Dedicado a D. Joaqu?n D?Oc?n, maestro del Derecho Tributario, con afecto, de un antiguo alumno.
I. Declaraci?n de Intenciones.
La presente nota no pretende ser, ni mucho menos, un profundo estudio cient?fico-jur?dico sobre la cuesti?n concretamente aqu? tratada. Su ?nica raz?n motivaci?n es la de advertir, mediante un estilo coloquial, de las notables implicaciones fiscales que cualquier negocio jur?dico conlleva y puede generar, y, por ende, de la importancia del conocimiento rigurosamente t?cnico, para la determinaci?n de las exactas consecuencias fiscales que toda operaci?n patrimonial trae bajo su manto. Como reza nuestro derecho com?n ?la ignorancia de las leyes, no excusa de su cumplimiento? (1).
II. Historia del asunto.
Hace escasos meses (Oto?o de 2008), tomando unas copas con los amigos en una cervecer?a del madrile?o Paseo de La Habana, no pude evitar escuchar una conversaci?n que estaban manteniendo dos personas en una mesa contigua a la nuestra. Dicha conversaci?n me produjo dos sensaciones: una de incredulidad y otra de compasi?n, ya que de lo que estaban esas dos buenas gentes hablando era de los beneficios fiscales que exist?an en la Comunidad de Madrid para las donaciones entre padres e hijos. Concretamente, el mayor de los contertulios le comentaba al otro que hab?a o?do en un programa radiof?nico de econom?a (??) que desde el 2006 y para Madrid, se pod?an ceder bienes a hijos ?sin pagar apenas impuesto sobre donaciones?, y que, por ello, iba a proceder a reglar un piso que ten?a en la madrile?a calle Ferraz a sus dos hijas, la de Barcelona y la que viv?a (desde hac?a m?s de 20 a?os con su familia trabajando para una empresa norteamericana) en Boca Rat?n (EEUU) por mitades iguales. El hombre parec?a muy contento porque, seg?n dec?a, pod?a hacer ?la herencia en vida?, y ?ya antes de Navidad?, sin gran coste fiscal y que proceder?a ir en esa misma semana a la Notar?a para firmar la pertinente escritura. Como he dicho hace un momento, esa conversaci?n me produjo, de manera inmediata, una sensaci?n, mancomunada, de incredulidad y de compasi?n. Efectivamente, constat? (por desgracia, una vez m?s) c?mo exist?a todav?a gente que se cre?a (o quer?a creer) ciegamente lo primero que o?a y, lo que era m?s grave, iba a proceder a realizar una trascendental operaci?n jur?dica sin cerciorarse previamente, mediante la debida consulta a profesionales especializados (p?blicos y privados), de las completas consecuencias fiscales que, en dicho caso concreto, se derivar?an por la adopci?n de la transmisi?n de dicho bien. Por otro lado, sent? cierta pena, porque sab?a que, de llevar a cabo dicho se?or sus intenciones (y previa aceptaci?n expresa de la donaci?n por parte de las donatarias), para la hija que viv?a en Barcelona la donaci?n s? estar?a fiscalmente rebajada, pero, a la que resid?a al otro lado del charco, el regalo le saldr?a ?por un pico?, teniendo en cuenta el valor fiscal m?nimo del que goza el metro cuadrado de la calle Ferraz de Madrid, la tarifa del tributo y los requisitos exigidos para aplicar la bonificaci?n auton?mica madrile?a normada en el Impuesto.
A?n, todav?a, con esas sensaciones, vamos a explicar, de manera muy sucinta, los motivos t?cnicos de todo ello, centr?ndonos ?nicamente, en el gravamen del supuesto de hecho para el Impuesto sobre Donaciones (obviando las implicaciones fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F?sicas, el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre Sucesiones futuro).
III. Las razones de un ?palo? m?s que seguro.
Bien, previamente es menester determinar la sujeci?n de la pretendida operaci?n al Impuesto sobre Donaciones, es decir, si ese regalo del padre a sus hijas llevar?a aparejada la obligaci?n de tributar por dicho impuesto. La respuesta, evidentemente, ha de ser afirmativa, ya que dicha conducta es plenamente subsumible dentro del concepto jur?dico de donaci?n, que representa el hecho imponible del impuesto.
Efectivamente, nuestro C?digo Civil, en su art?culo 609 (p?rrafo segundo) dice textualmente que ?La propiedad y los dem?s derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donaci?n, por sucesi?n testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradici?n??.
El art?culo 618 de id?ntico cuerpo legal reza ?La donaci?n es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta?. Ahora bien, para que la donaci?n obligue al donante, produzca efectos y se perfeccione requiere la aceptaci?n del beneficiario (art?culo 629 CC).
Por consiguiente, estamos ante un negocio jur?dico dispositivo, gratuito y de liberalidad (2) que encaja dentro del hecho imponible del impuesto ya que ?ste se encuentra constituido por la adquisici?n de bienes y derechos por donaci?n o por cualquier otro negocio jur?dico a t?tulo gratuito e inter vivos (art?culo 3 de la Ley n? 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ciertamente, el programa de radio s? hab?a dicho algo ver?dico y certero: desde el a?o 2006 la Comunidad Aut?noma de Madrid, en ejercicio de sus competencias normativas (3), hab?a -pr?cticamente- eliminado el Impuesto sobre las Donaciones entre ascendientes y descendientes, mediante el establecimiento de una bonificaci?n (en cuota) del 99%. Dicha previsi?n se ha venido manteniendo normativamente para el ejercicio fiscal de 2008 (objeto del presente comentario), de la mano de la Ley de Acompa?amiento madrile?a para nuestros Presupuestos regionales de 2008. Efectivamente, el art?culo 3. Cinco. 2 de la Ley n ? 7/2007, de 21 de Diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (cuya entrada en vigor se produjo el 1 de Enero del presente a?o 2008) dec?a textualmente: ?Bonificaci?n en adquisiciones Inter Vivos. En las adquisiciones Inter Vivos, los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de parentesco de los previstos en el art?culo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicar?n una bonificaci?n del 99% en la cuota tributaria derivada de las mismas. Ser? requisito necesario para la aplicaci?n de esta bonificaci?n que la donaci?n se formalice en documento p?blico. Cuando la donaci?n sea en met?lico o en cualquiera de los bienes o derecho contemplados en el art?culo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la bonificaci?n s?lo resultar? aplicable cuando el origen de los fondos donados est? debidamente justificado, siempre que, adem?s, se haya manifestado en el propio documento p?blico en que se formalice la transmisi?n el origen de esos fondos?.
Se observa que lo se hace realmente es eliminar la carga tributaria del impuesto, ya que la Administraci?n renuncia al 99% de lo que le corresponder?a ingresar, exigiendo, ?nicamente, el pago del restante y residual 1%. Imaginemos que el valor fiscal m?nimo del piso (4) es de 481.000 ?, que la vivienda no es la habitual del donante, que el patrimonio preexistente de cada una de las hijas es inferior a 403.000 ?, aplicando la normativa madrile?a vigente en aquella ?poca la liquidaci?n impositiva ser?a, para cada una de ellas, b?sicamente, la siguiente:
Base Imponible: 240.500 ?.
Tarifa: Hasta 239.770,16...40.072,37 ?.
Resto: 729,84 al 25,5%...186,11 ?.
Cuota: 40.258,48 ?.
Bonificaci?n: 39.855,90 ?.
Cuota tributaria final: 402,58 ?.
Es decir, de pagar a priori 40.000 ? la carga fiscal se reducir?a a escasos 400 ?.
Para que el anterior esquema liquidatorio sea el de v?lida aplicaci?n es necesaria la prestancia de los siguientes requisitos:
El donatario beneficiario ha de ser descendiente, c?nyuge o ascendiente.
La donaci?n ha de instrumentalizarse mediante documento p?blico (escritura notarial).
Que el inmueble se encuentre sito en la Comunidad de Madrid, independientemente de que el donatario no tenga su residencia en dicha demarcaci?n administrativa (por el punto de conexi?n normado).
En el presente caso que estamos comentando se cumplen todos y cada uno de los tres requisitos anteriores, con lo cual cabr?a pensar (como pensaba nuestro aficionado a la radio) que se podr?a aplicar la bonificaci?n rese?ada y pagar una ?nfima parte por el impuesto. Sin embargo, ello no es as? (al menos para una de las hijas), sino todo lo contrario, veamos por qu? (5).
Es sabido que el sujeto pasivo del Impuesto sobre las Donaciones es el donatario (art?culo 5 de la Ley). Para delimitar la aplicaci?n del tributo es necesario hacer referencia a las formas de obligaci?n por las que se sujetan al gravamen a los sujetos pasivos: por obligaci?n personal a todos aquellos que tengan su residencia habitual en Espa?a, determin?ndose la residencia de acuerdo a las normas del IRPF; por obligaci?n real, los que no tengan su residencia habitual en nuestro pa?s, sin que la nacionalidad del causante o del contribuyente tengan influencia en la exacci?n del mismo. Es decir, la obligaci?n personal circunscribe la exigencia del gravamen a los elementos patrimoniales situados en territorio espa?ol (art?culo 7 de la Ley n ? 29/1987, de 18 de Diciembre).
Y es aqu? cuando entroncamos con lo descrito en la Ley de Cesi?n de Tributos (Ley n ? 21/2001, de 27 de Diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiaci?n de las Comunidades Aut?nomas de r?gimen com?n y Ciudades con Estatuto de Autonom?a ?BOE 31/12/2001-), concretamente su art?culo 24.2, que reza textualmente que ?Se considera producido en el territorio de una Comunidad Aut?noma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en Espa?a??.
Es decir, el legislador ha proscrito la cesi?n del impuesto en su vertiente de obligaci?n real a las Comunidades Aut?nomas, por lo que, no solamente no se le podr? aplicar la bonificaci?n a la hija que vive en Norteam?rica, si no que, adem?s, no podr? aplic?rsele a su autoliquidaci?n ning?n precepto de la normativa madrile?a, resultando de aplicaci?n la legislaci?n estatal (que evidentemente no goza de tales beneficios).
En base al principio de territorializaci?n del impuesto, a la Comunidad que le corresponder?a el rendimiento (Madrid), ser?a la competente para la gesti?n y recaudaci?n del Impuesto, pero nada m?s. Por consiguiente, la donaci?n a la hija catalana tendr? un coste fiscal ingentemente menor que el que le depara a su hermana americana.
Personalmente, y con respecto a esta legislaci?n concreta, no me faltan razones por las que pudieran terciar en este asunto el Tribunal de las Comunidades Europeas, dada la clara discriminaci?n que van a sufrir otros ciudadanos de la Uni?n, pero eso es harina de otro costal.
IV. A modo de conclusi?n.
El futuro administrado debe asesorarse correctamente con car?cter previo a cualquier toma de decisi?n del estilo, tanto de la mano de profesionales privados, como de la propia Administraci?n, mediante las Consultas vinculantes tributarias, ya que, como dijo una vez Benjamin Franklin: ?En este mundo nada es cierto, salvo la muerte y los impuestos?.
Pablo Gonz?lez V?zquez.
Abogado, Doctorando en Derecho.
pablogvazquez@gmail.com
Notas
(1) Art?culo 6.1 del C?digo Civil.
(2) La caracterizaci?n de liberalidad es muy importante a efectos tributarios para delimitar la sujeci?n a ?sta y no a otra figura impositiva. En este sentido, la Resoluci?n n ? 2106-01, de 29 de Noviembre de 2001, de la Direcci?n General de Tributos.
(3) Como ya se encarg? de advertir el art?culo 6 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto n ? 1.629/1991, de 8 Noviembre), el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo cedido a las Comunidades Aut?nomas, y no solamente en lo tocante a su gesti?n o recaudaci?n, sino tambi?n, a determinados aspectos normativos: tarifa, reducciones, coeficientes multiplicadores, bonificaciones etc.
(4) A tenor de las tablas manejadas por el Servicio de Valoraci?n de Bienes de la Direcci?n General tributaria de la Comunidad de Madrid.
(5) Es importante rese?ar que entre Espa?a y Estados Unidos no existe Convenio de Doble Imposici?n al respecto.
