Lo que en principio fue anunciado como una reforma con escasos efectos en el ámbito tributario, ha devenido finalmente en un cambio sustancial de algunos aspectos de nuestra normativa tributaria. A estas alturas del año, con la campaña del Impuesto sobre Sociedades a la vuelta de la esquina, nadie podrá negar que la Reforma del Plan General Contable nos haya dejado ciertos matices que no pueden ser considerados baladí.
Especial mención haremos a la actual deducción del gasto en concepto de perdida por deterioro de los valores representativos de la participación en entidades no cotizadas y más concretamente en aquellas de empresas de un grupo, multigrupo o asociadas.
De acuerdo con la actual normativa contable, la conocida “provisión por depreciación” de cartera” -actual “perdida por deterioro” de participaciones- se produce por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y el valor teórico contable de los fondos propios de la sociedad participada corregido por las plusvalías existentes en el momento de la valoración.
Por otro lado, el actual artículo 12.3 del TRLIS ha establecido, lo que la Dirección General de Tributos (‘DGT’) ha venido a denominar como un “régimen especial” a la hora de valorar la perdida por deterioro en las participaciones en este tipo de empresas (i.e. grupo, multigrupo o asociadas). Conforme a este artículo, a efectos fiscales, la “perdida por deterioro” de la participación en este tipo de entidades vendrá determinada por la diferencia negativa entre el valor de los fondos propios de las sociedades participadas al inicio del ejercicio, minorado por las cantidades deducidas en ejercicios anteriores, y su valor al final del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en la valoración.
Esta diferencia de cálculo puede suponer que el valor de la perdida por depreciación a efectos fiscales difiera del tratamiento contable. De este modo y como excepción al principio de inscripción contable, la sociedad, a través del mecanismo de ajustes extracontables, podrá reconocer la perdida o recuperación del valor de las participaciones en las citadas empresas (i.e. grupo, multigrupo o asociadas), calculada conforme a la normativa fiscal, con independencia de que se produzca o no un gasto o ingreso contable.
Adicionalmente el citado artículo establece que el valor de los fondos propios de las citadas entidades se deberá corregir por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles. Dicha regla no viene más que a evitar que los gastos que no son deducibles para la filial puedan deducirse a través de la imputación de un gasto en su matriz como consecuencia de la perdida por deterioro de sus participaciones en esta.
En relación con lo anterior, puede darse el caso de que determinados gastos que no tuvieron la consideración de deducibles en un ejercicio y por tanto no fueron considerados para el cálculo de la perdida por deterioro fiscal, se consideren deducibles en un ejercicio posterior, bien por aplicación a su finalidad o por que corresponda su imputación en ese ejercicio. En este sentido, la Dirección General de Tributos en una reciente consulta (i.e. Consulta de 30 marzo de 2009) ha venido a aclarar las posibles dudas que pudiera suscitar este supuesto. De tal manera que:
Los gastos considerados como no deducibles y que tengan posteriormente la consideración de gasto deducible fiscalmente podrán corregir los fondos propios al cierre del ejercicio de la entidad participada a efectos de corregir fiscalmente el valor de las participaciones en dicho ejercicio.
Los gastos que fueron considerados como no deducibles que sean objeto de recuperación contable a través de un ingreso (i.e. contable) no tendrán la consideración de ingreso fiscal por tanto no deberá considerarse a la hora de calcular los fondos propios de la sociedad participada.
De esta forma, se garantiza la neutralidad del citado “régimen especial” para aquellas diferencias temporarias que se producen por aplicación de los principios contables y fiscales.
Emilio Pérez de la Blanca Castellano
Abogado.
Irwin Mitchell Abogados.
