A D. Félix Bornstein, y a su magnífico "Luz de Cruce".

I. Introducción, supuesto de hecho y toma de posición.

Siempre me llamó la atención esa magnífica obra maestra dirigida por Otto Preminger, "Anatomía de un asesinato" (1959), una representación del cine jurídico que poco tiene que ver con la tónica general de la que se impregnan este tipo de filmes, ya que en la mayor parte de éstos el abogado defensor lucha por su cliente porque cree (y a veces sabe) que es inocente y merecedor de que se haga Justicia. En esta película, sin embargo, ocurre directamente lo contrario, aquí el picapleitos (el personaje de Paul Biegler, que interpreta magistralmente James Stewart) sabe desde el principio que su cliente es culpable del delito que se le imputa, y logra su absolución abogando con un argumento (el impulso irresistible producido por la enajenación mental temporal) que es, asimismo, utilizado por su cliente para justificar su huída (una vez absuelto judicialmente) y, por consiguiente, el impago de la minuta de honorarios que tan merecidamente se había ganado el repetido letrado.

Pues bien, desconozco si en la Administración fiscal puede haber gente que, como Paul Biegler, fume cigarros italianos, toque el piano, le guste el jazz clásico, pescar, o gusten de coches antiguos, lo que sí parece patente es que defienden (e impulsan) a capa y espada la validez de actuaciones administrativas a todas luces improcedentes (1) y, por tanto, no resultaría extraño pensar que pudieran ser pagados con la misma moneda, ya que, con seguridad, dicha actuación será expresamente reprobada, ya no por los Tribunales de Justicia, sino por la propia Administración Pública, a través de sus órganos revisores.

Pasemos, sin más demora, a exponer sucintamente la situación objeto del presente comentario. Una sociedad mercantil realiza (en un ejercicio fiscal pasado) un conjunto de operaciones que motiva que pueda practicarse, en su obligada cuota impositiva, una serie deducciones que minoran sustancialmente la factura fiscal que a priori habría de pagar. Años más tarde, sufre un procedimiento inspector por ese determinado concepto de ese concreto ejercicio que culmina con una Propuesta de Liquidación exaccionadora de mayor cuota tributaria a ingresar. Es menester afirmar que, objetivamente, el único motivo para proceder a la regularización fiscal es una determinada interpretación jurídica que se hace de un precepto legal. La Inspección considera que la autoliquidación realizada por el sujeto pasivo es correcta, y que no se atisba ningún tipo de conducta en fraude de ley o simuladora y, por tanto, considera que no ha habido conducta alguna que evidencie la comisión de infracción administrativa alguna.

Posteriormente, y aún sin dictarse el acto administrativo de liquidación definitiva, la administrada-sujeto pasivo recibe notificación tanto del Acuerdo de Adopción de Medidas Cautelares así como de las oportunas Diligencias de Embargo Cautelar en cuya virtud se practican anotaciones preventivas de embargo sobre una serie de inmuebles propiedad de la administrada así como la retención de una devolución fiscal a la que tenía derecho, con la "excusa" de que es muy probable, a la vista de los datos obrantes en el expediente inspector, que el pago derivado de la liquidación fiscal no se vaya a realizar, dada la elevada cuantía del mismo.

Bien, visto el caso tipo (que parece ser común en el proceder actual de Hacienda), pasemos a explicar el contenido de una actuación administrativa cuya seña de identidad más importante es la arbitrariedad.

II. El acuerdo de las medidas cautelares adoptadas.

El acuerdo anteriormente referido básicamente procede a practicar anotación de embargo preventivo de una determinada devolución tributaria (aprobada por la propia Administración Fiscal), así como de una serie de fincas registrales propiedad de la administrada, y todo ello para garantizar el cobro de una muy importante suma de dinero (el importe de la cuota del acta inspectora más el 20% del recargo de apremio).

Y la única motivación utilizada para tomar tal decisión es el hecho de que en el expediente inspector se evidencia que la administrada goza de escasa estructura empresarial y capacidad patrimonial para poder hacer frente a la deuda y que por ello pudiera realizar actuaciones de disposición de su patrimonio tendentes a eludir el pago de la deuda tributaria.

Pues bien, es menester afirmar, como analizaremos a continuación, que dicho acto administrativo se caracteriza por su manifiesta arbitrariedad, y ello básicamente porque la Administración tributaria:

1. No motiva, en absoluto, el periculum in mora.

2. Presume la comisión futura de un delito.

3. Aduce una serie de motivos que considera legítimos para adoptar las medidas cautelares cuando, en puridad, dichos motivos nada tienen que ver con una lícita causa de acuerdo de dichas medidas de prevención del cumplimiento de pago futuro.

Por consiguiente, y por lo que más adelante se desarrollará, se puede afirmar tranquilamente que la oficina tributaria: o bien no se ha leído el expediente inspector, o ha aprobado una medida administrativa forzosa sin la concurrencia de los motivos que dichas medidas exigen para su adopción, a título de dolo o de negligencia.

Cualesquiera de las dos posibilidades anteriores, denotan una actuación absolutamente arbitraria, injusta y muy perjudicial para la administrada.

III. El sentido de la adopción de medidas cuatelares para garantizar la deuda tributaria (2).

De la lectura del artículo 81 de la Ley General Tributaria se entiende que, para poder adoptar válidamente cualquier medida cautelar tributaria, se hace previamente necesario que existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro fiscal se vería frustrado o gravemente dificultado, y que dichas medidas deben ser proporcionadas al daño a evitar en la cuantía estrictamente necesaria para el aseguramiento de cobro de la deuda fiscal y no deben produzcan graves perjuicios de difícil reparación. Asimismo, el precepto legal permite que dichas medidas sean adoptadas aun cuando no exista todavía deuda tributaria liquidada (como es el caso, ya que dichas actas están pendientes del acuerdo final de la oficina técnica) siempre y cuando se haya comunicado propuesta de liquidación en el seno de un procedimiento de inspección, como así ha ocurrido.

Por tanto, las dos notas básicas que describen cualquier anotación de un embargo preventivo por una posible deuda propuesta pero todavía no liquidada en un procedimiento inspector son la provisionalidad y la excepcionalidad, en orden más que a hacer efectivo el cobro, a evitar el incumplimiento de pago. Pero precisamente por ello, tienen que existir unos indicios racionales y concretos de que el obligado tributario va a evitar el cumplimiento de pago (pago presunto en este caso, por otro lado).

Por consiguiente, a la vista de lo explicado, tenemos que remarcar de nuevo que, con los antecedentes de hecho, la Administración ha acordado una resolución administrativa arbitraria, tendenciosa e injusta.

IV. Inexistencia de indicios racionales de frustración o dificultad grave del cobro expectante de la deuda tributaria y del periculum in mora.

A continuación reproduciremos los argumentos de la Oficina de Recaudación tributaria para dictar la resolución cautelar. Evidentemente, el argumento no es literal, y las cifras que se recogen son inventadas. Sin embargo, el contenido básico es verídico.

El acto administrativo impugnado comienza, nada más y nada menos, afirmando que del procedimiento inspector se ha descubierto la existencia de deudas devengadas a cargo del contribuyente&encontrándose pendiente la práctica de la liquidación que proceda. A continuación, se manifiesta por parte del órgano tributario que durante el proceso de comprobación llevado a cabo por la Dependencia de Inspección, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias, que evidencian la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda puede

1. El obligado tributario, según los datos de que dispone la Administración tributaria, tiene un volumen de actividad muy reducido. Así, en el modelo 347 de Operaciones con Terceros del último ejercicio declara solamente unos ingresos de 20.000 €.

2. La entidad declara en el Impuesto sobre Sociedades del último ejercicio una base imponible negativa de 30.000 €.

3. El activo de la sociedad está constituido por cinco inmuebles, todos ellos con cargas hipotecarias.

4. El importe de la deuda que se va a liquidar como consecuencia del acta de inspección referida es muy elevado en relación con la estructura empresarial y la capacidad patrimonial de la mercantil&".

Y para motivar la medida cautelar afirma, sin tapujo alguno, que "Teniendo en cuenta lo anterior, existen indicios suficientes para prever que el obligado tributario, ante el elevado importe de las deudas tributarias a las que ha de hacer frente en relación con su patrimonio e ingresos disponibles, se puedan realizar actuaciones de disposición de su patrimonio tendentes a eludir el pago de las mismas" .

En primer lugar, es menester manifestar nuestra perplejidad y preocupación por lo que tan tranquilamente rubrica la Oficina fiscal: la Administración tributaria decide realizar el embargo preventivo porque presume que la administrada, ante la deuda que ha de pagar (considera las propuestas de liquidación como firmes ya), y en base a "su estructura empresarial", es muy probable que la obligada tributaria vaya a alzarse con sus bienes, es decir, que cometa un delito. Consideramos la afirmación transcrita y, por consecuencia el acto administrativo en que la misma se apoya, de una gravedad extrema, que únicamente podría justificarse por un error humano de grandísimo calado.

Independientemente de lo anterior, parece que la Oficina de recaudación desconoce qué significado tienen las medidas cautelares y la propia doctrina administrativa al respecto.

Ciertamente, nuestro Tribunal Económico-Administrativo Central, tiene dictaminado, en abundante y consolidada jurisprudencia, que la Administración debe justificar pormenorizadamente la necesidad de la adopción de las medidas cautelares, no siendo suficiente para ello el hecho de que existan deudas tributarias elevadas y escaso patrimonio, es necesario, además, la constancia de que por parte del deudor se han llevado a cabo actos concretos tendentes a impedir a la Hacienda Pública el cobro de la deuda tributaria.

Efectivamente, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Julio de 2008 (referencia Aranzadi JUR 326466) dispuso textualmente que "En el acuerdo de adopción de medidas cautelares de que se trata, no se justifica en modo alguno que en caso de no adoptarse tales medidas el cobro de las deudas se vería frustrado o gravemente dificultado, limitándose a justificar las mismas en el elevado importe de la deuda tributaria descubierta, la ausencia de activos en la empresa suficientes, la existencia entre los activos de la empresa de un pagaré que dada su volatilidad y liquidez inmediata aconsejaban su embargo o aprehensión física y finalmente, el carácter de disconformidad del acta. Como puede observarse, en modo alguno se expone ni se justifica en el acuerdo de adopción de medidas cautelares, la necesidad o conveniencia de adoptar dichas medidas cautelares. Sin embargo, tal justificación es absolutamente necesaria para la procedencia de la adopción de dichas medidas, ya que del contenido del artículo 81 LGT se deduce que no basta para ello la existencia de unas deudas tributarias e elevado importe o la firma del acta en disconformidad, sino que es necesario, además, la constancia o la fundada sospecha de que por parte del deudor y del declarado responsable se han llevado a cabo actos tendentes a impedir a la Hacienda Pública el cobro de la deuda". En idéntico sentido, las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Marzo de 2007 (nº 810/2005), y de 28 de Mayo de 2008 (nº 2404/2007)

Pues bien, dicho sea con los debidos respetos, ¿dónde están esos indicios racionales y concretos de que la obligada tributaria pudo haber impedido o que impediría el cobro de la deuda tributaria todavía no firme?, porque ni del expediente inspector, ni de las averiguaciones descritas por recaudación en su acuerdo se deducen dichas actuaciones, antes al contrario, mi representada, en el ejercicios fiscales comprobados, ha actuado con la mayor transparencia posible, circunstancia que, por otra parte, reconoce la Inspección en el contenido de sus actas.

Si la administrada hubiera falseado los datos declarados, si hubiera desviado cobros de ventas hacia terceros, si hubiera realizado ocultación de bienes, sí habría incurrido en actuaciones perjudiciales para la Hacienda Pública que hubieran motivado la legalidad de la adopción de medidas cautelares, como describe el propio TEAC en su Resolución de 20 de Mayo de 2000.

Si la inspeccionada hubiera utilizado sociedades interpuestas para dificultar el cobro sí habría incurrido en actuaciones perjudiciales para la Hacienda Pública que hubieran motivado la legalidad de la adopción de medidas cautelares, como describe el propio TEAC en su Resolución de 20 de Mayo de 2000.

Si hubiera realizado retiros de depósitos de entidades bancarias, o hubiera cesado de hecho en su actividad, o hubiera vendido algún bien, sí habría incurrido en actuaciones perjudiciales para la Hacienda Pública que hubieran motivado la legalidad de la adopción de medidas cautelares, como describe la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 5 de Abril de 2004.

Si la obligada tributaria hubiera incurrido en alguna de estas, o parecidas, conductas anteriormente descritas, cabría, razonablemente, pensar que podría reincidir en las mismas ante la "inminente" deuda fiscal, y por ello, sería legítimo, y obligado, que Recaudación iniciase el correspondiente expediente de embargo cautelar, dado que sí existirían, en ese caso concreto, indicios racionales de que el cobro tributario pudiera verse muy dificultado o, directamente, de elusión del pago.

El problema es que no existen señas de este tipo, ni en el expediente inspector, ni en los antecedentes descritos por la Oficina de Recaudación; si, por otra parte, lo que realmente persigue la Administración es asegurarse el cobro presunto de una deuda elevada porque mi mandante no ha tenido grandes beneficios en el último ejercicio, es evidente que dicha actuación no está amparada por el procedimiento de garantías tributarias, y denota una arbitrariedad más que notable.

Por todo ello, la medida cautelar pretendida por Hacienda es nula de pleno derecho, a todos los efectos.

V. Sobre los motivos "presuntamente" aducidos para justificar la adopción de las medidas cautelares propuestas.

El acuerdo del embargo motiva que del expediente inspector se deducen cuatro aspectos que suponen indicios racionales de que el cobro fiscal se va a ver dificultado, a saber:

1. El modelo 347 de operaciones con terceros del último arrojó unos ingresos de 20.000 €.

2. La declaración liquidación por Impuesto sobre Sociedades del último ejercicio fiscal indicaba una base imponible negativa de 30.000 €.

3. El activo está compuesto únicamente por cinco inmuebles gravados con cargas hipotecarias.

4. El importe de la deuda a liquidar fruto del acta inspectora es muy alto con respecto a la estructura y capacidad patrimonial de mi representada.

Pues bien, en primer lugar, tenemos que corregir a Recaudación, ya que, visto el supuesto de hecho del epígrafe primero de este artículo, estos aparentes indicios no salen del expediente inspector, sino, como se ve, de un a comprobación ad hoc realizada por la propia Oficina de Recaudación. Es más, el propio expediente inspector al completo apunta en la dirección contraria.

En segundo lugar, ninguno de estos únicos cuatro indicios aducidos por Recaudación (ni siquiera consideraros conjuntamente) significa que se hayan realizado (o que se puedan realizar) actos tendentes a impedir el cobro tributario (cobro presunto, a día de hoy).

Efectivamente, ya hemos visto que, tanto la jurisdicción ordinaria, como la consolidada doctrina administrativa vinculante del TEAC (artículo 239.7 LGT), han reprobado abiertamente la asunción de medidas cautelares cuando su única motivación fuera la de que la deuda era elevada y el patrimonio y actividad empresarial escasas, siendo necesario algo más (doctrina jurisprudencial plenamente predicable de este caso).

Vayamos por partes.

El hecho de que el Modelo 347 arrojase dicho saldo lo único que quiere decir es que en ese ejercicio, las operaciones sociales realizadas con clientes y proveedores, superando los 3.000 € con cada uno de ellos, representó esa cifra; es sabido que dicha declaración informativa no recoge los ingresos totales por explotación de la sociedad.

Tampoco se entiende muy bien que este dato implique para Hacienda dificultad en el cobro de una presunta deuda tributaria, ya que no es más que una concreta fotografía de un determinado resultado de un ejercicio, y ello no significa que en anteriores ejercicios el dato expresado por el 347 fuera por una cantidad más elevada (como así ha sido) o que posteriormente dicha cifra fuera mayor.

Con respecto al Impuesto sobre Sociedades su base imponible fue negativa.

Pero es que eso no implica que la sociedad no tenga patrimonio o estructura empresarial, o que por presentar en un ejercicio concreto base negativa vaya a ocasionarse perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública a la que le va a resultar difícil el cobro de una deuda tributaria, que, repetimos, a día de hoy es todavía presunta. Es más, tampoco implica que la sociedad sea insolvente o vaya a cometer un delito como el que se anuncia va a cometer en la motivación de la resolución administrativa aquí recurrida y, menos aún, que ello constituya un indicio racional de una posible y futura actividad delictiva de mi representada.

Afirma Recaudación que los únicos bienes de los que dispone la sociedad son cinco inmuebles, cuando en realidad la sociedad inspeccionada es dueña en pleno dominio de más inmuebles (como quedaba acreditado en el expediente inspector)

Con respecto a este último dato utilizado por la Administración para "motivar" la adopción de las medidas cautelares acordadas, el mismo se descalifica por sí solo. Ya que, como se ha visto, la sociedad tiene en su poder muchos más inmuebles de los cinco que dice tener según la oficina de recaudación dato por otra parte sobradamente conocido por Hacienda. A mayores, se argumenta que es obligado adoptar las referidas medidas porque la obligada tributaria no goza de bienes y derechos suficientes y, en idéntico acto, se realizan anotaciones de embargo preventivo sobre cinco inmuebles que se dicen suficientes para cubrir la deuda tributaria. Con todos los respetos, esta actuación no sólo no tiene sentido sino que, además, es absolutamente contradictoria con la propia motivación administrativa, por lo que dicha medida es injusta y perjudicial para mi representada, con pleno conocimiento de ello por la Administración, o, en el mejor de los casos, con un desconocimiento inaceptable y negligente de la Administración tributaria.

En definitiva, no es de recibo la defensa de estos motivos como causas legítimas para la adopción, ya no de un embargo preventivo, sino de cualquier medida cautelar, y ello porque dichos motivos en absoluto son indicios racionales de dificultad de cobro (que serían los únicos que validasen acordar la adopción de tales medidas). Por otra parte, la Oficina de Recaudación dicta el recurrido acto administrativo obviando, o de manera dolosa o negligente, hechos básicos inherentes al propio procedimiento inspector, recordados en este comentario, realizando una serie de presunciones absolutamente ilegales (artículos 1253 del Código Civil y 108 de la Ley General Tributaria).

VI. Sobre la falta de proporcionalidad de las medidas adoptadas.

En primer lugar, llama la atención que, tanto el acuerdo impugnado, como sus correlativas diligencias de desarrollo, omiten, deliberadamente, informar al obligado tributario de su derecho a que pueda ver levantadas dichas medidas con la presentación de garantía bancaria suficiente (artículo 81.5.c). No basta con que la Administración tributaria exponga el artículo en los fundamentos jurídicos del escrito del acuerdo, se hace necesario informar expresamente de ello al administrado en sus disposiciones finales, y máxime en uno de los procedimientos administrativos-tributarios que más directamente inciden sobre su persona (artículos 35 y 53 Ley n º 30/1992).

esfuerza por motivar el adecuado criterio de proporcionalidad seguido en la medida adoptada. Sin embargo, ello no puede ser así, ya que si el principio tributario de proporcionalidad implica que ha de guardarse una correlación directa con el daño a evitar (el estricto cobro de la deuda tributaria), no se entiende cómo la medida cautelar se ha extendido al recargo de apremio (el artículo 28.4 LGT no tiene nada que ver en este asunto) -el 20 %, que de una cuota alta representa una cantidad importante €-, ya que la medida se ha adoptado todavía no existiendo, ni siquiera, período voluntario de pago, por lo que dicho recargo ejecutivo no se ha devengado, siquiera, todavía. No existe artículo alguno de ninguna disposición normativa ni jurisprudencia que avalen dicho modus operando administrativo.

Por otro lado, la Administración ha procedido al embargo de bienes de la administrada (una devolución tributaria y varios inmuebles) sin explicar la valoración de dichos bienes inmuebles y su relación con la deuda presunta, por lo que no puede ser admisible dicha circunstancia.

VII. De los perjuicios ocasionados y conclusión.

El acuerdo reza textualmente que el mismo no causa perjuicio alguno ya que "supone una medida que no implica privar a la sociedad de la utilización de dichas fincas, ni interfiere en la realización de su actividad económica o en sus fuentes de obtención de ingresos".

Pues bien, con todos los respetos, vuelve recaudación a equivocarse, ya que sí se provoca un gravísimo perjuicio a la administrada que vamos a tener que recordar a la Administración.

Efectivamente, si se produce anotación de embargo preventivo sobre estos inmuebles (cuya carga hipotecaria es mínima, a diferencia de los otros inmuebles) y la Oficina técnica confirmase en su momento la liquidación tributaria impugnada de una cifra muy importante a pagar por el obligado a ello, la administrada se vería empujada a recurrir la misma ante los órganos revisores, y, por consiguiente, habría de solicitar la suspensión del acto administrativo mediante la presentación de caución bancaria que únicamente sería concedida aportando, como garantía, precisamente esos bienes inmuebles que hoy son objeto de las medidas cautelares. Ni que decir tiene que la entidad bancaria rechazaría avalar a la administrada contando con dichas garantías previamente "embargadas" por Hacienda, por lo que la indefensión en que se posiciona mi representada es más que evidente.

En definitiva, las leyes tributarias, y sobre todo, el espíritu de las mismas, han construido un sistema garantista. Por tanto, si lo que se pretende es quebrar ese sistema (aunque sea a título de negligencia) sin la preceptiva y previa modificación normativa, tarde o temprano, la Administración tributaria sufrirá el impulso irresistible de tener que modificar "sus criterios interpretativos". La realidad siempre supera a la ficción.

Pablo González Vázquez
Abogado.
Doctorando en Derecho.
pablogvazquez@gmail.com

Notas

(1) Con el agravante de las consecuencias que entraña el principio de autotutela administrativa, ya que, como se sabe, los actos administrativos son directamente ejecutivos y ejecutorios.

(2) Son de imprescindible lectura las tres siguientes obras, para la aprehensión global del tema: "La Tutela Cautelar en la nueva Justicia Administrativa", de la Dra. Chinchilla Marín; "La Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (II): el nuevo régimen de las medidas cautelares", del Dr. Falcón y Tella y "Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria", del Dr. Corcuera Torres.