En una reciente resolución de fecha 21 de marzo, el TEAC ha confirmado la sanción impuesta por la Inspección de Hacienda a una sociedad profesional de abogados que retribuía a sociedades de las que eran titulares los propios socios, por los servicios profesionales realizados por dichos socios a los clientes de la sociedad profesional.
Esta práctica es considera por la Administración como una simulación destinada a eludir la tributación de los socios por el tipo marginal correspondiente del IRPF y, por tanto, constitutiva de infracción tributaria grave.
Igualmente considera cometida otra infracción tributaria por la falta de ingreso de las correspondientes retenciones de las sociedades interpuestas.
Entre los principales argumentos aplicados por el TEAC al fondo del asunto, merecen destacarse los siguientes:
"SEXTO. Por lo que hace a la cuestión de fondo planteada en el presente expediente, sostiene la Inspección la concurrencia de simulación relativa, en tanto los servicios que se dicen prestados por las que denomina «sociedades interpuestas», se corresponden con servicios prestados por personas físicas, socios de X, S.L., con el detalle que allí se recoge, tratando con ello de escapar del mayor tipo impositivo que grava las rentas de las personas físicas respecto de las jurídicas, evitando igualmente realizar la correspondiente retención e ingresar su importe en el tesoro. Sustenta tal parecer en los numerosos indicios que se dicen aportar.
Por el contrario, sostiene la representación de la reclamante que no concurren ninguno de los requisitos propios de la simulación; que el parecer de la Inspección lleva a negar la existencia regular de las sociedades de profesionales; que en la actuación de aquellas seis sociedades sólo cabe descubrir el ejercicio de una legítima economía de opción, ajustando su actuar a las imposiciones de la normativa mercantil y tributaria, quedando acreditada la realización de tal actividad por las citadas sociedades.
El planteamiento de la Inspección impone acudir de inicio a lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:
1. «En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. (...)
La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Así, en su sentencia de 22 Feb. 2010 (recurso núm. 1089/2005), la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, remitiéndose a una anterior de 20 Sep. 2005, recoge que:
«En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa... Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil. ...
En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.
Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que «de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y... debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria.»
La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 Nov. 1998, 2 Nov. 2002, 11 May. y 25 Oct. 2004 y 7 Jun. 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que «El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 Jul. 2002, la de 3 Oct. 2002 y 2 Feb. 21 Jul. y 25 Sep. 2003, por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica...
A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.».
Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. En este sentido, la sentencia de la misma Sala de 11 Feb. 2005, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que,
«la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria.»
Mas recientemente, la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de 17 May. 2010, advierte que:«A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.»
A estos efectos, el artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), bajo el epígrafe «Presunciones en materia tributaria», dispone que: «1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».»
Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones que por reiteradas obvia reproducir, tal enlace se da cuando concurren los requisitos de «seriedad» en aquel nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; «precisión», o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, «concordancia» entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
SEPTIMO. Visto lo anterior, véase que en el presente caso nos encontramos ante la sociedad X, S.L., que agrupa cinco socios distintos (todos ellos personas físicas, abogados), que presta los ya referidos servicios jurídicos, esencialmente en el ámbito del Derecho Laboral. Nada cabe objetar a este respecto, pues como recoge el Estatuto General de la Abogacía en su artículo 28.1, aprobado por Real Decreto 658/2001, «Los abogados podrán ejercer la abogacía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho, incluidas las sociedades mercantiles.»
El debate surge cuando los servicios jurídicos que prestan cada uno de los socios de X, S.L., a los cliente de éste, se dicen prestados por una sociedad de intermediación en la que participa cada socio en cuestión, surgiendo así un doble y simultáneo sistema retributito por parte de X, S.L., a favor del socio y a favor de aquella sociedad de intermediación, participada por el socio. Y esas dos formas o vías de retribuirse los servicios jurídicos que presta el socio de X, S.L., al cliente de X, S. L., tienen distinto tratamiento y carga tributaria, como evidencia la Inspección en el acuerdo aquí recurrido, pudiéndose distinguir los siguientes aspectos entre uno y otro régimen de tributación:
-- La tributación de la renta en sede de la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades, genera un evidente diferimiento de la tributación, inmediata en el seno del socio por el IRPF, y menor, dado el tipo impositivo del IRPF --marginal, para el nivel de rentas de las que hablamos-- De esta manera se produce una traslación patrimonial hacia la esfera de la sociedad titularidad del socio y, como veremos, de su círculo familiar más próximo.
-- Igualmente se produce una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas --splitting--, al fraccionar la renta que percibe el socio por los servicios jurídicos que presta, en dos partes, una que tributa por el IRPF, otra que tributa por el Impuesto sobre Sociedades.
-- Una minoración de la tributación, enjugando en el seno de este tipo de sociedades de intermediación los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que traen causa de muy diversas actividades distintas de la prestación de servicios jurídicos (inmobiliaria, entre las más destacadas).
Así las cosas, la presente resolución debe determinar si la intermediación de aquellas sociedades en la prestación de los servicio jurídicos de X, S.L., a sus clientes, responde a una realidad material sustancial, con una causa negocial lícita o si, por el contrario, nos encontramos ante meros artificios jurídico-formales que tratan de simular una realidad material y que tienen por única finalidad minorar la carga fiscal de las rentas que obtienen los socios, abogados, por la prestación de sus servicios, mediante esa doble vía de retribución.
Planteada así la cuestión esencial del presente expediente, valga señalar de antemano que situaciones como las que acaban de describirse no representan una novedad para este Tribunal; esto es, que al tiempo que una serie de abogados se asocian bajo una determinada forma societaria para prestar servicios jurídicos, cada uno de estos abogados resulte titular de una sociedad distinta que dice prestar los servicios jurídicos que el cliente del despacho ha contratado con éste, simultaneándose de esa forma un doble sistema retributito (por un lado, la retribución del despacho a cada uno de sus socios, abogados y, por otra, la del despacho a cada una de las sociedades titularidad de los socio). Véase en este sentido las resoluciones de este Tribunal de 7 Abr. 2010, RG.7092/2008, y de 2 Mar. 2011, RG.5260/2009; la primera de ella se corresponde con la regularización practicada frente al despacho de abogados por el concepto de Retenciones IRPF, la segunda frente a uno de sus socios, por el IRPF. ... [cuyo] pronunciamiento ha sido confirmado recientemente por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 5 Dic. 2012 (recurso núm. 123/2011). ...
OCTAVO. En el presente caso nos encontramos con la sociedad de profesionales X, S.L., de la que forman parte los abogados D. B (que además ejerce la presidencia), D.C, D.D, D.E y D.G., con los porcentajes de participación en los ejercicios comprobados que constan en el expediente.
El modo de actuar de cada uno de los socios en el seno del despacho de abogados y su relación con el cliente o clientes de X, S.L., que se le asigna o asignan, según la representación de la reclamante, lleva a una gestión autónoma de los servicios que se prestan a cada cliente; como se señala en el escrito de alegaciones presentado en fecha 9 Abr. 2008, «respecto a los socios, hay que matizar que ostentan la doble condición de abogados y socios ya que permanentemente llevan sus asuntos de modo personal, con criterios organizativos propios.»
En el ejercicio de su profesión y para la prestación de los servicios jurídicos contratados por un cliente con X, S.L., cada socio cuenta con el apoyo de toda la organización que el despacho pone a su disposición, incluidos los gastos en los que éste deba incurrir para llevar a cabo aquel servicio de asesoramiento jurídico contratado por el cliente. Como así consta en los contratos firmados por el despacho con los distintos abogados que prestan servicio para aquel despacho, por lo que hace a la forma de retribución ...
Por lo que hace a los gastos de viajes en que puedan incurrir los socios del despacho, y, a pregunta del actuario, el compareciente manifestó el 13 Dic. 2007, según recoge diligencia de constancia de hechos, que los gastos de viaje en que incurren los socios y abogados en el ejercicio de su actividad profesional son contabilizados y pagados por X, S.L., sin perjuicio de que con posterioridad se repercutan al cliente. (...)
Visto lo anterior, se impone interrogarse si, disponiendo de esta completa infraestructura de medios que proporciona la sociedad X, S.L., a sus socios y abogados, y el régimen de organización y retribución de los socios del despacho en el ejercicio de su profesión, resulta creible la necesidad o conveniencia de interposición de las citadas sociedades a los efectos de prestar el mismo servicio jurídico al cliente de X, S.L., sin que se vislumbre siquiera en el expediente qué valor pueden añadir a dicho servicio. Valga anticipar que la respuesta es negativa. Como ya concluyera la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 5 Dic. 2012, «La interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional... carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad». Al igual que en el presente caso, «la Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio - como no podía ser de otro modo--, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho... Además, señala que los gastos devengados por los socios los abona» el propio despacho de abogados, concluyendo que, «la constitución de la sociedad no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales», de ahí que confirme que «la sociedad intermedia carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía.»
NOVENO. Por otro lado no puede obviarse el carácter de la relación que une al cliente con el despacho de abogados y, más específicamente, con el socio o abogado que se asigna por el despacho para llevar aquella cuenta o asunto en particular.
En este sentido, la doctrina es unánime al reconocer la relación entre abogado y cliente como una relación jurídica de servicios muy especial y compleja, como una relación personal intuitu personae, «ejercita en el marco de la confianza del cliente», como afirma el Tribunal Constitucional en su sentencia núm. 386/1993.
La prestación de tales servicios profesionales es personalísima, realizándose aquella prestación material por el abogado directamente, por el sujeto individual que cumpla todos los requisitos exigidos para el ejercicio de aquella profesión, quedando la sociedad profesional como mero centro de imputación de derechos y obligaciones en su condición de persona jurídica, como bien recuerda la citada sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
En esta tesitura, en la que el cliente contrata con X, S.L., la prestación de unos servicios jurídicos, servicios estos que ejerce materialmente aquel socio o abogado asignado al efecto, la interposición de una sociedad mercantil no aporta ni altera nada; los servicios jurídicos, aquella relación personal intuitu personae que une al socio o abogado y al cliente, en nada se ve afectada por la interposición de aquella sociedad mercantil, hasta el punto de que aquella sociedad de intermediación es ajena o extraña para el propio cliente; el cliente contrata con X, S.L., la prestación de unos servicios jurídicos a través de uno de sus socios o abogados y, el servicio que finalmente se presta, resulta del todo ajeno a la interposición o no de una o varias sociedades, pues aquellos servicios jurídicos son prestados de forma material por el socio o abogado de X, S.L.
Así las cosas, resulta impensable atisbar cómo X, S.L., puede facturar simultáneamente por idénticos servicios jurídicos, tanto a través del socio como a través de la sociedad. Resultaría que la obligación de prestar aquel servicio de carácter personalísimo que une al abogado con su cliente se fraccionaría en el tiempo, para diferenciar dos interlocutores distintos; no puede sostenerse que en unos momentos de la relación que une al abogado con su cliente, el abogado actúa como socio de X, S.L., y, alternativamente, en otros momentos de la misma relación que le une con el cliente, el abogado actúe como socio de aquella sociedad interpuesta; no puede sostenerse que en la relación que une al abogado con su cliente, se afirme que unas semanas o unos días o unas horas el servicio lo presta el abogado a través de la sociedad interpuesta y por él se factura, y otras semanas, días u horas alternadas se presta por el abogado de X, S.L., facturando éste. ...
Resulta insostenible pretender construir simultáneamente un doble sistema retributivo (en ocasiones a favor del socio, en otras a favor de una sociedad de éste), cuando estamos ante la misma prestación de servicios jurídicos del socio a favor del cliente de X, S.L., cuando, además, no se ha aportado prueba alguna que permita distinguir la prestación material de los servicios en cada caso, que permita identificar tales servicios con una determinada retribución, enfrentándonos, por contra, a la absoluta arbitrariedad en el fraccionamiento de las rentas que X, S.L., abono a sus socios por la prestación de sus servicios profesionales a los clientes de éste....
DECIMOPRIMERO. En su defensa, la representación de la reclamante imputa a la Inspección no aceptar el cambio normativo que, desde el primero de enero de 2003 supuso la desaparición del régimen de «transparencia fiscal» de las sociedades de profesionales, pretendiendo seguir aplicando las consecuencias de tal régimen fiscal derogado, mediante la construcción artificial de tal simulación negocial.
Al respecto obvia reiterar lo argumentado hasta ahora, en tanto este Tribunal considera acreditada la simulación denunciada por la Inspección, con la clara finalidad de minorar improcedentemente la carga tributaria que deben soportar, en Derecho, las rentas percibidas por los socios de X, S.L., como contraprestación de los servicios prestados.
Al tiempo que lo anterior disipa cualquier atisbo de estar ante la economía de opción que igualmente sostiene la reclamante, debe manifestar este Tribunal su rechazo a las tesis de la representación de la actora, quien imputa a la Inspección su deseo de aplicar un régimen fiscal derogado, cual es el de «transparencia fiscal». Obvia recordar que la Ley 46/2002 vino a derogar la existencia en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de «transparencia fiscal» a que estaban sujetas hasta el 31 Dic. 2002 (sin necesidad de adentrarse en este punto en las disposiciones transitorias de dicha norma), las sociedades de profesionales, pasando a tributar tales sociedades desde aquel momento por el régimen general. Dicho lo anterior, lo que advierte este Tribunal a la vista de los hechos acreditados en el expediente, fruto de las labores de Inspección de la Administración tributaria, es justamente lo contrario de lo sostenido por la reclamante; así, la derogación de aquel régimen de «transparencia fiscal» ha constituido precisamente el pistoletazo de salida para que algunas sociedades de profesionales, como las que aquí nos ocupa, se hayan visto tentadas a reducir improcedentemente la carga tributaria de sus socios mediante la interposición de sociedades que, a la luz de aquella modificación normativa, ya no deben tributar por el régimen de transparencia fiscal desde el primero de enero de 2003. (...)"
