I.- SUPUESTO DE HECHO DENUNCIADO.
Hace un par de años, leyendo al Profesor Soriano García (catedrático de Derecho Administrativo) llamó mi atención una reflexión suya acerca de que en la actualidad, uno de los ratios más relevantes por los que era valorado un país era por su grado de Seguridad Jurídica, si bien el contexto de dicho argumento se circunscribía, exclusivamente, a una óptica internacional, es decir, a las inversiones extranjeras en España.
Pues bien, tras la exposición del caso que motiva este artículo, podremos valorar si la seguridad jurídica se postula, para las cuestiones domésticas, con idéntica fuerza para con las internacionales. Veamos un ejemplo de actualidad: una empresa otorga una escritura de novación de crédito hipotecario y procede a liquidarla como exenta de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el articulado del Texto Refundido de la Ley reguladora del mencionado tributo.
Posteriormente, la empresa "sufre" un procedimiento de comprobación gestora por parte de la Consejería autonómica de Hacienda (competente para ello) el cual culmina con una Liquidación provisional que arroja una importante cuota fiscal a ingresar. Efectivamente, para la Administración tributaria autonómica, la referida escritura pública no se encontraba exenta del pago del IAJD, puesto que, a su juicio, no era lo mismo un crédito hipotecario que un préstamo hipotecario, y por expresa interdicción legal de la analogía en el derecho tributario, dicha escritura habría de ser liquidada sin privilegio alguno. Es más, la propia Administración sentenciaba en los siguientes términos "Los beneficios fiscales reconocidos por la Ley nº 2/1994, de 30 de Marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, no son extensibles a las mismas operaciones realizadas sobre créditos hipotecarios, al estar prohibida por el artículo 14 de la Ley General Tributaria, la analogía para extender el ámbito de los beneficios fiscales más allá de sus estrictos términos".
Pero no contentos con ello, resuelve la Consejería de Hacienda la imposición de una sanción por haber dejado de ingresar la pertinente cuota fiscal.
Pues bien, veremos a continuación cómo las dos anteriores actuaciones administrativas son, o bien el resultado de una política recaudatoria obscena, o bien producto del desconocimiento absoluto de conceptos jurídicos básicos por parte de uno de los más importantes aplicadores jurídicos (una Administración Pública Autonómica). Personalmente me inclino, subjetivamente, por la primera de las apreciaciones. Veamos, muy sucintamente eso sí, los motivos de semejante desfachatez administrativa.
II.- LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN A LOS CRÉDITOS CON GARANTÍA HIPOTECARIA ES LEGALMENTE VÁLIDA. CONFUSIÓN ENTRE APLICACIÓN ANALÓGICA E INTERPRETACIÓN DECLARATIVA DE LA NORMA.
Reiteramos: la Consejería argumenta que la exención únicamente se encuentra prevista para los préstamos y no para los créditos hipotecarios, y que la interpretación estricta de regulación de las exenciones así como la prohibición de la analogía en derecho tributaria avalan dicha postura. Pues bien, la Administración, con este argumento, lo que hace es confundir entre aplicación analógica e interpretación declarativa de una norma legal.
Efectivamente, si examinamos íntegramente las Exposiciones de Motivos tanto de la Ley nº 2/1994, de 30 de Marzo, como de la Ley nº 41/2007, de 7 de Diciembre, así como el texto del artículo 9 de la primera de ellas (nos remitimos a la literalidad de los mismos), podremos aprehender que se evidencia, de manera clara, que la Ley quiere asimilar los efectos de su favorable tratamiento y regulación a la exención de la novación y subrogación a las operaciones de préstamos y créditos hipotecarios, por la propia ratio legis del tratamiento jurídico y fiscal dispensando al mercado hipotecario.
Asimismo, la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados asimila, legalmente, créditos y préstamos hipotecarios, tanto a efectos de su calificación jurídica como a efectos estrictos de liquidación (arts. 15.2 Real Decreto-Legislativo nº 1/1993 y 25 del Real Decreto nº 828/1995)
Por consiguiente, siguiendo las reglas de interpretación jurídica ordenadas por los artículos 12 LGT y 3.1 CC (conforme al contexto) es evidente que el beneficio fiscal es asimilable a ambos productos financieros (préstamos y créditos hipotecarios), no por analogía, sino porque, finalmente, es lo mismo. Efectivamente, si lo que la norma pretende es facilitar que acreedores y deudores se beneficien sin costes de la situación de bajos tipos de interés creada por el mercado hipotecario, no tiene sentido diferenciar entre unos acreedores hipotecarios y otros, ni entre unos deudores hipotecarios y otros (cuando si bien crédito y préstamo son fórmulas financieras diferenciadas, realmente, el sentido del sistema del préstamo y del crédito, ambos garantizados hipotecariamente, es idéntico).
III.- INAPLICACIÓN DE SANCIONES TRIBUTARIAS: INTERPRETACIÓN RAZONABLE DE LA NORMA Y SUJECIÓN DE LA ACTIVIDAD DE LA OBLIGADA TRIBUTARIA A LA DOCTRINA VINCULANTE DE HACIENDA.
Como apuntábamos al principio, la consejería resuelve la imposición de una sanción administrativa cuyo fundamento se ampara, exclusivamente, en dos sentencias del TSJ de Castilla y León (2008 y 2009) y en dos Consultas vinculantes de la DGT (2008 y 2009).
Sin embargo, la referida resolución sancionadora obvia, clamorosamente, y entre otros, los artículos 1.6 del Código Civil y 7 y 179.2.d) de la Ley General Tributaria, de aplicación inmediata e irremediable.
Efectivamente, por un lado, se apoya en dos sentencias de un TSJ, concretamente el de Castilla y León, y glosa su doctrina cuasi tildándola de jurisprudencia con fuerza de fuente normativa, como si estuviéramos ante una doctrina reiterada y consolidada del Tribunal Supremo (arts. 1.6 CC y 7 LGT), única jurisprudencia vinculante, como es sabido.
A mayores, el servicio de gestión tributaria parece haberse quedado ahí, puesto que idéntico Tribunal Superior (Castilla y León), ha procedido a cambiar la referida doctrina por otra favorable a la no sanción, como se aprecia en la sentencia nº 1.664 de su Sala de lo Contencioso-Administrativo, scc. 2ª, ?sede Valladolid-, de 8 de Julio de 2011 (rec. nº 2.064/07), siendo Pte. Sra. Martínez Olalla, referencia Aranzadi nº JUR 2011/318979. La referida resolución judicial, es muy clara al respecto, rezando literalmente que "La Sala entiende que, efectivamente, resultan de aplicación a las cuentas de crédito los tipos impositivos reducidos establecidos para la tributación de los préstamos, si se cumplen los demás requisitos establecidos por la normativa autonómica para cada uno de los supuestos que en ella se contemplan, porque no se trata de una aplicación analógica de una norma tributaria que contempla un beneficio fiscal, analogía proscrita por el art. 14 de la Ley General Tributaria , sino de que por disposición legal - art. 15.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 - se asimila el contrato de préstamo con el de cuentas de crédito "a los efectos de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados" y, por tanto, con independencia de que sean dos figuras contractuales diferentes, la Ley las equipara a los mencionados efectos, lo que comporta -ya que la liquidación no es otra cosa que la aplicación a una base imponible del tipo impositivo que corresponda- que se aplique para liquidar el Impuesto en el caso enjuiciado el tipo reducido previsto para los préstamos en la normativa autonómica si se dan los demás requisitos exigidos". (En idéntico sentido, entre otras, las sentencias del TSJ de Cantabria de 11 de Marzo y 30 de Mayo de 201, recs. nnº 388 y 389/2010).
Por consiguiente, queda claro la empresa se amparó en una interpretación razonable de la norma, la cual implica que no haya analogía (que sí está prohibida legalmente), sino asimilación legal, como ha dicho el TSJ de Castilla y León en una reciente sentencia.
Si ello no fuera suficiente, esta empresa actuó en estricta aplicación del artículo 179.2.d) LGT, puesto que procedió a autoliquidar conforme ha validado explícitamente la Administración tributaria, por la Dirección General de Tributos, motivo por el cual dicha conducta no puede ser sancionable de ningún modo.
Efectivamente, hacemos una mínima relación de resoluciones administrativas al respecto que se decantan por asimilar préstamo y crédito con garantía hipotecaria en lo tocante a los beneficios fiscales en IAJD:
- Resolución de la Dirección General de Tributos, nº 1.233/2010, de 2 de Junio, Consulta Vinculante (ref. Aranzadi nº JUR 2010/326163).
- Resolución de la Dirección General de Tributos, nº 81/2010, de 21 de Enero, Consulta Vinculante (ref. Aranzadi nº JT 2010/184).
- Resolución de la Dirección General de Tributos, nº 1.156/2011, de 10 de Mayo, Consulta Vinculante (ref. Aranzadi nº JT 2011/835).
IV.- OTRAS CONSIDERACIONES.
Aunque este artículo se circunscribe al campo del derecho público (tributario), podría tener cabida para los afectados, evidentemente, resarcimiento por la vía de la responsabilidad civil, pero esto ya no es objeto de la presente nota.
V.- CONCLUSIONES.
Por todo lo aquí visto, podemos manifestar sin género de dudas la doble ansia recaudatoria de la Administración autonómica española, la cual exige no solo cuota tributaria principal, sino, además, cuota sancionadora, mostrando sus dotes inigualables para ofrecer seguridad jurídica. Solo queda esperar que los Tribunales de Justica (no tengo fe en los tribunales administrativos) sometan a terapia este tipo de "patologías", para que las mismas no se vuelvan a producir.
PD: Es de obligada lectura la obra maestra de la profesora Mónica Siota Álvarez, "Analogía e Interpretación en el derecho tributario" (Marcial Pons).
