1.- Introducción

El pasado 1 de marzo se conoció la propuesta gubernamental encaminada a lograr el llamado “ACUERDO POLÍTICO PARA LA RECUPERACIÓN DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO Y LA CREACIÓN DE EMPLEO”. En dicho documento y bajo la rúbrica “II. Medidas prioritarias para la creación de empleo y la reactivación del crédito”, se plasma el propósito de “Potenciar la rehabilitación de viviendas”, para lo cual se prevé establecer la medida de “Reducir el IVA para todo tipo de obra de rehabilitación de vivienda”. En concreto la propuesta consiste en que “durante dos años, todas las obras de rehabilitación en las viviendas tendrán un tipo del IVA reducido (8% a partir de 1 de julio)”. Se estima, de prosperar esta medida, que se creará empleo neto (el gobierno lo cifra en más de 350.000 empleos) en el sector de la construcción residencial, uno de los más duramente golpeados por la actual crisis. Para hacer más creíble la medida, se le ha adjudicado la etiqueta de “construcción sostenible”, por contraposición al “ladrillazo especulativo” que ayer se denostaba.

Sin embargo, han surgido voces críticas¹ que afirman que esta medida ya estaba incluida en la legislación española desde la publicación de la normativa reguladora del impuesto sobre el valor añadido², hace ya casi veinte años. El propósito de estas breves líneas es poner de manifiesto el derecho positivo acerca de esta cuestión y la interpretación jurisprudencial que del mismo se ha venido haciendo, al objeto de dilucidar si se trata de una medida innovadora, como pretende el gobierno, o si por el contrario ya estaba contemplada en el régimen fiscal aplicable a las reformas, en lo tocante al impuesto sobre el valor añadido.

2.- La ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como es conocido, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) prevé un tipo general y unas excepciones a las que se habrá de aplicar un tipo reducido y otras excepciones a las que aplicar el llamado tipo súper reducido. Así, el artículo 90 prevé, como tipo general, que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

Y el artículo 91.1, bajo el epígrafe Tipos impositivos reducidos, previene en su apartado 15º que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las Ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de éstas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por 100 de la base imponible de la operación.

De esta previsión legal se deriva claramente que el tipo de IVA aplicable a la rehabilitación de viviendas, siempre que se cumplan las condiciones de los apartados a) y c) es ya en la actualidad del 7%. Ahora bien, ¿qué ha entendido el legislador por rehabilitación de vivienda? Para responder a este interrogante hemos de acudir a lo previsto en el artículo 20, apartado uno, inciso vigésimo segundo, de la meritada Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. La norma define que son obras de rehabilitación a efectos de aplicar el tipo reducido del IVA las “que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”

Es de reseñar que esta redacción transcrita del mencionado artículo 20.uno.22º es la aprobada tras la publicación Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica (BOE nº 97). En la exposición de motivos de dicha norma se aseveraba que “se modifica el concepto de rehabilitación al objeto de propiciar un mejor tratamiento de ciertas obras en la imposición indirecta como medida para dinamizar la actividad de la construcción, impulsando así el crecimiento y la creación de empleo”. Observará el lector la más que similitud con los objetivos perseguidos en el momento actual.

Ahora bien. ¿Esta concepción de rehabilitación a la que aplica el IVA reducido es la misma que se pretende potenciar de aprobarse el acuerdo político arriba mencionado? ¿Tienen razón los autores que sostienen que la aplicación del tipo reducido del IVA para las rehabilitaciones lleva vigente casi 20 años?

En nuestra opinión ambas respuestas han de ser necesariamente negativas. Y ello por cuanto el actual marco normativo contempla que para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación antes de su rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). Así, con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En consecuencia, de lo dispuesto en la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deriva que las ejecuciones de obra de rehabilitación sólo quedarán gravadas al tipo reducido del Impuesto cuando la operación cumpla los requisitos, cualitativos y cuantitativos, antedichos. En otro caso, las ejecuciones de obra de rehabilitación tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

No obstante resta un último escollo que salvar y es el referente a la parte de albañilería de las obras de rehabilitación No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”. A este respecto, la Dirección General de Tributos³ considera que cuando en las obras albañilería dentro de una rehabilitación, el coste de los materiales aportados por el empresario o profesional que ejecuta las obras no excede del 20% de la base imponible de la operación, el tipo de IVA a aplicar será del 7%.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

3.- Conclusiones

A la vista de todo lo anterior, entendemos que la legislación española ya contaba con un tipo reducido a aplicar en las obras de rehabilitación. Sin embargo, entendemos que el propósito que persigue el gobierno con la propuesta incluida dentro de su propuesta de acuerdo económico amplía los supuestos a los que va a ser aplicable dicho tipo reducido. De tal manera que las obras de rehabilitación beneficiadas con la rebaja del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido serán también aquellas ejecutadas por otros profesionales y empresarios distintos de los albañiles.

No obstante y alabando los loables fines perseguidos con esta modificación legislativa transitoria (se extenderá durante dos años), resulta clarísimamente contradictorio con lo prevenido en la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado⁴ para el año 2010, en cuyo artículo 79, de la Sección 1ª, del capítulo II, se prevé la elevación de los actuales tipos general (16%) y reducido (7%) hasta el 18% y 8% respectivamente. Y ello con efectos 1 de Julio del presente ejercicio, sin que estén influyendo en el ánimo del Consejo de Ministros las recomendaciones exteriores que advierten de que tal elevación supondrá una traba al consumo y por tanto a la recuperación económica. Es evidente que si el propio Gobierno reconoce que una disminución, siquiera sea transitoria, de los tipos impositivos que gravan las reformas domésticas, fomentará el consumo y por ende la creación de empleo en el sector de la construcción, una elevación generalizada en los tipos de IVA acarreará una contracción de la demanda y una ralentización del consumo, que hará más larga y dificultosa la salida de la crisis.

Alfredo Ramos Pérez Olivares.
Abogado.
Doctorando en Derecho por la Universidad Alfonso X El Sabio (Dpto. Derecho Financiero y Tributario).

Notas