Recientemente, la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS), sección segunda —por medio de la sentencia 24/2023 de 12 de enero de 2023 (Rec.2059/2020)—, ha rectificado la doctrina que el mismo órgano jurisdiccional había fijado algo más de dos años antes. Esto ha provocado una profunda inquietud en el espectro jurídico. Sobre todo, ha generado una serie de dudas en relación con la tributación de los intereses de demora en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
De facto, dos años antes, el TS, en la sentencia de 13 de diciembre de 2020 (Rec. Casación 7763/2019), había dictaminado que los intereses de demora abonados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), al efectuar una devolución de ingresos indebidos, no están sujetos a IRPF. Esto es debido a que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por él mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la pérdida antes sufrida”.
En dicha sentencia de 2020 hubo un voto particular discrepante formulado —curiosamente— por el mismo magistrado que ahora ha sido el ponente de esta última sentencia de enero de 2023, la cual ha causado el bandazo interpretativo respecto al que se había establecido. Considera que “los intereses de demora pasivos, a favor de los obligados tributarios, son ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del IRPF”.
El criterio que sigue la Sala, a la hora de aprobar mayoritariamente el fallo de esta última Sentencia, es que conforme a la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):
- Los intereses de demora constituyen renta.
- No existe norma legal alguna que declare tales intereses no sujetos o exentos del IRPF.
- Constituyen una ganancia patrimonial que ha de incluirse en la parte general de la base imponible del IRPF y no en la del ahorro, al no constituir rendimientos del capital mobiliario, ni haberse producido por la transmisión de un elemento patrimonial.
Es preciso destacar que esta última sentencia, de enero de 2023, cuenta a su vez con dos votos particulares discrepantes. Vienen a resaltar que la doctrina correcta es la fijada en la sentencia de 3 de diciembre de 2020. En consecuencia, defienden la no sujeción de los intereses de demora a favor de los obligados tributarios y argumentan su mantenimiento de criterio en base varios motivos.
Este cambio doctrinal supone un ataque de consecuencias perniciosas a la seguridad jurídica. El mensaje que se vierte es devastador, con la existencia de pronunciamientos radicalmente opuestos y próximos en el tiempo por el mismo tribunal.
"Este cambio doctrinal supone un ataque de consecuencias perniciosas a la seguridad jurídica. El mensaje que se vierte es devastador, con la existencia de pronunciamientos radicalmente opuestos"
De otra parte, el reconocimiento de indemnizaciones, por parte de una Administración Tributaria, trata de restablecer un equilibrio patrimonial que previamente había quebrantado la propia actuación administrativa. Por ello mismo, la acción del ente público enmendando el perjuicio causado, no puede imputarse como renta en el IRPF.
Por último, los artículos de la Ley del IRPF, a los que alude la sentencia y basa su fundamentación (arts. 34 y 37 LIRPF), versan sobre la cuantificación de la ganancia patrimonial por su “valor de mercado”. Este término resulta totalmente inadecuado cuando se hace referencia a intereses de demora, que son fijados y establecidos legalmente.
A la vista de la disparidad de criterios irreconciliables arrojados por estas dos sentencias del Alto Tribunal, resulta necesario que —a no mucho tardar— se vuelva a pronunciar para fijar definitivamente jurisprudencia. Sería importante una tercera sentencia que dirima esta absoluta incoherencia y que vuelva al cauce de la seguridad jurídica.
Atendiendo a criterios puramente lógicos, la devolución de ingresos indebidos tiene una naturaleza restitutiva y no puramente indemnizatoria. Por supuesto, dicho pago no puede considerarse en modo alguno como un aumento de la capacidad económica del contribuyente. Principio este de capacidad económica, recogido en el artículo 31 de la Constitución Española y que infiere su esencia a todo el Sistema Tributario Español.
En realidad, al obligado tributario se le reintegra lo que jamás debió satisfacer al erario público, puesto que tal ingreso resultó finalmente contrario a Derecho.
Esperemos que el Tribunal Supremo despeje pronto la incoherencia manifiesta por el bien de todos los obligados tributarios, así como por el bien de la seguridad jurídica aludida en el artículo 9.3 de nuestra Constitución. Mensajes como este, en forma de sentencia, lo único que provocan es aumentar la desconfianza de inversores, así como perjudican el entorno económico y el bienestar. El tiempo dirá.
