I. Introducción
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, regula tres modalidades de gravamen: transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.
El artículo 45 de dicho Texto Refundido establece que los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen serán los que se consignan en dicho artículo, añadiendo su apartado I.B.3 que estarán exentas "las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales."
La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 30 de abril de 2010 (Sección 2ª, recurso 21/2008, ponente D. Emilio Frías Ponce), dictada en recurso de casación en interés de ley, considera que la comunidad de bienes creada entre los cónyuges con régimen económico matrimonial de separación de bienes, participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, y fija como doctrina legal que "En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes".
II. Hechos
La referida sentencia de 30 de abril de 2010, estima el recurso de casación en interés de la ley formulado por la Generalidad de Cataluña contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 1.ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 26 de abril de 2007, que había considerado que la exención del artículo 45.I.B.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 no cabía limitarla al régimen económico matrimonial de gananciales sino que también era aplicable al régimen de separación de bienes.
Los hechos de que trae causa la referida sentencia, en síntesis, son los siguientes: Con motivo de su separación matrimonial los cónyuges, casados en régimen económico matrimonial de separación de bienes, otorgaron escritura pública de capitulaciones matrimoniales y liquidación de comunidad conyugal, acordando en ella liquidar la "comunidad conyugal" sobre el piso que constituía la vivienda habitual del matrimonio, del que eran cotitulares, adjudicándoselo la esposa en su totalidad, dado su carácter indivisible, a cambio de una compensación en metálico al marido y el pago por la esposa de la hipoteca pendiente. A la escritura se acompañó autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sin ingreso alguno por considerar la operación exenta. La oficina gestora no admitió la exención y practicó la correspondiente liquidación complementaria. Interpuesta frente a ella reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña consideró que sobre la vivienda no existía sociedad conyugal y que el acto consignado en la escritura no estaba gravado por transmisiones patrimoniales, porque no había transmisión sino concreción de cuotas, pero que sí estaba gravado por actos jurídicos documentados. El TEAR parece argumentar, para no apreciar la exención, que no se trataba de disolución de una comunidad de gananciales.
III. Fundamentos
Frente a la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que partía de la premisa de que la disolución de todo régimen económico matrimonial exige la correspondiente liquidación, si bien en el caso del régimen de separación de bienes queda limitada al pago de las contribuciones atrasadas y/o gastos comunes y a las compensaciones que procedan entre los patrimonios de cada uno de los cónyuges (dos patrimonios frente a los tres del régimen de gananciales), el Tribunal Supremo considera que la comunidad de bienes creada entre los cónyuges con régimen económico matrimonial de separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes.
La sentencia del Tribunal Supremo pone de relieve las diferencias entre el régimen económico matrimonial de gananciales y el de separación de bienes. En el primero -al que el artículo 1344 del Código Civil denomina sociedad de gananciales- se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que le serán atribuidos por mitad al disolverse. La sociedad de gananciales es una comunidad en mano común, de origen germánico, en la que existe un patrimonio autónomo, separado y común, del que son titulares indistintamente ambos cónyuges, pero sin que ninguno de ellos, constante el matrimonio, ostente cuota alguna sobre los bienes y derechos que lo integran ni pueda ejercitar individualmente derechos de propiedad. Sólo en el momento en que la comunidad se disuelve surge un derecho de crédito, el derecho a la cuota de liquidación. Por el contrario, el régimen económico matrimonial de separación de bienes tiene como nota esencial la inexistencia de una comunidad patrimonial por razón de matrimonio. En este régimen cada cónyuge retiene el dominio, administración y disfrute, tanto de los bienes que aporta como de los que adquiera por cualquier título durante el matrimonio, contribuyendo a las cargas comunes en la proporción convenida o en proporción a su haber. El régimen económico matrimonial de separación de bienes constituye la negación de toda asociación pecuniaria entre los cónyuges.
En base a ello, el Tribunal Supremo concluye que la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, en la que cada uno de los copropietarios ostenta un derecho de propiedad sobre la parte que le corresponde, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, a diferencia de las comunidades de mano común, sin que, por tanto, pueda hablarse de puesta en común de bienes en estos casos.
Y sentado lo anterior, el Tribunal Supremo afirma que de la mera lectura del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se deduce que la exención se refiere a la sociedad conyugal, figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales -y, en general, de los demás regímenes de comunidad- y que está relacionada con el patrimonio ganancial independiente de los patrimonios privativos de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos, por lo que debe concluirse que sólo afecta a las aportaciones a la sociedad de gananciales y a las adjudicaciones y transmisiones de bienes que se efectúen a consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges, sin que pueda aplicarse al régimen de separación de bienes porque en dicho régimen no existen bienes comunes.
Rebatiendo alguno de los argumentos esgrimidos para aplicar la exención también al régimen económico matrimonial de separación de bienes, la sentencia continúa afirmando que no cabe alegar que el fundamento de la exención sea la protección a la familia, por lo que también debería aplicarse a otros regímenes económico-matrimoniales, y en concreto, al de separación de bienes, pues ello supondría extender los efectos jurídicos previstos legalmente para un régimen económico matrimonial a otros para los que la ley nada de ello prevé. En el mismo sentido, añade, que tampoco cabe invocar la posible infracción del principio de igualdad que consagra el artículo 14 de nuestra Constitución, sobre la base de que la disolución del régimen económico familiar tiene la misma finalidad en el régimen de gananciales que en el de separación de bienes, pues en éste la mayor fiscalidad que soportan dichos bienes proviene de la existencia de transmisión en la adjudicación de los mismos, transmisión inexistente en aquel, por lo que el trato diferenciado no radica en el régimen que regula el matrimonio, sino en la existencia o inexistencia de transmisión.
Por todo ello el Tribunal Supremo considera que aplicar la exención de que se trata al régimen económico matrimonial de separación de bienes supondría extender los efectos de la norma a supuestos no previstos legalmente y, frente a la postura del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, rechaza su aplicación al régimen de separación de bienes. La consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo es que la disolución del régimen económico matrimonial de separación de bienes debe tratarse, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como la disolución de cualquier otra comunidad de bienes.
Disolución de comunidad de bienes e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados
En este punto, la sentencia del Tribunal Supremo comentada de 30 de abril de 2010, se refiere a la sentencia de la misma Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 1999 (ponente D. Pascual Sala Sánchez), también dictada en recurso de casación en interés de ley (núm. 8138/1998), que ya abordó la cuestión. De lo dicho en ambas sentencias puede extraerse lo siguiente:
La disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. No es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
En el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o por su división pueda desmerecer mucho su valor, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -artículos 404 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil-.
La anterior obligación de compensar a los demás en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -artículo 400 del Código Civil-.
Los supuestos en los que la división material de la cosa común resulta imposible, por lo que la totalidad de la cosa adjudica a uno de los comuneros con la obligación de compensar al resto en metálico, no están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, lo que no excluye la modalidad gradual de los documentos notariales sobre Actos Jurídicos Documentados.
El hecho de que el artículo 7.2.B de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sólo exceptúe de la consideración de transmisión patrimonial, a los efectos de su liquidación y pago, los excesos de adjudicación declarados que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056, párrafo segundo, y 1062, párrafo primero del Código Civil, y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que también en las comunidades voluntarias, en caso de indivisibilidad de la cosa, la compensación en metálico funciona como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario.
IV. Régimen especial de la vivienda habitual
El artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece que: "Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio."
La no sujeción establecida en este precepto resulta aplicable a todo régimen económico matrimonial y, por tanto, también al de separación de bienes, pero queda limitada a los supuestos de adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio y a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
V. Conclusiones prácticas
La comunidad de bienes creada entre los cónyuges con régimen económico matrimonial de separación de bienes participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, por lo que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la disolución y liquidación de ambas están sujetas al mismo régimen.
La disolución de una comunidad de bienes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, por tanto no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En caso de que las adjudicaciones realizadas a cada cónyuge lo sean en la misma proporción que su cuota de participación en la comunidad disuelta, las adjudicaciones no están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Si reúnen los presupuestos del artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tributarán por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, por el valor de la adjudicación (en principio, la mitad del valor de la cosa común).
En el supuesto de que la cosa común sea adjudicada toda a uno sólo de los cónyuges -por ser indivisible o desmerecer mucho su valor por la división-, si el "exceso de adjudicación" ha sido compensado en metálico, la adjudicación total del bien no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Si reúne los presupuestos del artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tributará por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, por el valor de la adjudicación (valor total de la cosa común).
En el mismo caso anterior de adjudicación de toda la cosa común a uno solo de los cónyuges, si el "exceso de adjudicación" ha sido compensado, pero no en metálico, tal exceso sí estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no lo estará, consecuentemente, a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados. No obstante, tratándose de la vivienda habitual, el exceso de adjudicación no estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que podrá estar sujeto a la de Actos Jurídicos Documentados.
Por último, en el mismo supuesto de los dos apartados anteriores de adjudicación de la totalidad de la cosa común a uno solo de los cónyuges, si el "exceso de adjudicación" no ha sido compensado, se tratará de una adjudicación a título gratuito, ajena al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Notas
El presente trabajo compendia y sintetiza los publicados por el mismo autor: "Tratamiento fiscal de las adjudicaciones por disolución del matrimonio (síntesis de la STS, Sala Tercera, de 30 de abril de 2010, dictada en recurso de casación en interés de Ley)", publicado en Diario La Ley núm. 7539, de 3 de enero de 2011 y "Las adjudicaciones por disolución del régimen de separación de bienes y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tras la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010", publicado en La Notaría núm. 1/2011.
