Cuando las Corporaciones Locales llevan a cabo actuaciones de inspección en el ámbito del impuesto de actividades económicas en las que se detecta una ocultación de la actividad o un incorrecto encuadramiento, proceden a levantar actas y aprobar las liquidaciones correspondientes, así como alterar de oficio la matrícula del impuesto, normalmente, con la sola advertencia de que dicha aprobación conlleva el alta o alteración de la matrícula del impuesto. 

Un primer efecto de este proceder es que el sujeto pasivo va a tener que formular hasta seis recursos administrativos diferentes que le llevarán a interponer posteriormente otros tres recursos contencioso-administrativos. 

En efecto, el sujeto pasivo se verá obligado a formular el correspondiente recurso de reposición contra la liquidación, la presumible posterior reclamación ante el Jurado Tributario municipal (en su caso) y, finalmente, el correspondiente recurso contencioso administrativo. El mismo procedimiento tendrá que seguir para impugnar la sanción. Y, además, tendrá que formular el pertinente recurso de reposición y posterior reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional contra la alteración de la matrícula que lleva aparejada como efecto automático (según la práctica habitual de los Ayuntamientos) la liquidación del impuesto.

Más aún, dado que la liquidación y la sanción dependen, en gran medida, de la validez de la previa alteración de la matrícula, nos vamos a encontrar con sentencias de los Juzgados de lo Contencioso que confirman la validez de las liquidaciones y sanciones y que luego se convierten en letra muerta por la existencia de una resolución administrativa del Tribunal Económico Administrativo o judicial del Tribunal Superior de Justicia en revisión de la anterior.

En definitiva, este particular diseño del impuesto de actividades económicas da lugar a que el tiempo, esfuerzo y, sobre todo, gasto invertido por los Ayuntamientos, Juzgados y sujetos pasivos del impuesto, no sirvan para nada si luego la resolución sobre la alteración censal es anulada.  

Si a lo anterior añadimos el particular régimen de competencias de este impuesto y su ámbito de delegación, así como las diferentes situaciones en que se pueda encontrar el sujeto pasivo en la tributación de este impuesto (por ejemplo, si viene tributando en cuota nacional) no es difícil advertir de los serios inconvenientes que viene generando la aplicación de este impuesto, tal y como viene a reconocerse en el Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de trece de junio de dos mil diecinueve, dictado en el recurso de casación número 374/2019, al  admitir a trámite un recurso de casación a fin de determinar si la facultad municipal de liquidar el impuesto de actividades económicas comprende la de modificar de oficio la matrícula del impuesto, si constata en el ejercicio de la función de inspección que tiene delegada por la Administración estatal que el contribuyente no se encuentra correctamente encuadrado en el epígrafe que le corresponde; o, por el contrario, se exige que el ayuntamiento notifique a la Administración del Estado tal desajuste y ésta efectúe la modificación de la matrícula con carácter previo a que el consistorio proceda a girar la liquidación..

Sin embargo, creemos que la respuesta a dicha cuestión de interés objetivo casacional no puede ser único y general y dependerá de las concretas circunstancias concurrentes en la situación que se analice.

Estas líneas no pretenden otra cosa que poner de relieve los mencionados inconvenientes y la variedad de situaciones a las que debería dar una respuesta definitiva la esperada sentencia del Tribunal Supremo en el recurso de casación número 374/2019, admitido a trámite mediante Auto de trece de junio de 2013, aportando, llamando la atención sobre el hecho de que no creemos que sea posible una respuesta única y general. Además, eso sí, expresaremos nuestra opinión sobre el particular. 

La compleja configuración del impuesto

Adentrarse en el estudio del marco legal del impuesto de actividades económicas es una de esas cuestiones que requiere grandes dosis de paciencia si no se quiere caer en la desesperación. 

Y es que su regulación legal no sólo es compleja y dispersa, sino que conduce a una variedad de situaciones sobre las que no ofrece respuesta alguna, como seguidamente expondremos.

La configuración legal actual del impuesto de actividades económicas siguiendo, por su claridad, la Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 25-09-2001, rec. 5623/2000, podría resumirse de la siguiente forma:

1.- Se gestiona y liquida a partir de la elaboración de una matrícula o censo donde constan la relación de sujetos pasivos que desarrollan actividades económicas y los epígrafes en los que se les clasifica (artículo 90.1 Ley de Haciendas Locales, en adelante LHL, y artículo 2 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto (en adelante, RDGIAE).

2.- La gestión censal y elaboración de la matrícula del impuesto es competencia de la Administración General del Estado (artículo 91.1 LHL y 2 RDGIAE).

La gestión censal del impuesto implica, según dicho precepto, no sólo la formación de la matrícula, sino que se extiende a la calificación de las actividades económicas y al señalamiento de las cuotas correspondientes.

3.- La gestión censal puede ser objeto de delegación a favor, entre otros, de los ayuntamientos, pero siempre que se trate de actividades económicas que se desarrollen en el ámbito territorial de la entidad delegada y tributen por cuota municipal (artículo 91.1., párrafo tercero, de la LHL, y 20 y 23 del RDGIAE).  

4.- La gestión tributaria del impuesto, esto es, las labores de liquidación y recaudación corresponden a los ayuntamientos, salvo que se trate de cuotas nacionales o provinciales, en cuyo caso la competencia corresponde a la Administración del Estado o a las Diputaciones, respectivamente (artículo 91.2 y 85.3 de la LHL). 

5.- Las competencias de inspección del impuesto corresponden a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autónomas. El alcance de esta delegación de inspección del impuesto es exclusivamente respecto de actividades que se desarrollen en su ámbito territorial y tributen por cuota municipal (Artículo 91.3 LHL, 18.1 y 2 del RDGIAE y 7 de la Orden de 10 de junio de 1992, por la que se desarrolla la delegación y colaboración en la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas).

De lo expuesto, interesa destacar dos cuestiones:

(i) La gestión censal del impuesto, esto es, las altas, variaciones, bajas y modificaciones de la matrícula del impuesto son competencia exclusiva de la Administración Tributaria del Estado, pero se puede delegar para las actividades y cuotas municipales en un concreto ayuntamiento.

(ii) La inspección del impuesto es competencia exclusiva de la Administración del Estado, pero se puede delegar en los ayuntamientos para las actividades y cuotas municipales.

Completa esta regulación del impuesto de actividades económicas, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. De esta norma interesa destacar que su anexo 2 establece tres tipos de cuotas; la municipal, la provincial y la nacional. 

Como vemos, tanto la competencia de gestión censal como la de inspección del tributo corresponde a la Administración Estatal. Sin embargo, en ambos casos dichas competencias se pueden delegar a favor de los ayuntamientos. El alcance de dicha delegación lo es para actividades que tributen en cuota municipal y en el ámbito territorial del municipio del que se trate. 

Ahora bien, la propia configuración del impuesto exige la previa determinación del encuadramiento de la actividad dentro de la tarifa del impuesto a los efectos del alta en la matrícula y, por tanto, el establecimiento de si una actividad va a tributar por cuota nacional, municipal o provincial. 

Se antoja con esta configuración un serio problema derivado del evidente conflicto de intereses entre el órgano delegante y el delegado. Parece evidente la tendencia de los ayuntamientos hacía encuadramientos que generen cuotas municipales que puedan generarles mayores ingresos que una cuota nacional.

Cuestiones que suscita esta compleja regulación legal

Surgen así, innumerables cuestiones que procedemos a abordar a continuación. 

Pero antes de adentrarnos en la cuestión de si un ayuntamiento puede modificar de oficio la matrícula del impuesto, habría que dar respuesta a si puede un ayuntamiento iniciar actuaciones inspectoras cuando el sujeto pasivo está tributando por cuota nacional.

Y esta cuestión es previa porque se trata de determinar si los ayuntamientos pueden disponer de competencias, en todos los casos delegadas, para llevar a cabo una inspección en materia del impuesto de actividades económicas cuando el sujeto pasivo viene encuadrado y tributando en una tarifa con cuota nacional. 

La respuesta a esta cuestión es negativa si atendemos a lo dispuesto en los preceptos indicados en el anterior apartado 5, ya que la delegación lo es, exclusivamente, para actividades económicas que se desarrollen en el ámbito territorial del municipio en cuestión y tributen en cuota municipal. Luego, si la Administración Estatal ha dado de alta y mantiene al sujeto pasivo en una actividad con cuota nacional, el ayuntamiento, antes de iniciar una inspección por un incorrecto encuadramiento, debería solicitar de la Administración Estatal la rectificación de dicha discordancia porque sólo esta última dispone de competencias para excluir de la matrícula una actividad que tributa por cuota nacional. 

Por tanto, un primer acercamiento a la cuestión debatida pasa por negar la competencia de los ayuntamientos para la inspección del tributo allí donde el sujeto pasivo venga encuadrado en una actividad con cuota nacional. En estos casos, los ayuntamientos no sólo no pueden alterar la matrícula, sino que no deberían iniciar el procedimiento de inspección porque no disponen de competencias, esto es, si hay cuota nacional aceptada y mantenida por el Estado no puede haber cuota municipal, salvo que la Administración que dispone de las Competencias en origen, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, previamente, lo modifique.

En suma, un ayuntamiento no podría modificar la matricula del impuesto cambiando el encuadramiento de una tarifa con cuota nacional a una tarifa con cuota municipal. 

En segundo término, la regulación legal actual en materia de delegación de competencias censales plantea la duda de si puede un ayuntamiento alterar la matrícula del impuesto en el seno de un procedimiento de inspección sin tener delegadas las competencias de gestión.

El artículo 18.1 del RDGIAE incluye entre las funciones de inspección, además de las de comprobación, investigación y liquidación, las de notificación de la inclusión, exclusión o alteración de los censos, contemplando su apartado 2, que dichas funciones se podrán atribuir a los ayuntamientos, exclusivamente, en los supuestos de tributación por cuota municipal. 

Ahora bien, cuando el artículo 18.1 se esta refiriendo a la alteración de la matrícula o alteración de censos, tan sólo se refiere a su notificación. Esto es, no indica el precepto que en el seno de un procedimiento de inspección se pueda, como un acto más del procedimiento de inspección, alterar la matrícula del impuesto. Y no lo indica por cuanto dicha alteración exige un procedimiento específico, previo, contemplado en el artículo 11 de ese mismo cuerpo normativo, consistente en que cuando el órgano que ejerza la gestión censal tenga conocimiento del comienzo, variación o cese en el ejercicio de actividades gravadas por el impuesto, que no hayan sido declarados por el sujeto pasivo, procederá a notificárselo al interesado, concediéndole un plazo de quince días para que formule las alegaciones que estime convenientes a su derecho.

Por tanto, la mención que el artículo 18.1 hace a la notificación de la inclusión, exclusión o alteración de censos no atribuye competencia censal alguna, sino meramente notificadora. Así lo confirma el artículo 11 al referirse expresamente a que la notificación de los actos de alteración de la matrícula que contempla dicho precepto podrá ser realizada por los órganos de inspección de conformidad con el artículo 18 de este Real Decreto.

Esto es, que no basta para alterar la matrícula del impuesto con disponer de competencias en materia de inspección, sino que es necesario tener delegadas las competencias de gestión censal del impuesto para poder realizar los actos de inclusión, exclusión y alteración de la matrícula del impuesto. 

La redacción del artículo 8 de la Orden de 10 de junio de 1992, por la que se desarrolla la delegación y colaboración en la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque confusa, no debe alterar esta interpretación, esto es, que la comunicación allí prevista se refiere a las alteraciones realizadas en ejercicio de las competencias delegadas censales, aunque se ejerzan en el seno de un procedimiento de inspección. 

Refuerza este argumento el distinto tratamiento legal que se le otorga a la concesión de una y otra competencia en el RDGIAE y en la Orden de 10 de junio de 1992 (es la que regula más extensamente la delegación de competencias de inspección), siendo los requisitos exigidos a los ayuntamientos en uno u otro caso diferentes. No parece pues que sea defendible que un ayuntamiento que no cumple los requisitos para que le sean delegadas las competencias pueda alterar la matrícula del impuesto en el desarrollo de sus funciones de inspección.

Al margen de las cuestiones de legalidad apuntadas, un entendimiento distinto de la cuestión conduce a que, en ocasiones, se produzcan graves problemas de coordinación entre las administraciones públicas con consecuencias de doble tributación para el sujeto pasivo, al darse de alta actividades en cuotas municipales que ya vienen tributando en cuota nacional. 

Otras asimetrías del sistema legal

En otro orden de cosas, cabe preguntarse ahora si la configuración legal del impuesto permite la práctica de algunos ayuntamientos consistente en no dictar resolución expresa sobre la inclusión o alteración de la matrícula y, simplemente, advertir que la aprobación de la liquidación en el procedimiento de inspección, relativa a una actividad no declarada o distinta a la declarada, supone la inclusión, alta o alteración del censo. 

En nuestra opinión, el contenido del artículo 11 del RDGIAE, al margen de otros principios del procedimiento administrativo e incluso de orden constitucional, no permiten ese modo de actuar. El artículo 11 exige una resolución expresa sobre la inclusión, exclusión y alteración del censo después de haber otorgado un plazo de audiencia al interesado y ese procedimiento no se respeta si se da por producida la alteración con la aprobación de una liquidación. No sé cómo se ha llegado a semejante simplificación de un acto administrativo, pero lo cierto es que tal pseudo acto no tiene cabida en nuestro Derecho ni desde el procedimiento administrativo que exige un acto expreso; ni desde la perspectiva de principios constitucionales como el de seguridad jurídica y del derecho de defensa con todas las garantías. 

Por último, la exigencia de un pronunciamiento expreso por el órgano competente sobre la inclusión, exclusión o alteración de la matrícula reduciría los problemas derivados del cúmulo de recursos que hay que formular sobre cada uno de los actos que se derivan de un procedimiento de inspección del impuesto de actividades económicas.

La exigencia, en el seno del procedimiento de inspección, de un acto previo, separado e independiente, que determine la inclusión, exclusión o alteración del censo, no eliminaría completamente los problemas que se suscitan en torno a dichos recursos, pero, al menos, ofrecería mayor seguridad jurídica y permitiría iniciar la impugnación del acto de alteración del censo antes de que se produjera la liquidación y posible sanción. 

Es más, el diseño del impuesto pone en serias dudas la competencia de los ayuntamientos para sancionar la falta de declaración de una actividad cuando no disponen de competencia de gestión censal, por cuanto parece obvio que la competencia sancionadora debe residir en la administración que tiene las competencias de gestión censal. 

En fin, me atrevo a realizar estas reflexiones a riesgo de ser inmediatamente corregido por la sentencia del Tribunal Supremo a la que venimos aludiendo, a cuya espera quedamos.