la amortización de sus deudas, pero satisfaga los intereses.
Transcurridos nueve meses desde su vencimiento, no haya satisfecho el pago de los intereses o lo haya hecho solo parcialmente.
Haya interrumpido totalmente la amortización de sus deudas durante doce meses y satisfaga el pago de los intereses, en todo o en parte, mediante un nuevo endeudamiento.
No cumpla durante más de tres meses los términos de una renegociación pactada.
Haya rechazado definitivamente programas de ajuste del Fondo Monetario Internacional o similares.
16. Se considerarán países fallidos los que hayan repudiado sus deudas o no hayan atendido la amortización ni el pago de intereses de las mismas durante cuatro años.
17. A efectos de la clasificación de los países en estos seis grupos, se tendrán en cuenta las siguientes consideraciones:
En principio, las entidades apreciarán la situación de impago de un país según lo sucedido en sus propias operaciones; no obstante, tendrán en cuenta lo sucedido con otras entidades, cuando ello induzca a una peor clasificación del país.
Cuando a un país puedan aplicársele criterios de más de un grupo, se le clasificará en el peor de ellos.
La interrupción de los plazos de pago por moratorias acordadas durante los procesos de renegociación no se computará al determinar la duración de los impagos a que hacen referencia los apartados anteriores.
18. La clasificación de un país podrá ser revisada favorablemente cuando, estando al corriente en el servicio de su deuda, se dé alguna de las siguientes circunstancias: que, transcurridos, al menos, dos años desde el acuerdo de renegociación, esté cumpliendo sus términos; que vuelva a operar con volúmenes significativos en el mercado internacional de capitales, en condiciones normales; que presente una balanza de pagos por cuenta corriente positiva, durante tres años, al menos, o que presente una mejora sustancial y patente en su solvencia financiera exterior.
19. La clasificación de un país como muy dudoso, dudoso o con dificultades transitorias supone, simultáneamente, la de los principales y los intereses vencidos y no cobrados.
20. La contabilización de los activos afectados por riesgo-país seguirá las siguientes reglas:
Los activos financieros en los países clasificados como fallidos se presumirán no recuperables y se darán de baja del activo del balance de la entidad, con pase a cuentas suspensivas.
Los activos financieros en países clasificados como muy dudosos se contabilizarán junto con los activos dudosos enumerados en el apartado 2 de esta norma.
Los pasivos contingentes sobre países fallidos o muy dudosos se contabilizarán con los pasivos contingentes dudosos enunciados en el apartado 3.
Los activos financieros y los pasivos contingentes en países clasificados como dudosos o en dificultades transitorias se mantendrán en sus cuentas en el balance confidencial, si bien en contabilidad interior se llevarán en cuentas desglosadas, para su oportuno control.
21. Los organismos multilaterales de países clasificados en los grupos 3, 4 y 5 se clasificarán en el grupo en que se sitúe el mayor número de los países participantes, salvo los bancos multilaterales de desarrollo enumerados en la norma decimotercera, apartado 1.II.a), de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, que se clasificarán en el grupo 1.
Si hubiese razones objetivas para una mejor clasificación, se elevará consulta razonada al Banco de España, proponiendo la que se estime procedente.
C. Intereses de operaciones de dudoso cobro.
22. No se registrarán como productos, en tanto no se cobren, los intereses de las operaciones de cobro dudoso, incluyendo las afectadas de riesgo-país y clasificadas en las categorías de países muy dudosos, dudosos y en dificultades transitorias. Los imputables a ejercicios anteriores se considerarán activos en suspenso recuperados si en su día fueron imputados a pérdidas y ganancias, y posteriormente amortizados, o como beneficios no imputables al ejercicio si no llegaron a figurar en pérdidas y ganancias o se carece de antecedentes suficientes para determinarlo.
Norma undécima. Cobertura del riesgo de crédito.
1. Las provisiones para el riesgo de crédito, hasta alcanzar las coberturas establecidas en la presente norma, se efectuarán tan pronto como se manifiesten las situaciones descritas en la norma décima y transcurran, en su caso, los plazos indicados en los apartados 4 y 12 siguientes, no debiendo dilatarse hasta las operaciones de cierre de ejercicio.
Si las coberturas dejan de ser necesarias por llegar a buen fin los activos provistos, o mejorar su calidad permitiendo su reclasificación como inversión normal, los fondos de insolvencia podrán recuperarse en la forma prevista en la norma novena.
2. Cuando en un mismo riesgo concurran el de insolvencia y el riesgo-país, la cobertura y clasificación del mismo se realizarán por el concepto que implique mayor exigencia, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 20 b) de la norma décima.
3. Los activos financieros depreciados por razones de riesgo de crédito y adquiridos por ello a precios inferiores a los de su principal se provisionarán en la medida en que la depreciación sea inferior a la cobertura exigida, según las siguientes reglas, calculada sobre el principal del crédito.
A. Riesgo de insolvencia.
4. Los fondos de insolvencia deberán igualar o superar en todo momento la suma de las siguientes coberturas:
A los activos clasificados como dudosos en función de su morosidad se les aplicarán los siguientes porcentajes de cobertura en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado de una misma operación:
a.1.
Porcentaje Más de tres meses, sin exceder de seis 10 Más de seis meses, sin exceder de doce 25 Más de doce meses, sin exceder de dieciocho 50 Más de dieciocho meses, sin exceder de veintiuno 75 Más de veintiún meses, hasta su baja en el activo 100 La escala anterior será igualmente de aplicación a los demás saldos dudosos cuya clasificación proceda de la acumulación de morosidad a que se refiere el cuarto párrafo del apartado 2.a) de la norma décima. Para ellos, en tal caso, se considerará como fecha origen de los plazos establecidos la de su pase a dudosos. Ello, sin perjuicio de que, en consideración de otras circunstancias, deba aplicárseles lo dispuesto en el siguiente punto a.2) de este mismo apartado, o en el apartado 6 de la norma décima.
a.2.
Más de tres años, sin exceder de cuatro: 25 %.
Más de cuatro años, sin exceder de cinco: 50 %.
Más de cinco años, sin exceder de seis: 75 %.
Más de seis años: 100 %.
No obstante, mientras el importe del riesgo vivo supere el 80 % del valor de tasación de las viviendas, se aplicará la escala de carácter general. A estos efectos, se utilizarán los valores de tasación originales si la entidad no dispone de otros más actuales.
La escala precedente no se aplicará a los préstamos y arrendamientos financieros contemplados en este apartado que pasen a la situación de dudosos por aplicación de lo establecido en el cuarto párrafo del apartado 2.a) de la norma décima, mientras se hallen al corriente de pago.
A estos efectos, se consideran viviendas los inmuebles utilizados como despachos, oficinas, etc., siempre que hubiesen sido construidos con fines residenciales, sigan siendo legalmente susceptibles de dicho uso y no requieran una transformación importante para su reutilización como vivienda.
a.3.
En los activos y pasivos contingentes, excepto avales y demás cauciones prestadas, clasificados como dudosos por razones distintas de la morosidad, se provisionará un importe igual a la estimación de las cuantías no recuperables, efectuada con criterios de máxima prudencia valorativa.
Con carácter general, la cobertura de estas operaciones no podrá ser inferior al 25 % de los saldos calificados como dudosos. Cuando la calificación como dudoso se haya realizado porque el acreditado presente una estructura económica o financiera inadecuada, y se estime que la cuantía no recuperable es inferior al 25 % de la deuda, la cobertura será, al menos, del 10 %.
No obstante, los tipos de riesgos enumerados en el punto a.2) precedente, cuyo titular se encuentre en suspensión de pagos, se sujetarán a los plazos y coberturas señalados en dicho punto, sin que les sea aplicable la cobertura mínima prevista en el párrafo anterior.
Se rebajará al 10 % la cobertura de los riesgos de un acreditado en suspensión de pagos cuando, transcurrido un año desde la inscripción en el Registro Mercantil del auto de aprobación del convenio del suspenso con los acreedores, se esté cumpliendo fielmente el mismo y la evolución de la situación patrimonial y financiera de la empresa elimine las dudas sobre el
