Noticias Jurídicas


Busca en Noticias Juridicas

Sumario

JUAN CARLOS I REY DE ESPAA

A todos lo que la presente vieren y entendieren.

Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente Ley.

EXPOSICIN DE MOTIVOS

I

La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administracin tributaria y los contribuyentes.

Desde su aprobacin, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ha sido objeto de diversas modificaciones que han intentado adaptar esta disposicin legal a los cambios experimentados en la evolucin del sistema tributario.

La primera reforma importante de la Ley General Tributaria se realiz en 1985 a pesar de la modificacin sustancial que experiment en esos aos el sistema fiscal. La reforma operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria tuvo por objeto precisamente adecuar el contenido de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria a los cambios experimentados al margen de la misma, y recuperar sta su carcter sistematizador e integrador de las modificaciones que afectaban con carcter general al sistema tributario. Desde ese momento, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, fue objeto de numerosas reformas por medio de leyes de presupuestos generales del Estado y algunas leyes sustantivas, si bien, desde 1992, la doctrina del Tribunal Constitucional fue contraria a la reforma de la Ley General Tributaria por medio de leyes de presupuestos generales del Estado.

En 1995, la necesidad de incorporar la jurisprudencia constitucional a la citada ley y la conveniencia de actualizarla en materia de procedimientos tributarios, as como otras finalidades como la de impulsar el cumplimiento espontneo de las obligaciones tributarias, la de contemplar las facultades de los rganos de gestin para efectuar liquidaciones provisionales de oficio, la de incorporar nuevos instrumentos de lucha contra el fraude fiscal o la de revisar el rgimen de infracciones y sanciones, determin que se abordara una importante reforma mediante la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificacin Parcial de la Ley General Tributaria.

Al margen de las reformas introducidas desde esa fecha en preceptos concretos de la Ley General Tributaria, se aprob en 1998 una disposicin legal esencial para la regulacin de las relaciones entre los contribuyentes y la Administracin que afect a materias ntimamente relacionadas con el contenido propio de la Ley General Tributaria. La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, tuvo por objeto reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garantas en el seno de los distintos procedimientos tributarios, reforzando las correlativas obligaciones de la Administracin tributaria. Como se sealaba en su exposicin de motivos, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, plante desde su aprobacin la necesidad de su integracin en la Ley General Tributaria, donde sus preceptos deban encontrar su natural acomodo.

A pesar de las modificaciones efectuadas hasta la fecha en la Ley General Tributaria, puede afirmarse que su adaptacin al actual sistema tributario y al conjunto del ordenamiento espaol desarrollado a partir de la Constitucin Espaola de 27 de diciembre de 1978 resultaba insuficiente. Desde la promulgacin de la Constitucin estaba pendiente una revisin en profundidad de la citada ley para adecuarla a los principios constitucionales, y eliminar definitivamente algunas referencias preconstitucionales sin encaje en nuestro ordenamiento actual.

Por otro lado, a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema tributario ha evolucionado en los ltimos aos en el seno de los distintos impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General Tributaria y, adems, se han promulgado otras disposiciones en nuestro ordenamiento, como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, que han modernizado los procedimientos administrativos y las relaciones entre los ciudadanos y la Administracin, sin el correspondiente reflejo en la Ley General Tributaria. En este sentido, la nueva ley supone una importante aproximacin a las normas generales del derecho administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurdica en la regulacin de los procedimientos tributarios.

En definitiva, el carcter preconstitucional de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la necesidad de regular los procedimientos de gestin tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersin de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la Administracin a las nuevas tecnologas y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria aconsejaban abordar definitivamente la promulgacin de una nueva Ley General Tributaria.

En este contexto, la Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000 destac la necesidad de una revisin en profundidad de la ley y procedi a la constitucin de una Comisin para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria que, integrada por destacados expertos en derecho financiero y tributario, ha dado lugar, con carcter previo a la redaccin del proyecto de la nueva Ley General Tributaria, a un informe sobre las lneas maestras de la reforma y el modo en que deban concretarse en un futuro texto legal.

El borrador del anteproyecto preparado sobre la base de dicho informe fue estudiado por un grupo de expertos en derecho financiero y tributario en el seno de la Comisin para el estudio del borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria creada por Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 1 de octubre de 2002. El trabajo del grupo de expertos concluy en enero de 2003 con la redaccin de un informe donde se analiz y coment el texto, a la vez que se formularon propuestas y sugerencias relacionadas con la materia objeto del estudio.

De acuerdo con lo sealado, los principales objetivos que pretende conseguir la Ley General Tributaria son los siguientes: reforzar las garantas de los contribuyentes y la seguridad jurdica, impulsar la unificacin de criterios en la actuacin administrativa, posibilitar la utilizacin de las nuevas tecnologas y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.

Adems de las modificaciones necesarias para la comentada adecuacin de la norma al contexto actual de nuestro sistema tributario, la nueva ley supone tambin una notable mejora tcnica en la sistematizacin del derecho tributario general, as como un importante esfuerzo codificador.

Manifestacin de ello es la nueva estructura de la ley, ms detallada y didctica que la de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, con cinco ttulos. Los dos primeros vienen a coincidir esencialmente con los ttulos preliminar, I y II de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Sin embargo, los ttulos III, IV y V de la nueva ley suponen una estructuracin ms correcta y sistemtica que la del ttulo III de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, relativo a la gestin tributaria en sentido amplio. El ttulo III de la nueva ley regula los procedimientos de aplicacin de los tributos, el ttulo IV regula de modo autnomo la potestad sancionadora y el ttulo V regula la revisin de actos administrativos en materia tributaria.

El nimo codificador de la nueva Ley General Tributaria se manifiesta fundamentalmente en la incorporacin de preceptos contenidos en otras normas de nuestro ordenamiento, algunas de las cuales ponen fin a su vigencia. As, se incorpora el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Econmico-administrativo, as como los preceptos reglamentarios de mayor calado en materia de procedimiento de inspeccin, recaudacin, procedimiento sancionador, recurso de reposicin, etc.

II

El ttulo I, Disposiciones generales del ordenamiento tributario, contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.

El artculo 1 de la ley delimita el mbito de aplicacin de la misma, como ley que recoge y establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol. La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribucin de competencias que derivan de la Constitucin Espaola. Respecto a esta cuestin, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad bsica que permita configurar el rgimen jurdico de la ordenacin de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los espaoles (STC 116/94, de 18 de abril), y tambin que la indudable conexin existente entre los artculos 133.1, 149.1.14. y 157.3 de la Constitucin determina que el Estado sea competente para regular no slo sus propios tributos, sino tambin el marco general de todo el sistema tributario y la delimitacin de las competencias financieras de las comunidades autnomas respecto de las del propio Estado (STC 192/2000, de 13 de julio).

En definitiva, de los ttulos competenciales previstos en el apartado 1 del artculo 149 de la Constitucin, esta ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: 1., en cuanto regula las condiciones bsicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir; 8., en cuanto se refiere a la aplicacin y eficacia de las normas jurdicas y a la determinacin de las fuentes del derecho tributario; 14., en cuanto establece los conceptos, principios y normas bsicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18., en cuanto adapta a las especialidades del mbito tributario la regulacin del procedimiento administrativo comn, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias.

Se eliminan en este ttulo I las referencias preconstitucionales que existan en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y se incorpora el contenido de diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicacin en el ordenamiento tributario. Asimismo, se delimita el concepto de Administracin tributaria y se actualiza el sistema de fuentes con referencia a los tratados internacionales y a las normas de derecho comunitario.

En la seccin 3., relativa a la interpretacin, calificacin e integracin de las normas tributarias, se incorpora el precepto que regula la calificacin de las obligaciones tributarias y se revisa en profundidad la regulacin del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superacin de los tradicionales problemas de aplicacin que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria.

III

El ttulo II, Los tributos, contiene disposiciones generales sobre la relacin jurdico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, as como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garantas, y a las obligaciones y deberes de los entes pblicos. Se regulan tambin los elementos de cuantificacin de las obligaciones tributarias, dedicndose un captulo a la deuda tributaria.

De modo didctico, se definen y clasifican las obligaciones, materiales y formales, que pueden surgir de la relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones materiales se clasifican en: obligacin tributaria principal, obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, obligaciones entre particulares resultantes del tributo y obligaciones tributarias accesorias. En las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta se asumen las denominaciones de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, y entre las obligaciones accesorias se incluyen las de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del perodo ejecutivo.

En cuanto al inters de demora se procede a establecer una completa regulacin, destacando como principal novedad la no exigencia de inters de demora desde que la Administracin incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dictar resolucin por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensin. Tambin se modifica la regulacin de los recargos del perodo ejecutivo de modo que se exigir un recargo del cinco por ciento, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria antes de la notificacin de la providencia de apremio; un recargo del 10 por ciento, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la finalizacin del plazo de ingreso de las deudas apremiadas; y un recargo del 20 por ciento ms intereses de demora si no se cumplen las condiciones anteriores.

Se dedica una seccin 3. en el captulo I a las obligaciones de la Administracin tributaria donde se traslada lo dispuesto en los artculos 10, 11 y 12 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, con regulacin de la obligacin de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolucin de ingresos indebidos y la de reembolso de los costes de las garantas. En esta ltima se introduce como novedad la obligacin de la Administracin de abonar tambin el inters legal generado por el coste de las garantas.

La seccin 4. reproduce la lista de derechos y garantas de los obligados tributarios contenida en el artculo 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, e incorpora al mismo nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la comunidad autnoma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a que consten en diligencia las manifestaciones del interesado o el derecho a presentar cualquier documento que se estime conveniente.

En la regulacin de sucesores y responsables se introducen importantes medidas para asegurar el cobro de las deudas tributarias. As, se establece como novedad que en las sociedades personalistas los socios responden de la totalidad de las deudas tributarias de la sociedad y se prev expresamente la sucesin en las sanciones que proceda imponer a las entidades cuando stas se extingan, con el lmite de la cuota de liquidacin o valor de los bienes transmitidos. Tambin se grada la responsabilidad de los administradores en funcin de su participacin, con expresa mencin a los administradores de hecho, y se establece un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relacin con retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados.

En materia de capacidad y representacin, la ley se adapta a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, y se establece expresamente la validez de los documentos normalizados que apruebe la Administracin tributaria como medio de representacin para determinados procedimientos y previndose la actuacin de los obligados mediante un asesor fiscal.

En el captulo IV del ttulo II se regula la deuda tributaria, que no comprende el concepto de sanciones, las cuales se regulan de forma especfica en el ttulo IV de la ley. En esta materia se dan entrada en la ley diversos preceptos del vigente Reglamento General de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, como los relativos a plazos de pago, medios de pago o aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria. En materia de plazos de pago se ampla una quincena el plazo de pago en perodo voluntario de las deudas liquidadas por la Administracin y en materia de prescripcin, se mantiene el plazo de cuatro aos establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, y se establece una regulacin ms completa, con sistematizacin de las reglas de cmputo e interrupcin del plazo de forma separada para cada derecho susceptible de prescripcin, al objeto de evitar dudas interpretativas. Tambin se aade una regla especial para el plazo de prescripcin del derecho a exigir la obligacin de pago a los responsables.

En lo que se refiere a la compensacin, se formula expresamente el carcter meramente declarativo del acuerdo de compensacin y se prev la compensacin de oficio de las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin durante el plazo de ingreso en perodo voluntario.

Por ltimo, en materia de garantas, se incorpora a este captulo la regulacin de las medidas cautelares, con ampliacin de los supuestos en que procede su adopcin siempre que exista propuesta de liquidacin, salvo en el supuesto de retenciones y tributos repercutidos que pueden adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobacin o inspeccin.

IV

En el ttulo III se regula la aplicacin de los tributos y es uno de los mbitos donde se concentra una parte importante de las novedades que presenta la nueva ley, tanto en su estructura como en su contenido. El ttulo III se compone de cinco captulos: el captulo I, que consagra principios generales que deben informar la aplicacin de los tributos; el captulo II, que establece normas comunes aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios; el captulo III, que bajo la rbrica de actuaciones y procedimientos de gestin tributaria configura los procedimientos de gestin ms comunes; el captulo IV, que regula el procedimiento de inspeccin; y el captulo V, relativo al procedimiento de recaudacin.

Dentro del captulo I, Principios generales, se potencia el deber de informacin y asistencia a los obligados tributarios. Destaca como principal novedad el carcter vinculante de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas y no slo para el consultante sino tambin para otros obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situacin y el supuesto de hecho planteado en la consulta. Se otorga tambin carcter vinculante durante un plazo de tres meses a la informacin de la Administracin sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin.

En materia de colaboracin social se establece el intercambio de informacin relevante con el Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo, y se consagra expresamente el deber de sigilo de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta en relacin con los datos que reciban de otros obligados tributarios.

Tambin destaca en este captulo la importancia otorgada al empleo y aplicacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos por la Administracin tributaria para el desarrollo de su actividad y sus relaciones con los contribuyentes, con fijacin de los principales supuestos en que cabe su utilizacin, con una amplia habilitacin reglamentaria.

Especial mencin merece, en este ttulo, las normas integrantes del captulo II que, bajo la rbrica de Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios van a tener una particular trascendencia y es donde se aprecia de forma ms evidente el grado de aproximacin de la normativa tributaria a las normas del procedimiento administrativo comn.

En este captulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas administrativas generales, que sern de aplicacin salvo lo expresamente previsto en las normas tributarias. As, las normas de este captulo II del ttulo III tienen una gran relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables a todos los procedimientos regulados en este ttulo salvo que se establezcan normas especiales en los respectivos procedimientos, y, por otro, constituyen, junto con las normas administrativas generales, la regulacin bsica de aquellos procedimientos, especialmente de gestin tributaria, que no estn expresamente regulados en esta ley.

De acuerdo con este esquema, se regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios relativas a las formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse necesariamente en su desarrollo y las formas de terminacin, as como cuestiones conexas a dicha terminacin tales como las liquidaciones tributarias o el deber de resolver. En cuanto a los plazos de resolucin y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jurdica con una regulacin similar a la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, salvo en el cmputo de los plazos donde se tiene en cuenta la especificidad de la materia tributaria.

Tambin se establecen como normas comunes de todas las actuaciones y procedimientos tributarios las relativas a la prueba, las notificaciones, la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, la denuncia pblica y las facultades de comprobacin e investigacin de la Administracin tributaria.

En materia de prueba, se incorpora la posibilidad de fijar requisitos formales de deducibilidad y se acoge la norma general de que los gastos deducibles y las deducciones practicadas se justifiquen prioritariamente mediante factura o documento sustitutivo. Tambin se regula expresamente la presuncin de certeza de los datos declarados por los contribuyentes.

En cuanto a las notificaciones, se prevn las especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al rgimen general del derecho administrativo y se recogen determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las mismas como la ampliacin de las personas legitimadas para recibirlas o la previsin de que, en caso de notificacin por comparecencia, se tendr por notificado al obligado en las sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidacin, que deber ser notificada en todo caso. Se potencia asimismo la publicacin de notificaciones en Internet, que podr sustituir la efectuada tradicionalmente en los tablones de edictos.

La regulacin en el captulo III de las actuaciones y procedimientos de gestin tributaria es una de las principales novedades de la ley, dado el escaso nmero de preceptos que sobre esta materia contena la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Una regulacin sistemtica y suficiente de la gestin tributaria constitua una tradicional demanda que el legislador deba atender de forma imperiosa principalmente por dos motivos: porque, a pesar de las ltimas modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la regulacin que estableca esta ley continuaba tomando como referencia el sistema clsico de declaracin y posterior liquidacin administrativa, an habindose generalizado en la prctica el rgimen de autoliquidaciones; y porque el objetivo de seguridad jurdica que persigue esta ley exige dotar de un adecuado respaldo normativo a las actuaciones de comprobacin que se realizan en el marco de la gestin tributaria.

No obstante, la regulacin de los procedimientos de gestin tributaria se aborda de una forma flexible, al objeto de permitir que la gestin pueda evolucionar hacia nuevos sistemas sin que la Ley General Tributaria lo impida o quede rpidamente obsoleta. As, se regulan de forma abierta las formas de iniciacin de la gestin tributaria, y se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definicin de conceptos como el de autoliquidacin o el de comunicacin de datos, as como el de declaracin o autoliquidacin complementaria y sustitutiva. Del mismo modo, se regulan nicamente los procedimientos de gestin tributaria ms comunes, al tiempo que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que se acua un elemental sistema de fuentes.

Como procedimientos de gestin ms comunes se regulan en la propia ley los siguientes: el procedimiento para la prctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones derivadas de la presentacin de autoliquidaciones y las derivadas de la presentacin de solicitudes o comunicaciones de datos; el procedimiento iniciado mediante declaracin, en la que se ponga de manifiesto la realizacin del hecho imponible al objeto de que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante liquidacin provisional; el procedimiento de verificacin de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administracin, as como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningn caso, pueden referirse a actividades econmicas; el procedimiento de comprobacin de valores, donde se regula esencialmente la tasacin pericial contradictoria; y el procedimiento de comprobacin limitada, que constituye una de las principales novedades de la ley, habida cuenta de la escasa regulacin que contemplaba el artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y que supone un importante instrumento para reforzar el control tributario.

El procedimiento de comprobacin limitada se caracteriza por la limitacin de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusin de la comprobacin de documentos contables, los requerimientos a terceros para captacin de nueva informacin y la realizacin de actuaciones de investigacin fuera de las oficinas del rgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.

El captulo IV del ttulo III, dedicado a las actuaciones y procedimiento de inspeccin, presenta una regulacin ms completa y estructurada que la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, con incorporacin de los preceptos reglamentarios de mayor calado y novedades importantes en la terminacin del procedimiento. El captulo est dividido en dos secciones, una relativa a las disposiciones generales y otra relativa al procedimiento inspector.

Dentro de la seccin 2., destaca la detallada regulacin del plazo de duracin del procedimiento inspector y los efectos de su incumplimiento y, especialmente, la nueva modalidad de actas con acuerdo que constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo ya sealado de reducir la conflictividad en el mbito tributario.

Las actas con acuerdo estn previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicacin de la norma al caso concreto o para la estimacin o valoracin de elementos de la obligacin tributaria de incierta cuantificacin. El acuerdo se perfecciona con la suscripcin del acta, para lo que ser necesario autorizacin del rgano competente para liquidar y la constitucin de un depsito, un aval o un seguro de caucin. En caso de imposicin de sanciones, se aplicar una reduccin del 50 por ciento sobre el importe de la sancin siempre que no se interponga recurso contencioso-administrativo. La liquidacin y la sancin no podrn ser objeto de recurso en va administrativa.

El captulo V relativo a las actuaciones y el procedimiento de recaudacin supone una mejor sistematizacin de las normas reguladoras de la recaudacin, con incorporacin de algunos preceptos especialmente relevantes del vigente Reglamento General de Recaudacin, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. Destaca en este captulo la delimitacin de las facultades de los rganos de recaudacin, la revisin de los motivos de impugnacin contra la providencia de apremio y las diligencias de embargo, la flexibilizacin del orden de embargo y la regulacin del procedimiento contra responsables y sucesores.

V

El ttulo IV regula, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autnoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificacin de infracciones y sanciones como los procedimentales, estos ltimos ausentes en dicha ley.

Se enumeran en el captulo I los principios de la potestad sancionadora en materia administrativa con las especialidades que presentan en materia tributaria. Dentro del captulo II se relacionan los sujetos infractores y se regulan las figuras de los responsables y los sucesores en las sanciones. Tambin, como consecuencia de la separacin conceptual de la deuda tributaria, se regula de modo especfico para las sanciones las causas de extincin de la responsabilidad, especialmente la prescripcin.

Por lo que respecta a la tipificacin de las infracciones y al clculo de las sanciones, es uno de los aspectos de la nueva ley que presenta importantes modificaciones, al revisarse en profundidad el rgimen sancionador de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria con el objeto de incrementar la seguridad jurdica en su aplicacin y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificacin de las infracciones, de modo que las sanciones ms elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad.

En primer lugar, se adopta la clasificacin tripartita de infracciones leves, graves y muy graves de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, lo que supone superar la distincin clsica entre el concepto de infraccin grave, como generadora de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica que es sancionada con multa porcentual, y el de infraccin simple, como aquella que no genera perjuicio econmico y es sancionada con multa fija. En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio econmico se clasifican en leves, graves o muy graves segn el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infraccin ser grave si ha existido ocultacin, se han utilizado facturas falsas o existen anomalas contables que no superen una determinada proporcin, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infraccin ser siempre leve, as como en los casos en que, por razn de la cuanta de la deuda descubierta, la propia ley le otorga esa calificacin.

Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio econmico se incluyen en una de las tres categoras en funcin de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos casos su sancin de forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar. Se refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar informacin a la Administracin tributaria y por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin de la misma.

Por otro lado, destaca la tipificacin de nuevas infracciones, como la solicitud indebida de devoluciones omitiendo datos relevantes o falseando datos sin que se hayan llegado a obtener, o el incumplimiento del deber de sigilo por parte de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, as como la inclusin de sanciones reguladas hasta ahora en leyes especiales como la comunicacin incorrecta o la no comunicacin de datos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta. Desaparece, en cambio, la tipificacin genrica como infraccin de cualquier incumplimiento de obligaciones o deberes exigidos por la normativa tributaria, por exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora.

En segundo lugar, por lo que se refiere a la cuantificacin de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurdica, se establecen en cada caso los criterios de graduacin aplicables y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sancin mxima que se puede imponer.

En tercer lugar, se revisa el sistema de reduccin de las sanciones por conformidad o acuerdo del contribuyente. Adems de la reduccin del 30 por ciento para el caso de conformidad con la propuesta de regularizacin, que se mantiene, se incluye una reduccin del 50 por ciento para la nueva modalidad de actas con acuerdo, siempre que no se impugne la liquidacin ni la sancin en va contencioso-administrativa y se ingrese antes de la finalizacin del perodo voluntario si se ha aportado aval o certificado de seguro de caucin. Tambin se incluye, con el objeto de reducir el nmero de recursos contra sanciones, una reduccin del 25 por ciento para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en que el importe de la sancin se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sancin, ni contra la liquidacin.

Por ltimo, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la nueva ley contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador en materia tributaria; destacando en este sentido, al igual que en otras partes de la ley, las especialidades tributarias respecto a las normas generales del procedimiento sancionador en materia administrativa, que sern de aplicacin en lo no previsto en la norma tributaria.

Se establece la regla general del procedimiento separado aunque, en aras de la economa procesal, se excepciona en los supuestos de actas con acuerdo y en los casos de renuncia del obligado tributario, con el fin de mejorar la seguridad jurdica. Tambin se mantiene en la ley el plazo mximo de tres meses desde la liquidacin para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificacin de datos, comprobacin o inspeccin y se ampla a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaracin. En materia de recursos contra sanciones, se mantiene que la ejecucin de las mismas quedar automticamente suspendida sin necesidad de aportar garanta por la presentacin de un recurso o reclamacin y, de acuerdo con la ms reciente doctrina jurisprudencial, se establece que no se exigirn intereses de demora hasta que la sancin sea firme en va administrativa. Igualmente, la impugnacin de las sanciones no determina la prdida de la reduccin por conformidad excepto en el mencionado caso de las actas con acuerdo.

VI

El ttulo V, relativo a la revisin en va administrativa, contiene tambin importantes modificaciones respecto a la regulacin que sobre esta materia contemplaba la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria bajo la rbrica de gestin tributaria en su acepcin ms amplia, ya superada en la nueva ley. El ttulo V regula todas las modalidades de revisin de actos en materia tributaria, establece una regulacin ms detallada de los procedimientos especiales de revisin y del recurso de reposicin, incluye preceptos hasta este momento reglamentarios, e incorpora las principales normas de las reclamaciones econmico-administrativas hasta ahora contenidas en el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Econmico-administrativo, que por este motivo pone fin a su vigencia.

Respecto a los procedimientos especiales de revisin, destaca la aproximacin a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, tanto en la enumeracin de las causas de nulidad de pleno derecho como en la desaparicin del procedimiento de revisin de actos anulables, exigindose para obtener su revisin la previa declaracin de lesividad y la posterior impugnacin en va contencioso-administrativa. Tambin destaca la regulacin en el mbito tributario del procedimiento de revocacin para revisar actos en beneficio de los interesados.

Por lo que atae al recurso de reposicin, se amplan a un mes los plazos para interponer y para notificar la resolucin de este recurso, y se recogen las principales normas de tramitacin y suspensin hasta ahora contenidas en el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre.

En la regulacin de las reclamaciones econmico-administrativas se ampla tambin a un mes el plazo de interposicin y se introducen igualmente importantes novedades con la finalidad de agilizar la resolucin de las reclamaciones y disminuir el nmero de asuntos pendientes en los tribunales econmico-administrativos. En este sentido, destaca la creacin de rganos unipersonales que podrn resolver reclamaciones, en nica instancia y en plazos ms cortos, en relacin con determinadas materias y cuantas, adems de intervenir, dentro del procedimiento general, en la resolucin de inadmisibilidades o cuestiones incidentales o en el archivo de actuaciones en caso de caducidad, renuncia, desistimiento o satisfaccin extraprocesal.

En materia de recursos extraordinarios, se establece un nuevo recurso de alzada para la unificacin de doctrina contra las resoluciones del Tribunal Econmico-administrativo Central, del que conocer una Sala especial de nueva creacin en la que participan, adems de miembros del propio Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, el Director General o de Departamento del que dependa funcionalmente el rgano que dict el acto y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Esta medida complementa la del carcter vinculante de las consultas tributarias para hacer efectiva la unificacin de criterios en la actuacin de toda la Administracin tributaria.

Por lo dems, se mantiene el recurso extraordinario de revisin contra los actos en materia tributaria y las resoluciones econmico-administrativas firmes, tanto de las pruebas que fueran de difcil o imposible aportacin al tiempo de dictarse la resolucin como las de nueva obtencin, por lo que se adapta as a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Finalmente, esta ley contiene 16 disposiciones adicionales, cinco transitorias, una derogatoria y 11 finales. Entre ellas, destaca la disposicin adicional undcima, que regula las reclamaciones econmico-administrativas en materia no tributaria y la disposicin adicional decimotercera que regula la participacin de las comunidades autnomas en los Tribunales Econmico-administrativos. Las disposiciones transitorias por su parte determinan el rgimen aplicable, en materia de procedimientos y normas sustantivas, que facilite el trnsito de una norma a otra. Adems, cabe mencionar que las disposiciones finales primera a dcima modifican la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos, y el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General Presupuestaria, para adecuar la definicin de tasa al concepto recogido en la Ley General Tributaria y para modificar las referencias a esta ley contenidas en la Ley General Presupuestaria, y, con el objeto de adecuar las referencias relativas a las infracciones y sanciones contenidas en otras leyes tributarias, se modifican diferentes artculos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas y la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias.

A efectos de asegurar la adecuada implantacin de los procedimientos, medios de gestin y el necesario desarrollo reglamentario, se establece la entrada en vigor de la Ley el 1 de julio de 2004.

VII

Toda norma integrante del ordenamiento jurdico debe ser concebida para que su comprensin por parte de los destinatarios sea lo ms sencilla posible, de forma que se facilite el cumplimiento de los derechos, deberes y obligaciones contenidos en la misma. Dada la extensin y complejidad que necesariamente acompaa a una Ley General Tributaria con vocacin codificadora, se entiende oportuno la inclusin de un ndice de artculos que permita la rpida localizacin y ubicacin sistemtica de los preceptos de la ley.