El TEAC ha dictado una resolución de fecha 18 de febrero de 2016 (resolución número 07036/2015/00/00), por la que unifica criterios sobre la necesidad de motivación de las disposiciones sancionadoras tributarias y los requisitos exigibles para considerar cumplida esa obligación.

En concreto, en su resolución el TEAC establece que la utilización de expresiones genéricas y estereotipadas, como la cuestionada en el caso (“analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad”) no supone motivación suficiente de un acuerdo sancionador tributario.

Tal como indica el propio TEAC, la cuestión debatida es de gran importancia pues en el ámbito sancionador tributario, las exigencias, materiales y formales, así como las limitaciones constitucionales a la actuación de la Administración, son mayores que en otros ámbitos administrativos.

El principio de presunción de inocencia en el ámbito tributario

Esta necesidad de rigor proviene de la existencia del derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2 CE, que se aplica no sólo al derecho penal sino también al derecho sancionador administrativo y que determina que cualquier análisis de la motivación del acto recurrido, deba hacerse desde la posición de su salvaguarda y sin que puedan admitirse interpretaciones contrarias al mismo.

En consecuencia, el TEAC rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la infracción tributaria.

En cuanto a los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad, éstos deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.

Y para considerar existente el elemento subjetivo de la culpabilidad, ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación.

Hasta tal punto es exigente este criterio, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Requisitos de motivación de la resolución sancionadora

En concreto, según la jurisprudencia del TS (12 de julio  de 2010, Rec. nº. 480/207), estos son los condicionantes que debe cumplir la resolución sancionadora para poder entender que estamos ante una motivación suficiente:

1. Ha de inferirse: es decir, debe ser una conclusión conectada a elementos conocidos y derivada de ellos.

2. Ha de hacerse de forma razonada: es decir, utilizando procesos deductivos o inductivos, e incluso las presunciones, conforme a los criterios del razonamiento humano.

3. Ha de hacerse razonablemente: es decir, de forma que sea una inferencia sostenible y fundada.

4. Ha de ser suficientemente explicada: es decir, no dejando que cada lector tenga que fabricarse la explicación y correlación detallada de hechos y reglas jurídicas.

5. Ha de basarse en el juego conjunto de las circunstancias concurrentes: es decir, todo ello ha de relacionar los elementos de hecho con los elementos de la lógica, y para ello han de ser mencionados (de forma directa, indirecta, expresa o tácita, todos los que influyen en el proceso y conclusión) unos y otros, y de tal forma que permitan una conclusión.

Invalidez de fórmulas genéricas para motivar una sanción tributaria

En consecuencia, concluye el TEAC, no puede entenderse que la fórmula propuesta por la Directora reclamante: “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad”, sea  válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación.

Se trata de una fórmula genérica que puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, por lo que no puede ser empleada para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto “al juego de las circunstancias concurrentes”, permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia.