I. Introducción

La Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de 23 de diciembre de 2010, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina n.º 82/2007, ha venido a confirmar el criterio, contrario a la Administración tributaria, iniciado por la Sentencia de 4 de julio de 2007 ( recurso n.º 96/2002) y continuado por la de 24 de noviembre de 2010 (recurso n.º 546/2006).

La cuestión controvertida consistía en determinar si los excesos de las cuotas soportadas deducibles de IVA, que habían sido ejercitadas mediante su consignación en una declaración-liquidación, sobre las cuotas devengadas en ese mismo período, podían ser objeto de devolución más allá de los cuatro años desde que se presentó la autoliquidación en que se originaron. El TS concluye, en síntesis:

1.º ?No hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la ?compensación? por transcurso del plazo fijado, la Administración debe ?devolver? al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.?

2.º ?Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.?

3.º Para la recuperación de los excesos ?en vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.?

La doctrina sentada por el TS supone un importante revés a los criterios manifestados de manera clara y reiterada tanto por la Dirección General de Tributos (DGT) ¹ como por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)².

II. Conceptos previos

Consideramos necesario, para una mejor comprensión de la cuestión, abordar ciertos conceptos fundamentales en el régimen de deducciones que aunque puedan parecer básicos, en ocasiones, son confundidos:

• Nacimiento del derecho a la deducción: se produce en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno LIVA).

• Ejercicio del derecho a la deducción (artículo 99 LIVA): constituye la forma en que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas deducibles se lleva a efecto.

• Caducidad del derecho a la deducción: plazo con que cuenta el sujeto pasivo desde el devengo de la cuota soportada deducible hasta su ejercicio. Este derecho caduca cuando transcurren cuatro años desde el devengo de las referidas cuotas.

La LIVA no menciona de manera expresa, y como tal, el derecho a la compensación de las cuotas soportadas deducibles que exceden de las cuotas devengadas, la única mención es la del artículo 99.Cinco LIVA. Igualmente, no se habla expresamente de la caducidad de cuotas a compensar.

En consecuencia, el proceso de deducción de las cuotas impositivas es el siguiente: en el momento en que se produce el devengo de la operación, de conformidad con el artículo 75 LIVA, nace el derecho a la deducción; esta cuota repercutida o satisfecha ha de ser soportada formalmente por el sujeto pasivo (artículo 97 LIVA); habiendo sido soportada y en la medida en que la cuota resulte deducible (artículos 92 a 96 LIVA) se procede a ejercitar el derecho a la deducción mediante su inclusión en la declaración-liquidación correspondiente³ teniendo en cuenta que si el derecho a deducir no se ejercita en el plazo de cuatro años desde que se devengaron las cuotas, caduca; incorporadas las cuotas soportadas deducibles, dentro del plazo de cuatro años de caducidad mentado, si la suma de éstas excede de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación se genera un saldo que puede ser compensado por el sujeto pasivo en las autoliquidaciones que se presenten dentro de los cuatro años siguientes, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

III. La limitación del principio de neutralidad

El TS aduce, básicamente, que el principio de neutralidad que informa todo el sistema IVA debe prevalecer, de tal manera que ?no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la ?compensación? por transcurso del plazo fijado, la Administración debe ?devolver? al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.?

No compartimos el argumento del TS, el principio de neutralidad no debe ser ajeno a otros principios. Así lo ha indicado el propio TJCE, asunto Ecotrade, C-95/07 y C-96/07 cuando indica:

?44. La posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida.

45. En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad.

46. Debe añadirse que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad).?

Hacemos notar que la resolución del TJCE no se refiere al derecho a recuperar los saldos a compensar, sino al ejercicio del derecho a deducir.

Aún más clara es la Sentencia de 21 de enero de 2010, Asunto Alstom, C-472/08, cuando indica:

?16. En efecto, por un lado, por analogía con lo que se aplica al ejercicio del derecho a deducir, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica [?]

17. [?] al no existir una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente, corresponde, en particular, al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales y configurar la regulación procesal de los recursos de los justiciables, siempre que dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad).

[?]

21. Con mayor motivo se impone la misma conclusión respecto de un plazo de prescripción de tres años, como el aplicable al asunto principal, puesto que, en principio, dicho plazo permite al sujeto pasivo normalmente diligente hacer valer útilmente los derechos que le corresponden según el ordenamiento jurídico de la Unión.?

De todo lo anterior, y según nuestro criterio, concluimos:

1.º La doctrina sentada por el TS no resulta de aplicación a los supuestos en que el sujeto pasivo no llega a ejercitar el derecho a la deducción pues, en este caso, la normativa interna española establece con claridad que el plazo para su ejercicio es de caducidad y, como se ha visto, la determinación de dicha limitación es conforme con la normativa comunitaria.

2.º El argumento del TS que gira en torno de la lesión del principio de neutralidad del Impuesto cede ante las Sentencias referenciadas del TJCE.

IV. Análisis de la normativa

IV.1 Artículo 99. Cinco

El artículo 99.Cinco, primer párrafo, LIVA establece que ?cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.?

El primer párrafo del precepto expone, a nuestro juicio con claridad, la opción que asiste al sujeto pasivo, cuando las cuotas soportadas deducibles ejercitadas en el período de liquidación exceden de las devengadas en ese mismo período impositivo, de compensar el exceso de las primeras sobre las segundas en las autoliquidaciones que se presenten dentro de los cuatro años siguientes a la presentación de la declaración-liquidación en que se ha generado ese saldo a compensar. En consecuencia, resulta patente e incuestionable que más allá del plazo de cuatro años fijados por el artículo la recuperación de los excesos por la vía de la compensación no es posible. Y es, asimismo, palmario que el precepto no menciona la imposibilidad de recuperar ese saldo pendiente por el método de la devolución. Precisamente, en el segundo párrafo del mismo artículo se hace constar que ?no obstante⁴, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.?

El artículo 99.Cinco constituye la transposición a la normativa nacional del artículo 183 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DIVA): ?Cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.? Esta redacción es coincidente con la del artículo 18.4 de la anterior Directiva del Impuesto. Puede observarse que la normativa comunitaria deja libertad a los Estados miembros para adoptar la forma en que los excesos de cuotas deducidas sobre devengadas serán recuperados por el sujeto pasivo. Por otra parte, el propio TJCE, en la sentencia Alstom, arriba indicada, menciona que no existe una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales por lo que la regulación sobre ésta corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado. Asimismo, el indicado Tribunal, permite aplicar analógicamente lo regulado con respecto al ejercicio del derecho a deducir a lo relativo al derecho a recuperar los saldos pendientes de compensar.

En consecuencia, el plazo para la compensación de los saldos procedentes de periodos impositivos anteriores es de caducidad, y no de prescripción. Transcurridos los cuatro años desde que se generaron aquéllos ya no será posible su recuperación a través de su consignación en autoliquidación alguna como ?cuotas a compensar de períodos anteriores?. Pero nada dice el 99.Cinco LIVA de la imposibilidad de que estos saldos no puedan reintegrarse al sujeto pasivo por el mecanismo de la devolución pasado el plazo de cuatro años desde que se generaron. En definitiva, el precepto establece la doble posibilidad, durante los cuatro años siguientes al periodo de liquidación en que se originan los excesos, de compensar éstos o solicitar su devolución pero no dice que esos saldos, transcurridos los repetidos cuatro años, cuando ya no procede su compensación, no puedan ser devueltos.

IV.2 Artículo 115.Uno

El artículo 115.Uno LIVA se expresa en los siguientes términos: ?los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.?

La redacción del precepto resulta, opinamos, incompleta pues una interpretación literal dejaría fuera de la posibilidad de devolución a las cuotas a compensar de periodos anteriores ya que, literalmente, lo que puede devolverse es el exceso de las deducciones originadas en un período sobre las cuotas devengadas en ese mismo periodo. No es este el sentido que debe darse, resulta obvio que cuando la norma habla de deducciones originadas en un periodo de liquidación se refiere tanto a las que se ejercitan en éste como a las que provienen de los anteriores; se habla de deducciones que no hayan podido ser hechas efectivas por el procedimiento del artículo 99, por lo que se incluye también el apartado Cinco. En definitiva, opinamos que el artículo se refiere tanto a las deducciones que se ejercitan por primera vez mediante su inclusión en una declaración-liquidación, como a las deducciones ya ejercitadas y que no pudieron hacerse efectivas por insuficiencia de cuotas repercutidas.

Pues bien, lo que el artículo 115.Uno permite que se devuelva en la autoliquidación última del año es el ?saldo a su favor a 31 de diciembre de cada año?. Este saldo, como hemos explicado, está constituido tanto por las cuotas soportadas deducibles ejercitadas en el propio periodo de liquidación, como por las cuotas a compensar de períodos anteriores que no han podido aplicarse de manera efectiva por ser las devengadas insuficientes. No se establece ningún límite temporal sobre la procedencia de los excesos, ni que todavía estén en plazo para su compensación o no. Por ello, si a 31 de diciembre del año en cuestión existe un saldo a favor del contribuyente, bien sea por el ?primer? ejercicio del derecho a deducir ?siempre que el derecho a la deducción no hubiera caducado- o por el ?arrastre? de los excesos de periodos impositivos anteriores, el sujeto pasivo puede solicitar la devolución de ese saldo. El saldo a su favor, en tanto crédito frente a la Hacienda Pública, no ha desaparecido; lo que se impide es la posibilidad de hacerlo efectivo mediante compensación con las cuotas repercutidas por el contribuyente, pero no su devolución.

Ha de comprenderse que el devenir económico de una empresa no es lineal ni uniforme; así, el contribuyente podría dejar para compensar un saldo que caduca en alguno de los tres primeros trimestres del año natural ante la perspectiva de operaciones en dichos períodos que absorberán el saldo pendiente y que esta previsión, por las circunstancias que sean, no se cumple. Y la opción en estos supuestos que bordean el límite temporal de los cuatro años por la devolución puede originar tensiones de liquidez, pues el importe de la devolución en muchas ocasiones se percibirá después del primer trimestre, cuando no del segundo.

Por lo dicho, parece razonable y ajustado a la redacción del artículo 115.Uno LIVA que el ?saldo vivo? a 31 de diciembre de cada año de cuotas a compensar de períodos anteriores pueda ser objeto de devolución aun cuando proceda de autoliquidaciones presentadas hace más de cuatro años. Así, en la autoliquidación del cuarto trimestre de un ejercicio podríamos encontrarnos con cuotas soportadas deducibles que se ejercitan en dicho período, saldos a compensar de períodos anteriores aún no caducados, y excesos de períodos anteriores que, a 31 de diciembre ya no pueden ser objeto de compensación, pero sí de devolución.

Ejemplo 1

Sujeto pasivo con los siguientes datos en el 4T/2010:

Cuotas repercutidas: 25.000 €

Cuotas soportadas deducibles en el trimestre: 10.000 €

Cuotas a compensar procedentes del 1T/2008: 20.000 €

Cuotas no compensadas procedentes del 2T/2006: 8.000 €

IVA devengado: 25.000 €

Deducciones: 10.000 €

Cuotas a compensar 1T/2008: 20.000 €

Resultado declaración-liquidación: - 5.000 €

En este punto, y según la interpretación que se defiende, el sujeto pasivo tendría dos opciones.

Opción 1: dejar a compensar para periodos siguientes los 5.000 € y pedir la devolución del saldo que ya no es compensable, procedente del 2T/2006 (8.000 €).

Opción 2: solicitar la devolución tanto del saldo compensable (5.000 €) como del no compensable (8.000 €)

Ejemplo 2

Supongamos los mismos datos de antes pero las cuotas repercutidas son de 45.000 €.

IVA devengado: 45.000 €

Deducciones: 10.000 €

Cuotas a compensar 1T/2008: 20.000 €

Resultado declaración-liquidación: 15.000 €

Solic. Devolución cuotas 2T/2006: 8.000 €

Resultado a ingresar final: 7.000 €

V. La prescripción y otros problemas de gestión

V.1 La prescripción

De todos es sabido que la solicitud de devolución del Impuesto se realiza, por regla general, en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año. En consecuencia, los saldos no compensables del año natural a que corresponde la declaración-liquidación del último período deben consignarse en ésta. Por ello, cuando el TS menciona que ?caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación [?] empieza entonces un período de devolución, [?] y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho?, entendemos que, en la medida en que la devolución sólo puede solicitarse en el último período de liquidación, el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución nace el día siguiente a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación repetida (artículos 66 y 67 LGT), y no cuando se extingue, por caducidad, el derecho a compensar.

En consecuencia, unas cuotas a compensar que caducaron el 1T/2010 podrán ser solicitadas (su devolución) en la declaración-liquidación del 4T/2010. El plazo de prescripción para el ejercicio de tal derecho se computará desde el 01-02-2011 (el 30 de enero fue domingo), pero la petición, opinamos, debe hacerse, no en cualquier autoliquidación, sino en la de dicho período.

V.2 Los problemas de gestión

Partiendo de que sí es posible solicitar la devolución de los saldos no compensables, una primera conclusión es que el importe de aquélla ha de calificarse como ?devolución derivada de la naturaleza del tributo?, pues es la mecánica de los artículos 99.Cinco y 115.Uno LIVA la que origina la existencia de la devolución. Circunstancia distinta es que los modelos aprobados por el Ministerio no contemplen esta eventualidad.

También se plantea la problemática de la comprobación de estos excesos una vez ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar. No parece que esto deba ser un problema que resulte ajeno a la Administración tributaria; los saldos a compensar no caducados pueden proceder de cuotas cuyo ejercicio se produjo hace más de cuatro años; y qué decir de la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades. Recordemos aquí lo contenido en el artículo 106.4 LGT: ?En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.?

Lo anterior, si bien no permite la liquidación del período en que se generó el saldo cuya devolución se pretende, sí posibilita minorar la devolución de aquellas cuotas que resulten improcedentes.

VI. Pronunciamientos judiciales posteriores

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2010, no aplica la doctrina del TS porque entiende que ésta ?no es aplicable en el presente caso, en el que el recurrente no acredita el presupuesto de no haber podido compensar las cuotas de IVA soportadas en exceso en un ejercicio en los siguientes 4 ejercicios.? Y sigue diciendo: ?En efecto, ni en el expediente administrativo consta, ni lo acredita el recurrente en forma alguna, que haya intentado la compensación de los saldos de IVA a su favor originados en el 4º trimestre de 1998 y 1º trimestre de 1999, durante los 4 años posteriores a dichos períodos de liquidación, por lo que ha de entenderse que una vez transcurrido el plazo de cuatro 4 años, en el 1º trimestre de 2003 y 2º trimestre de 2003, respectivamente, sin que el sujeto pasivo haya intentado la deducción, se produce la caducidad del artículo 99.3 LIVA.?

Ciertamente, la Sentencia nos confunde cuando habla de intentar la ?deducción? y de la ?caducidad del artículo 99.3 LIVA?, pues parece confundir ejercicio del derecho a la deducción con la recuperación de los excesos de cuotas soportadas ya deducidas. De los antecedentes de hecho que constan en la Resolución se desprende con claridad que se trata de cuotas a compensar de ejercicios anteriores; siendo así, no compartimos la postura de la Audiencia, el derecho a la devolución, opinamos, no depende de que el sujeto pasivo haya intentado compensar los excesos o no durante los cuatro años en que pudo hacerlo porque, como el derecho a deducir, nos encontramos ante un derecho potestativo.

VII. Conclusiones

1.ª No es la aplicación del principio de neutralidad del Impuesto lo que permite concluir que los excesos de cuotas deducidas sobre las devengadas, no compensadas en el plazo del artículo 99.Cinco LIVA puedan ser devueltas transcurrido aquél, sino que dicha posibilidad resulta de la propia Ley del Impuesto.

2.ª En la autoliquidación del último período del año natural en que caducaron los saldos pendientes de compensar puede solicitarse la devolución.

3.ª El plazo de prescripción del derecho del contribuyente para la solicitud del ordinal anterior se inicia a partir del día siguiente a la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año.

4.ª La devolución que se solicita deriva de la normativa propia del tributo, esto es, de su propia mecánica liquidatoria, con independencia de que los modelos de autoliquidación actualmente vigentes no lo prevean.

Miguel Alejandro Sánchez Ferrándiz
Funcionario del Cuerpo Técnico de Hacienda

Notas