I. Introducción y objeto del trabajo

El presente trabajo pretende analizar y reflexionar sobre los dos primeros párrafos del artículo 99.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) y, en concreto, en cuanto al primer párrafo, si es posible dejar a la conveniencia del sujeto pasivo del Impuesto el ejercicio del derecho a la deducción en cualquier momento dentro del plazo de cuatro años desde que se devengó la cuota deducible. En cuanto al segundo párrafo, si es precisa la contabilización previa en el Libro registro de facturas recibidas de las cuotas soportadas para su deducción.

Los textos sometidos a estudio son los siguientes:

?El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

Por razones didácticas comenzaremos por el segundo párrafo del artículo.

II. Segundo párrafo art. 99.tres LIVA

Fundamental es, en este asunto, la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2004, recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ? en el mismo sentido la de 13-06-2007-; destacamos las siguientes afirmaciones contenidas en ella:

1. ?En ninguno de los preceptos legales o reglamentarios citados, salvo en el párrafo del artículo 99.tres de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente su existencia. Efectivamente, del juego de los primeros párrafos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 99 se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito exigido por la norma, pero esta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación.?

2. ?Lo que establece el artículo 99.tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.?

Así las cosas, el TEAC distingue tres posibles situaciones:

1. El contribuyente deduce las cuotas soportadas en un periodo de liquidación sin que éstas hayan sido anotadas en el Libro registro de facturas recibidas en ese período, procediendo a su registro con posterioridad pero antes de que medie actuación de la Administración: ?la Administración no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el período de liquidación en que se ejerció, y ello pese a que en dicho período las cuotas deducidas no estaban aún contabilizadas.?

2. El contribuyente deduce las cuotas soportadas en un periodo de liquidación sin que éstas hayan sido anotadas en el Libro registro de facturas recibidas ni en ese período ni en ningún otro anterior al inicio de la comprobación administrativa: ?este supuesto está específicamente contemplado en el artículo 99.tres párrafo segundo, según el cual tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.?

3. En el curso de la comprobación se ponen de manifiesto cuotas deducibles soportadas que no se han incluido en ninguna autoliquidación del sujeto pasivo. Pueden darse, a su vez, dos situaciones:

   1. Que las cuotas no estén registradas en el Libro registro de facturas recibidas: ?no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el artículo 99.tres, y ello sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.?

   2. Que las cuotas sí estén registradas en el Libro: ?serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones correspondientes a posteriores períodos de liquidación, siempre dentro del plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.tres párrafo primero.?

El Reglamento del Impuesto no establece ?que las anotaciones de las facturas recibidas deban hacerse por orden de fechas sino que lo que se expresa en parecido ?pero no exacto- sentido, en el artículo 64.4 es que la anotación de las facturas o documentos sustitutivos debe reflejar `su número de recepción, fecha, nombre y apellidos ...´. Es decir se exige la constancia de la fecha, pero no que haya de guardarse rigurosamente el orden en que el documento se haya emitido.?

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en adelante DIVA) en su artículo 179 indica que son los sujetos pasivos los que deben ejercitar el derecho a la deducción y se plasma, artículo 250, ?mediante una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar.? También resulta conveniente mencionar que su artículo 242 establece que ?los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal.?

Recordaremos que la primera Ley del Impuesto, del año 1985, no contenía el segundo párrafo ahora estudiado (vid. artículo 36.Cuatro), y que la redacción original de la actual LIVA fue ?cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, siempre que no hubiera transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.? El párrafo actual fue redactado por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre.

El TEAC, en su Resolución, aun cuando parece haberla sopesado, desprecia la tesis de que el legislador se refiera, en el párrafo controvertido, no a todas las cuotas soportadas deducibles por el sujeto pasivo, sino únicamente a las cuotas que no han sido deducidas; así se expresa: ?teniendo en cuenta que el mencionado precepto no limita expresamente su ámbito de aplicación a aquellas cuotas que no fueron deducidas en su día por el contribuyente.?

Y es, a nuestro juicio, precisamente, esta circunstancia ? a qué cuotas soportadas deducibles se refiere la norma ? la que determina la interpretación del precepto. En este sentido, no podemos sino discrepar de la Resolución del TEAC, y ello por los motivos que, a continuación, se expondrán:

1. Ha de atenderse al lugar en que se halla inserto el párrafo en cuestión. El artículo 99 se titula ?ejercicio del derecho a la deducción?, esto es, fija la manera en que el contribuyente, partiendo de que la cuota es deducible y ha sido soportada formalmente, materializa su derecho. Las limitaciones, exclusiones, restricciones y requisitos formales de las cuotas se contienen en otros artículos (vid. artículos 95 a 97 LIVA). Por ello, entendemos, que el párrafo se refiere a las cuotas que no han sido deducidas en autoliquidación alguna por el sujeto pasivo, estableciendo el procedimiento a través del cual aquéllas podrán ser ejercitadas.

   Así lo prevé incluso la DIVA cuando, en su artículo 180, indica que ?los Estados miembros podrán autorizar a un sujeto pasivo a proceder a una deducción que no se haya efectuado conforme a los artículos 178 y 179.?

   Así entendido, el párrafo distinguiría dos posibilidades para ejercitar el derecho a la deducción: la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo y la liquidación que, en caso de comprobación, gire la Administración tributaria, fijando en este último supuesto los requisitos que han de cumplirse para proceder a la deducción de las cuotas soportadas deducibles.

   Igualmente, opinamos, que ha de ponerse en relación el párrafo segundo del artículo 99.tres con el artículo 168 LIVA, referido a las liquidaciones provisionales de oficio en los supuestos de ausencia de autoliquidación. Por ello, el artículo 99 menciona el requerimiento de la Administración y la actuación inspectora, pues el procedimiento de aquel artículo se inicia con un requerimiento para la presentación de la declaración-liquidación omitida que si no es atendido origina una liquidación provisional, sin perjuicio de que ?la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones definitivas que procedan ...?

2. Con la regulación primitiva de la Ley 30/1985 el repetido ejercicio del derecho a deducir sólo podía ser realizado por el sujeto pasivo a través de la incorporación de la cuota soportada deducible en una declaración-liquidación, que podía ser la del período en que se hubiera soportado la cuota o cualquiera de las siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde el nacimiento del mencionado derecho.

   Debe observarse que una interpretación estricta y literal de la norma nos llevaría a la conclusión de que sólo mediante la inclusión de las cuotas soportadas en una autoliquidación se podría materializar el derecho a la deducción, por lo que, en consecuencia, y dado que el plazo de prescripción era de cinco años, si el sujeto pasivo era objeto de comprobación con posterioridad al plazo del año ?lo que sucedía en la práctica totalidad de los casos- se daba la injusta -y poco neutral- situación, de que las cuotas devengadas sí eran liquidadas, pero las deducibles soportadas que no se hubieran deducido no podían tenerse en cuenta, pues la Ley del Impuesto no lo preveía. Conviene precisar que ya en esta Ley se regulaba la liquidación provisional de oficio (vid. artículo 70).

   Imaginemos un contribuyente que soporta una cuota deducible en el 1T/1988, habiéndose devengado ésta el 05-01-1988. El contribuyente podía deducir esa cuota en la autoliquidación del primer trimestre de 1988 o en cualquiera de las autoliquidaciones que presentase en el plazo de un año a contar desde 05-01-1988. Si el contribuyente es objeto de comprobación en el año 1991 y no ha deducido la indicada cuota, ya no podrá hacerlo, ni en la liquidación que se gire, ni tampoco en ninguna autoliquidación por haberse excedido el plazo del año.

3. La Ley 37/1992 (LIVA) en su redacción original solucionó de manera parcial el problema de su predecesora pues sólo salvaba el supuesto de cuotas soportadas deducibles anotadas en Libros, que podrían deducirse en las liquidaciones giradas, pero dejaba sin solventar el supuesto de cuotas no contabilizadas, cuando no habían caducado por el paso de los cinco años desde su devengo (ahora cuatro). Por ello, el artículo 15 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, dio nueva redacción al apartado para, de esa forma, cubrir todas (?) las posibles opciones.

   Por todo lo expuesto, opinamos, que el párrafo segundo del artículo 99.tres LIVA regula el supuesto en que el contribuyente no ha hecho uso del derecho a la deducción de las cuotas deducibles soportadas a través de su inclusión en alguna declaración-liquidación. Pero dicho esto, el criterio que debía unificar el TEAC, esto es, ¿deben estar anotadas en el Libro registro de facturas recibidas los documentos justificativos del derecho a deducir cuando el sujeto pasivo incluye las cuotas en su autoliquidación?, seguiría sin respuesta.

   Como dice el TEAC, no hay ningún artículo en la Ley ni en el Reglamento, que de manera expresa y directa, exija el registro de las cuotas con carácter previo a su deducción, sin embargo de diversos preceptos de dicha normativa puede desprenderse su obligatoriedad. Así, el artículo 166.Uno LIVA expresa que la contabilidad deberá permitir determinar con precisión el importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo; y el apartado Dos que ?todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto.? Mucho más precisas y determinantes para nuestra disquisición son las disposiciones reglamentarias.

   El artículo 67 RIVA indica que ?los libros registro deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación [...] el importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice.? El artículo 69.1: ?las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.? Aplastante es el apartado 3 del mismo artículo cuando menciona que ?las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.? Y es precisamente la declaración-liquidación en que el sujeto pasivo pretende deducir las cuotas soportadas el periodo en que deben anotarse éstas en el Libro Registro de Facturas Recibidas¹, luego ha de entenderse que si el contribuyente, habiendo soportado las cuotas en un determinado periodo de liquidación (mensual o trimestral) no las ha anotado en él es porque ha decidido no ejercitar su derecho en dicho periodo. Por ello, la anotación en un periodo u otro no resulta intrascendente pues manifiesta la intención temporal del sujeto pasivo de deducir las cuotas soportadas.

   No nos parece argumento suficiente que el TEAC manifieste que la anotación en el Libro antes de la inclusión de la cuota en la autoliquidación puede ser de imposible comprobación, pues argumento similar valdría para determinar si la cuota ha sido soportada, esto es, si se ha recibido el original del documento justificativo del derecho a deducir antes o después de practicar la deducción (el sujeto pasivo podría deducir la cuota con una fotocopia de la factura, un albarán, o simplemente, sin documento alguno). Además, precisamente, la anotación en la forma que defendemos prueba la recepción del documento justificativo del derecho a deducir ya que este debe numerarse por orden de recepción, indicando la fecha de ésta, y contabilizarse en el Libro registro de facturas recibidas por el orden en que se reciban; si la cuota puede deducirse en un trimestre o mes anterior a su anotación en el Libro no se prueba, en lo más mínimo, que la cuota se hubiera soportado en aquél periodo de liquidación².

   Por otra parte, la tesis defendida por el Tribunal exigiría en muchos casos la comprobación del periodo de liquidación en que la cuota, cuya deducción se pretende en la liquidación, se encuentre anotada en el Libro registro, para comprobar que no ha sido deducida con posterioridad.

   Finalmente, las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2008 y 25 de marzo de 2009, ha establecido un importante matiz con respecto a este segundo párrafo del artículo 99.tres LIVA: el plazo de cuatro años para deducir las cuotas soportadas no debe considerarse, en caso de actuación administrativa, cuando el contribuyente, como consecuencia de una interpretación razonable de la norma, no deduce las cuotas soportadas por entender que éstas no son deducibles por referirse a operaciones que no generan derecho a deducir ; en estos casos, si la Administración liquida el importe de las cuotas devengadas por las operaciones efectuadas debe admitir también las soportadas que no lo fueron por error interpretativo, aun cuando se haya excedido el plazo de cuatro años desde que nació el derecho a deducir³. A lo argumentado por el TS podría oponerse lo indicado por la DIVA en su artículo 242: ?los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal?; pero también sobre esto incide la mencionada Resolución de nuestro Alto Tribunal, acogiendo lo contenido en la Sentencia del TJCE de 8 de mayo de 2008 (Asuntos C-95/07 y C-96/07, acumulados) que, en lo que interesa en este punto sienta los siguientes criterios:

   1. ?66. En efecto, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos garantizados en el anterior apartado (correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude). Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.

   2. 67. Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones [...], siendo así que el Derecho comunitario no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción a fin de castigar la vulneración de dichas obligaciones.

   3. 68. Dicha práctica va también más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y para evitar el fraude [...], ya que puede llevar incluso a la pérdida del derecho a deducir si la rectificación de la declaración por la Administración fiscal tiene lugar una vez finalizado el plazo de caducidad del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la deducción. ?

III. Primer párrafo art. 99.tres LIVA

El régimen de deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como el principal método a través del cual aquél alcanza su principal fin, esto es, la ?neutralidad en la competencia, en el sentido de que en el interior de cada país las mercancías de naturaleza análoga soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución de las mismas?⁴

Como bien dice la Sentencia del TJCE de 21 de septiembre de 1988, Asunto 50/87, el párrafo segundo del artículo 2 de la Primera Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios enunciaba el principio del derecho a la deducción: ?en cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido , liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios , previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio .?

No obstante, alcanzar esta neutralidad, a pesar de la sencillez que parece desprenderse del anterior texto, no es tarea fácil, y no lo es porque la puridad en la consecución de este objetivo es de tal naturaleza que la normativa, tanto la comunitaria como su transposición a nuestro derecho interno, establece múltiples mecanismos para garantizar o, al menos, intentarlo, un mercado interior y comunitario en el que la carga fiscal derivada del total ciclo comercial de los bienes y servicios no sea obstáculo para la libre circulación y competencia de bienes y servicios.

En el ámbito de nuestro derecho interno, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido da sobradas muestras de la complejidad real del régimen de deducciones, en el Capítulo Primero de su Título VIII (artículos 92 a 114). Y no nos referimos sólo a la regulación de qué cuotas soportadas son o no deducibles sino, sobre todo, a la forma en que se lleva a cabo la deducción de las cuotas: ejercicio del derecho a la deducción, rectificación de cuotas deducidas, regularización de bienes de inversión, régimen de deducciones previas al inicio de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, regularización de estas deducciones previas, etc.

Una de las consecuencias que tiene la aplicación del preeminente principio de neutralidad en el IVA se pone de manifiesto en los casos en que el sujeto pasivo desarrolla operaciones que generan derecho a deducir junto con otras que no lo originan (vid. artículo 94 LIVA). A través de la regla de prorrata la normativa pretende delimitar con cierta precisión ?mayor en la regla de prorrata especial que en la general- qué parte del impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios por el sujeto pasivo se utilizan en las entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan derecho a deducir y cuáles no, de tal forma que sólo resulte deducible el impuesto que haya sido soportado para efectuar las primeras.

Pero el principio de neutralidad, llevado a su más pura expresión, no sólo se cumple aplicando la regla de prorrata, sino que exige el máximo acercamiento entre las operaciones que generan derecho a deducir ?que habrán generado cuotas devengadas o no (p.ej.: exportaciones)- y la deducción del impuesto soportado por ellas, pues la neutralidad ha de predicarse también desde un punto de vista financiero o de liquidez ?de ahí la razón del régimen de deducciones previas del artículo 111 LIVA y de la posibilidad de solicitud de devolución, entre otras manifestaciones-, tanto para el sujeto pasivo como para la Hacienda Pública.

Se expondrán los criterios interpretativos de la Dirección General de Tributos (DGT), del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), así como de los Tribunales de Justicia españoles, con el objeto de, una vez examinados y a la luz de las diferentes interpretaciones dadas por cada uno de los ellos, adentrarnos en el examen pormenorizado del citado precepto. En cuanto a los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de Comunidades Europeas (TJCE), dado el superior criterio que fijan sobre la doctrina administrativa y resoluciones internas, se incluirán a lo largo de la exposición.

III.1 Criterio de la Dirección General de Tributos

Las consultas en que la DGT ha manifestado su criterio son incontables. Así, por ejemplo, la número 0971-01, de 24 de mayo, y la V0930-09, de 30 de abril, indican que ?la interpretación conjunta de ambos apartados ?el artículo 98.Uno y el 99.tres - conduce a la conclusión de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en un determinado período se puede ejercitar tanto en el período en el que las cuotas se han soportado como en los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.?

En la número V0023-98, de 18 de septiembre:?La cuota soportada por la adquisición de la vivienda objeto de consulta, alquilada en el año 1998 y destinada a local de negocios, operación, por tanto, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, será deducible globalmente por la consultante, con cumplimiento de todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92. El derecho a la deducción podrá ejercitarlo en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se haya soportado dicha cuota o en los de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años ?ahora cuatro-, contados a partir del nacimiento del citado derecho. Por tanto, la cuota soportada por la adquisición de la referida vivienda podrá deducirse en el año 1998 al no haber transcurrido cinco años desde la fecha en que se soportó la cuota correspondiente.?

La V2404-05, de 25 de noviembre, se expresa en los siguientes términos: ?las cuotas soportadas objeto de consulta, relativas a unas facturas expedidas con fecha de 30 de junio del año 2002, podrán ser objeto de deducción por parte del consultante en cualquier período de declaración-liquidación posterior al que se soportaron dichas cuotas, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.?

En la V0384-09, de 24 de febrero, se indica que ?de acuerdo con los preceptos anteriores y con la información ofrecida en el escrito de consulta, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas desde el año 2005 hasta el año 2008 en la declaración-liquidación del segundo trimestre de 2008, puesto que no han transcurrido más de cuatro años desde que nació el derecho a la deducción y siempre que se trate de cuotas efectivamente soportadas hasta el último día del trimestre natural a que se refiere la declaración-liquidación.?

En definitiva, la interpretación de la DGT, mantenida inalterable, es la de considerar que las cuotas soportadas deducibles pueden deducirse en el periodo de liquidación en que se hayan soportado o en cualquiera de los períodos impositivos siguientes, siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde que nació el derecho a deducir la cuota correspondiente. Es decir, no se impone que, si el contribuyente pretende deducir las cuotas soportadas, su ejercicio deba efectuarse en el periodo de liquidación en que se hayan soportado formalmente.

III.2 Criterio del Tribunal Económico Administrativo Central

Tanto en unificación de criterio (Resoluciones de 24 de noviembre de 2004, 14 de septiembre de 2005 y 29 de marzo de 2006), como en unificación de doctrina (Resolución de 26 de septiembre de 2007) el TEAC hace la siguiente interpretación:

?Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace conforme el transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años (4 años tras la Ley 55/1999) contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Por otro lado, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas del impuesto deducidas respecto de las cuotas devengadas en dichos periodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco años (cuatro años tras la Ley 55/1999) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal Económico-Administrativo Central, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota soportada en los Libros Registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo.

[...]

... una incorrecta interpretación del artículo 99 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendería que lo que la norma establece es que, el exceso de cuotas deducibles respecto de cuotas devengadas generado en un determinado período de liquidación ha de compensarse con las cuotas devengadas en los siguientes períodos de liquidación, de forma que dicho exceso se verá compensado con las primeras cuotas devengadas (sin considerar las soportadas en ese mismo período) `actualizándose´ de esta forma la antigüedad.

Esta interpretación errónea de la norma permitiría minorar en primer lugar el impuesto devengado en el periodo de liquidación con los excesos originados en períodos anteriores y en segundo lugar, si existe todavía un exceso de cuotas devengadas, reducir de dicho exceso las cuotas soportadas en el propio ejercicio. Es decir, que esta interpretación que como hemos dicho es errónea (por los argumentos que a continuación se exponen) entendería que la norma no ha establecido un orden para la deducción de cuotas soportadas, según procedan de deducciones ejercitadas en el propio período de liquidación o sean excesos procedentes de ejercicios anteriores a aquel al que se refiere la declaración-liquidación presentada.

Pues bien, de la normativa anteriormente citada se deduce que el legislador emplea el término `deducciones procedentes´, para referirse a las deducciones soportadas en el propio período de liquidación o a deducciones que, habiéndose soportado en períodos anteriores, no han sido incluidas en una declaración anterior, y la deducción se ejerce en el período correspondiente a la declaración presentada, habiéndose respetado los plazos de caducidad fijados por la normativa del Impuesto. Dicho término (`deducciones procedentes´) no incluye los saldos o créditos favorables al sujeto pasivo por exceso de cuotas soportadas y deducidas respecto de las devengadas y generados en ejercicios anteriores. Estos no son deducibles, sino compensables.

[...]

Por tanto, contrariamente a lo que sostiene la demandante, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la deducción, del ejercicio del mismo y de su caducidad, todos ellos referidos al IVA, que contienen sucesivamente los artículos 98, 99 y 100 LIVA no deja total libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cinco años siguientes (en el momento presente y desde 1 de enero del año 2000, cuatro años, conforme al artículo Seis de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social) sino que existe un precepto en la LIVA que regula específicamente el método cómo debe tener lugar dicha deducción. Y el precepto en cuestión es el transcrito artículo 99.Cinco LIVA que únicamente permite compensar en declaraciones-liquidaciones posteriores `el exceso´ que `supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación´ pero no el total IVA soportado en ese mismo período. En suma, sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA repercutido en ese mismo ejercicio por el sujeto pasivo podrá ser compensado, por el mismo en ejercicios posteriores, sin que sea admisible, como pretende la demandante, que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea objeto de deducción en el mismo (hasta el límite de las cuotas repercutidas por dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación a ejercicios ulteriores para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el IVA soportado en ejercicios anteriores, porque ella, además de contravenir la tantas veces citada norma contenida en el artículo 99.Cinco LIVA, vulnera la regulación del régimen jurídico de las deducciones en dicho impuesto en lo que a su ámbito temporal se refiere.?

A nuestro juicio, en las Resoluciones del TEAC se produce una incongruencia pues, si se predica de las cuotas deducibles soportadas que éstas pueden deducirse, esto es, incorporarse, en la declaración-liquidación del período de liquidación en que se soportan o en las que se presenten dentro de los cuatro años siguientes al nacimiento del derecho, no puede argumentarse después que la normativa ?no deja total libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cuatro años siguientes?. En definitiva, no puede permitirse, por un lado, la deducción de las cuotas soportadas deducibles en cualquier autoliquidación presentada dentro de los cuatro años siguientes al nacimiento del derecho, y por otro, exigir, la deducción previa de dichas cuotas para poder proceden a la compensación de los saldos procedentes de periodos anteriores, porque en este caso se estaría limitando la facultad que, según el TEAC ? y también la DGT- otorga el artículo 99.tres LIVA.

III.3 Criterios de los tribunales de justicia nacionales

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, en Sentencias, entre otras, de 26 de mayo de 2006 y 18 de abril de 2007 defiende que ?la forma de operar de la sociedad actora implica en definitiva que el IVA soportado no se deduzca del devengado, sino que el saldo a compensar se prolonga de forma artificial, eludiendo así el límite temporal de cinco años que establece el precepto antes transcrito, de tal modo que prácticamente no se establece límite de tiempo alguno para la deducción de las cuotas soportadas superiores a las devengadas y la práctica consiguiente del derecho a compensarlas.?

En este mismo sentido, se expresan las Sentencias del TSJ de Andalucía de 8 de febrero de 2002 y del TSJ de Cataluña de 11 de noviembre de 2004, citadas en las Resoluciones del TSJ de Madrid.

Sin embargo, en las Sentencias del mismo TSJ de Madrid de 25 de noviembre de 2008 y 23 de enero de 2009 se expone que ?Ahora bien, lo que se afirma en la resolución impugnada es que ha de deducirse en primer lugar el IVA soportado en el período de liquidación correspondiente.

No existe base legal para tal afirmación. El artículo 99 antes transcrito otorga el plazo de cuatro años para ejercer el derecho a la deducción, sin exigir que se aplique la mecánica en la forma determinada en la Resolución impugnada. Lo único que el precepto señala es que ha de deducirse el IVA soportado en el plazo máximo de cuatro años.

La mecánica aplicada por el sujeto pasivo no es contraria a la Ley.?

Justifica el TSJ su cambio de criterio en una Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2008. No hemos localizado tal Resolución, entendemos que ha de referirse a la de fecha 29 de septiembre de 2008, y que después será comentada.

El TSJ de Castilla y León, en Sentencia de 16 de mayo de 2008, menciona que ?el ejercicio de derecho se articula con la inclusión de la cuota en los Libros Registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el plazo pertinente.?

Por su parte, la Sentencia de 21 de noviembre de 2007 del TSJ de las Islas Baleares, indica: ?Así pues, el precepto es claro en el sentido de que las cuotas deducibles lo han de ser necesariamente y en primer lugar las `soportadas en dicho período´, por lo que la opción de deducir únicamente las compensables de los ejercicios anteriores y dilatar la compensación de las soportadas en este ejercicio para otros futuros, no es posible. Al haber actuado de esta forma incorrecta se han prolongado las cuotas compensables más allá del período de los cuatro años de prescripción, ya que se arrastraban los `saldos´ de un ejercicio a otro sin tener en consideración que el exceso de un período (una vez deducidas las soportadas en este período de las devengadas en este período), sólo pueden compensarse de un saldo positivo que se produzca dentro de los cuatro años siguientes.?

La Sentencias de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2006 y 9 de diciembre de 2008 recogen el mismo criterio expuesto con anterioridad del TEAC, por lo que a él nos remitimos.

El Tribunal Supremo (TS) en Sentencias de 29 de septiembre de 2008 (a la que se refiere, entendemos, la Resolución mentada más arriba del TSJ de Madrid), así como la de 25 de marzo de 2009, expone que ?aunque la regla general es la de que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, no cabe olvidar que no siempre es así como admite la sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004, As-152-02, Terra Baubedarf-Handel GMBH en la que se declaró que el derecho a la deducción debe ejercitarse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos exigidos por el art. 18.2 de la Sexta Directiva, esto es, que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o del documento que, según los criterios fijados por cada Estado miembro, se estime que produce los efectos de la factura, por lo que es posible distinguir entre nacimiento y ejercicio del derecho.?

La verdad es que no entendemos cual es la ?novedad? -de ser esta la Resolución a que se refiere el TSJ de Madrid- que motiva el cambio de criterio ya que, en nuestro ordenamiento, ha sido palmaria siempre la distinción entre, nacimiento del derecho a deducir, regulado en el artículo 98 LIVA, y ejercicio de tal derecho, consignado en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.

III.4 Regulación en la ley del impuesto e interpretación propuesta

En este apartado se expondrá la regulación en la normativa interna y se defenderá la interpretación del artículo 99.tres que se propone: el sujeto pasivo sólo puede deducir las cuotas en el periodo de liquidación en que éstas hayan sido soportadas, debiendo incluirlas en la declaración-liquidación correspondiente a dicho período no pudiendo, por tanto, quedar el ejercicio del derecho a la deducción, dentro del plazo de cuatro años desde que se devengaron las cuotas deducibles, al arbitrio del sujeto pasivo.

La interpretación propuesta, en suma, defiende hasta sus últimas consecuencias la aplicación del principio de neutralidad que informa el sistema IVA comunitario, así lo ha dicho en numerosas ocasiones el TJCE:

• Sentencia de 21 de septiembre de 1988, Asunto 50/87:

  ?16. Se deduce del conjunto de las citadas normas que, a falta de cualquier disposición que permita a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores.

  17. Estas limitaciones del derecho a la deducción inciden sobre el nivel de la carga fiscal y deben aplicarse de manera similar en todos los Estados miembro. Por ello, sólo se permiten excepciones a dicha norma en los casos previstos expresamente por la Directiva.?

• Sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros:

  ?43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a la deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores.?

• Sentencia de 8 de mayo de 2008, Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07:

  ?40. También conforme a reiterada jurisprudencia este derecho ?el de deducción- se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores.

  41. En efecto, como resulta del texto del artículo 18.apartado 2, de la Sexta Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, `en el curso del mismo período´ que el de nacimiento del citado derecho.

  42. Sin embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el período en el que nació éste. En tal supuesto, no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros

  43. De ello se desprende que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea ejercido, bien durante el período en el que nació, bien durante un período más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus normativas nacionales.

  En este punto, discrepamos del criterio del TJCE, por cuanto el precepto de la Sexta Directiva (actual artículo 180 DIVA) no habla de exigir, sino de que ?los Estados miembros podrán autorizara un sujeto pasivo a proceder a una deducción que no se haya efectuado conforme a los artículos 178 y 179?.

• Sentencia de 10 de julio de 2008, Asunto C-25/07:

  ?16. Además, es importante señalar que si durante un período impositivo la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a los dispuesto en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del mismo artículo prevé que los Estados miembro pueden bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente, bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.?

III.5 Análisis y reflexiones sobre el párrafo primero del artículo 99.tres LIVA

Para una mejor comprensión del artículo en cuestión ha de tenerse en cuenta, con carácter previo:

1. El nacimiento del derecho a la deducción se produce, a tenor del artículo 98.Uno LIVA, con carácter general, ?en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.? El devengo se produce conforme a las reglas contenidas en el artículo 75 LIVA.

2. Las cuotas deducibles se entienden soportadas (artículo 99.Cuatro LIVA) ?en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.? Ha de observarse que la norma distingue entre cuotas soportadas ?económica o materialmente? y cuotas soportadas ?formalmente?, siendo éstas últimas a las que se refiere el precepto citado.

Con respecto a las dos letras anteriores surge una primera cuestión, en los casos en que un sujeto pasivo no tiene el mismo porcentaje de prorrata todos los años: ¿con qué porcentaje debe deducir las cuotas soportadas deducibles, con la prorrata del año en que se devengaron las cuotas o con la del año en que se soportaron formalmente las cuotas?⁵

La regulación en la LIVA de este punto resulta confusa. Así, el artículo 104.Uno LIVA indica que ?en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.? En otras partes de la LIVA se habla de cuotas soportadas (artículo 105.Seis) o cuotas impositivas soportadas (artículo 106); entendemos que, en todos estos casos, se está haciendo referencia al momento en que el impuesto se soporta materialmente y no formalmente, esto es, cuando se devenga la cuota o nace el derecho a deducir (artículos 98 y 75 LIVA) y no cuando ésta se entiende soportada (artículo 99.Cuatro LIVA). No parece casual que en el artículo en el que se regula el ejercicio del derecho a deducir (artículo 99 LIVA) se hable siempre de cuotas soportadas deducibles, frente a los anteriores términos de ?impuesto soportado?, ?cuotas soportadas? o ?cuotas impositivas soportadas?. Apoya esta interpretación, el artículo 105.Seis LIVA: ?El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año naturalcorrespondiente ...?; así como el artículo 107.Uno, párrafo tercero, LIVA: ?las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitiva correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Por su parte, el artículo 187.2 DIVA menciona que ?la regularización contemplada en el párrafo primero se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido, fabricado o, en su caso, utilizado por primera vez.?

En consecuencia, entendemos que las cuotas soportadas deducibles lo son en el porcentaje que determine la prorrata del año natural en que aquéllas se devengaron, con independencia del periodo en que se soporten y, por supuesto, del que se deduzcan efectivamente. Sólo esta interpretación acogería con puridad el principio de neutralidad, al deducir las cuotas soportadas en la misma proporción que las operaciones que generaron derecho a deducir en el año concreto en que se produjeron las adquisiciones o importaciones de bienes o prestaciones de servicios necesarias para aquellas operaciones.

El artículo 99.Uno LIVA se expresa en los siguientes términos:

?En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.?

Del anterior artículo pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1. El ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas tiene carácter potestativo y no constituye una obligación para el sujeto pasivo.

2. Lo que puede deducirse es ?globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período?. Esto es, el precepto nos indica cómo, cuánto y cuáles son las cuotas soportadas deducibles objeto de deducción. Así, el término globalmente (adverbio de modo) pone de manifiesto que el ejercicio del derecho a la deducción ha de hacerse en su conjunto⁶; ha de tomarse la cuantía total ?montante total- de las cuotas deducibles, pero no cualesquiera, sino las soportadas en el período de liquidación a que la declaración se refiere.

   Debe recordarse que la DIVA, en su artículo 179, manifiesta la forma de ejercitar el derecho a deducir en los términos siguientes: ?La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo período impositivo.? El redactado de la DIVA no parece dejar lugar a dudas: las deducciones se practican en conjunto (globalmente) mediante la aplicación (imputación), a las cuotas devengadas en un período impositivo, de las cuotas soportadas deducibles en ese mismo período impositivo. Y que el artículo 206 menciona que ?los sujetos pasivos que sean deudores del impuesto deberán abonar el importe neto del IVA en el momento de presentar la declaración de IVA prevista en el artículo 250.?

3. Aun cuando pudiera parecer que el artículo sólo permite la deducción en los supuestos en que existen cuotas devengadas (IVA repercutido) durante el período impositivo no ha de entenderse en ese estricto sentido, pues ello vaciaría de contenido no sólo el régimen de deducciones previas regulado en los artículos 111 y siguientes de la Ley del Impuesto, sino también aquellos supuestos de sujetos pasivos que únicamente ejercen actividades exentas con derecho a deducción (exportaciones, entregas intracomunitarias, prestaciones de servicios localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, etc.). También parece confuso que el precepto se refiera a cuotas devengadas en el territorio de aplicación del Impuesto ya que una interpretación literal de aquél excluiría de deducción, por ejemplo, las cuotas soportadas deducibles por un sujeto pasivo que efectúe prestaciones de servicios que, a tenor de los artículos 69 y siguientes LIVA, no se encuentren localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando estas prestaciones, según lo prevenido en el artículo 94.Uno.2.º LIVA gozan del derecho a la deducción.⁷

4. No sólo las cuotas soportadas deducibles pueden ser objeto de deducción. Esto es, la deducción no sólo afecta a aquéllas cuotas que el sujeto pasivo soporta por repercusión directa de quien realiza la entrega o presta el servicio, sino también a las satisfechas por él mismo (importaciones y supuestos de inversión del sujeto pasivo)⁸.

Del artículo 99.Dos LIVA pueden extraerse algunas conclusiones de interés para el objeto de nuestra interpretación:

• El hecho de que las deducciones deban efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos pone de manifiesto la inmediatez en el ejercicio de la deducción pretendida por la LIVA.

• El sistema de rectificación de cuotas deducidas, en función de ese destino previsible, y sobre todo, el hecho de que esta rectificación no proceda en los casos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo no tendría sentido si no fuera porque el sujeto pasivo deduce en el momento en que soporta las cuotas deducibles, rectificando, en su caso, o no, con posterioridad.

Con mayor claridad, en lo que concierne a nuestro asunto controvertido, se expresa el artículo 184 DIVA: ?La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.? Así como el 185.1 DIVA: ?La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVAse hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.?

El artículo 99.tres LIVA, párrafo primero, núcleo del presente trabajo, incorpora un término en su parte inicial que resulta incontestable: ?el derecho a la deducción sólopodrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles...? El precepto no generaría dudas de ningún tipo si no dijera más que esto, pues es el adverbio de modo ?sólo?, significa únicamente o solamente. En consecuencia, la LIVA sólo permitiría la deducción en el periodo de liquidación en que se soportaron las cuotas deducibles. Esta interpretación, por otra parte, concordaría exactamente con lo antedicho en el número Uno del mismo artícu