La Sala Tercera, Sección segunda, del Tribunal Supremo, ha dictado una sentencia, de fecha 5 de febrero de 2015 (recurso número 4075/2013, ponente señor Martínez Micó), por la que modifica su criterio anterior sobre el alcance de las compentencias de la inspección tributaria, para establecer ahora que el derecho a comprobar e investigar no prescribe, por lo que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos.
Según la Sala lo que prescribe es el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, pero que la facultad de comprobación e investigación no está sometida a plazo alguno de caducidad o prescripción, ya que se trata de un derecho diferente del poder de liquidar y además está regulado en un precepto diferente precepto de la LGT (en la actualidad el artículo 115).
En consecuencia, la Administración puede declarar en fraude de ley una operación realizada en un ejercicio ya prescrito, si fruto de la misma se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Los hechos
El Abogado del Estado presenta recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 21 de noviembre de 2013, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por una empresa contra la resolución del TEAC de 16 de junio de 2010 por la que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra el acuerdo declarativo de la existencia de fraude de ley tributaria adoptado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y el acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, por el que se ejecutó el anterior liquidando el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.
La sentencia del TS
Los principales argumentos de la Sala se contienen en los siguientes fundamentos de Derecho (los destacados son nuestros):
"CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .
QUINTO.- En virtud de lo expuesto, procede estimar el recurso de casación del Abogado del Estado y al constituirse esta Sala en Tribunal de instancia para resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, confirma, por las razones que se expondrán en el Fundamento de Derecho siguiente, la declaración de la existencia de fraude de ley tributaria en relación con la reestructuración del Grupo consolidado 132/00 en España y la liquidación practicada en 16 de diciembre de 2009 a la entidad C, S.L. en su calidad de cabecera del Grupo fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, denegando la deducibilidad, en el Impuesto y ejercicios citados, de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por C Spain como consecuencia de la adquisición de participaciones de sociedades del mismo Grupo."
La sentencia tiene un voto particular del magistrado Huelín Martínez de Velasco.
N. de la R.: En idéntico hay se ha pronunciado la Sala en sentencia de fecha 19 de febrero dec 2015, recurso. 3180/2013, ponente Sr. Frías Ponce.
