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La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Referencia a la Sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 | |
De: Jose Ramón Parra Bautista
Fecha: Febrero 2002
Origen: Noticias Jurídicas
El artículo 45.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, declara exentas "Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal,...".
Veamos cual es la interpretación que a esta norma han dado tanto la administración como la Jurisprudencia.
La administración, a pesar de la palmaria redacción con que se expresa el referido Texto Refundido del Impuesto, a través de diversas resoluciones de la DGT, siendo una de las más recientes la de 29 de enero del año dos mil uno, siempre ha negado la posibilidad de que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad ganancial se pudieran aprovechar del referido beneficio fiscal.
Las razones esgrimidas por ésta, gran parte de ellas basadas en un examen histórico y legislativo de la norma aludida, han sido las siguientes:
En el "Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Reales y sobre transmisiones de bienes", aprobado por Decreto de 21 de marzo de 1958, se declaraban sujetas al Impuesto "las aportaciones de bienes dotales estimados hechas por la mujer a la sociedad conyugal y las adjudicaciones en pago de dichas aportaciones o de cualesquiera otras de los cónyuges, cuando estas últimas no se paguen con los mismos bienes aportados, así como las adjudicaciones en pago de los gananciales que se verifiquen al disolverse aquélla y las aportaciones hechas a la expresada sociedad por terceras personas".
Por otro lado, en dicho texto legal declaraban exentas "las aportaciones de bienes hechas por el marido a la sociedad conyugal y las que realice la mujer en calidad de dote inestimada o de parafernales, así como las adjudicaciones que en pago de las mismas se realicen al disolverse la sociedad, cuando se adjudiquen los mismos bienes aportados".
En términos muy parecidos se manifestaba el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, aprobado por el Decreto 176/1959, de 15 de enero 15 de enero de 1959.
La amplia reforma introducida en nuestro sistema tributario por la Ley 41/1964, de 11 de junio, trajo como consecuencia la desaparición del anterior Impuesto de Derechos Reales y la integración de la mayor parte de los conceptos anteriormente sujetos al mismo en el nuevo Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Pero, precisamente, entre los conceptos que no se integraban en el nuevo impuesto y que, por consiguiente, desaparecían, estaban los que anteriormente se sujetaban a gravamen en el epígrafe de "sociedad conyugal" que, como hemos visto, en el aspecto de aportaciones por los cónyuges a la sociedad conyugal, se limitaban a sujetar las realizadas por la mujer en calidad de dote estimada.
Supone, desde luego, cierta inconsecuencia el hecho de que a pesar de la eliminación del único hecho imponible sujeto por el concepto de "sociedad conyugal", la aportación por la mujer de bienes de la dote estimada, la Ley de 11 de junio de 1964 siguiese recogiendo la aplicación de una exención para "las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que, por tal causa, se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
La razón de la subsistencia de la exención sólo puede encontrarse en la regulación del Código Civil vigente en aquel momento sobre régimen económico del matrimonio y capacidad de obrar de la mujer casada, de la que resultaba que, con la finalidad de mantener la unidad de administración de los bienes del matrimonio, ya fuesen comunes o propios de uno solo de los cónyuges, se recurría a la figura de su aportación al matrimonio, pero aportación que no implicaba transmisión patrimonial de ningún tipo, salvo en lo relativo a los bienes de la dote estimada de la mujer. Así, autorizados intérpretes del Código Civil criticaron la poco feliz utilización del término aportación referida a los bienes propios de los cónyuges, por cuanto que al continuar manteniendo éstos la titularidad de sus bienes propios, la expresión utilizada no era la más adecuada, tratándose, en realidad de una aportación de solamente los frutos de los mismos. En cualquier caso, lo que parece evidente es que el mantenimiento expreso del supuesto de exención sólo pretendía amparar las aportaciones limitadas recogidas en la normativa civil a que se ha hecho referencia, pese a haber desaparecido en la normativa tributaria la sujeción que establecía la anterior a 1964.
En lo fundamental, la regulación del régimen económico del matrimonio a que nos hemos referido, se mantenía inalterada a la aparición de la Ley 32/1980, de 21 de junio, que modificó la regulación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por consiguiente, cuando en el artículo 37.I.B) Tres. de la nueva Ley se mantiene la exención para "las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal...", s ólo podía estar pensada para las aportaciones que en ese momento eran posibles, es decir, la de los bienes propios del marido y los dotales y parafernales de la mujer, pero, en cambio no podía tener aplicación para aportaciones a la sociedad de gananciales de bienes propios de algunos de los cónyuges con el resultado de su conversión en bienes gananciales de la sociedad conyugal, ya que estas aportaciones eran de imposible realización en el mom ento de la entrada en vigor de la norma y antes de la modificación introducida en el régimen económico del matrimonio del Código Civil por la Ley de 13 de mayo de 1981.
A partir de la entrada en vigor de la Ley de 13 de mayo de 1981 ya no cabe la posibilidad de realizar las aportaciones para las que estaba pensada la exención del artículo 45.I.b).3. del Texto Refundido, que eran aportaciones que no implicaban, en realidad, un desplazamiento dominical del bien del patrimonio de una persona a otra. Y si estas aportaciones ya no existen, la exención no puede ser aplicable a otro tipo de aportaciones, no ya sólo porque el legislador no las estableció pensando en su aplicación en estos casos, sino porque este otro tipo de aportaciones no estaban permitidas por la legislación vigente; y ello, aunque se califiquen como "aportaciones", porque en ningún caso podría tratarse de las "aportaciones a la sociedad conyugal" contempladas en la normativa del Impuesto para declararlas exentas de tributación.
En conclusión, si uno de los cónyuges conviene y el otro acepta, en virtud de la libertad de pacto actualmente establecida en el artículo 1.323 del Código Civil, aportar bienes propios a la sociedad de gananciales, con la consecuencia de que los bienes aportados dejen de ser de la titularidad exclusiva del aportante, en realidad lo que están haciendo es transmitir la propiedad de estos bienes o de una parte de los mismos. Y aunque, hoy día, ello esté permitido y lo pueden realizar, bien a título gratuito o bien a título oneroso, para ninguno de estos supuestos está prevista la aplicación de exención alguna, ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni tampoco en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal como este Centro Directivo entiende que debe interpretarse el precepto del artículo 45.I.B) 3. del Texto Refundido de este último Impuesto .
Estos razonamientos hacían que la administración entendienda que, toda vez que las referidas aportaciones no quedan incluidas en el ámbito de la exención prevista en el artículo 45.I.B.3º del Texto Refundido y 88.I.B.3º de su Reglamento, éstas deberán tributar, bien por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en concepto de negocio jurídico "ínter vivos" y gratuito equiparable a la donación, o bien por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como "transmisión patrimonial onerosa", en función de la naturaleza gratuita u onerosa que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga la adquisición del incremento de patrimonio a que da lugar la conversión del bien propio del otro cónyuge en bien ganancial del matrimonio.
Ahora bien la base imponible de dicha operación era exclusivamente la mitad del valor de mercado del bien aportado, pues, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo no supone mas que la transmisión de la mitad de su valor, que es lo que en definitiva recibe el otro cónyuge al dejar de ser dicho bien de titularidad exclusiva de un cónyuge y quedar incluido de forma total en el régimen de gananciales.
Sometido el anterior razonamiento, y el acto administrativo de liquidación emanado del mismo, a la labor hermeneútica y revisora del Tribunal Supremo, éste Alto Tribunal, con fecha de 2 de octubre de año dos mil uno, ha dictado Sentencia en la que, contraviniendo la interpretación administrativa de esta operación, dictamina que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales gozan de la exención prevista en el artículo 45.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.
Para llegar a esta conclusión el Tribunal se basa en los siguientes razonamientos:
1º.- Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, y que gozan de exención en el ITP, a tenor de lo prescrito tanto en el artículo 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980 como en el 45.I.B).3 del actual 1/1993, engloba a todos los actos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal.
2º.- Esta ha sido la tesis mantenida, para todo tipo de aportación de bienes, desde la entrada en vigor del Decreto, ya citado, 1018/1967, de 6 de abril.
Antes del mismo, regía el Texto Refundido aprobado por el Decreto de 21 de marzo de 1958, cuyo artículo 2.XX sujetaba al Impuesto las Aportaciones de bienes dotales estimados hechas por la mujer a la sociedad conyugal; con la puntualización, en el artículo 3-A-28, de que gozaban de exención las aportaciones de bienes hechas por el marido a la sociedad conyugal y las que realice la mujer en calidad de dote inestimada y de parafernales.
El Reglamento aprobado por el Decreto de 15 de enero de 1959 decía, paralelamente, en su artículo 5.XX, que estaban sujetas al Impuesto las aportaciones de bienes dotales estimados, quedando exentas, según el artículo 6-A-28, las aportaciones de bienes hechas por el marido y las realizadas por la mujer en calidad de dote inestimada y de parafernales.
Es decir, en uno y otro Texto, sólo se sometían a tributación las aportaciones de la dote estimada, buscando, así, acomodarse a lo establecido en el artículo 1346.2 del CC (que señalaba que se transfería al marido el dominio de los bienes de la dote estimada -aunque, en realidad, sólo era deudor de su importe-).
En el Decreto 1018/1967, no se hacía referencia expresa, como acto sujeto, a las aportaciones de los cónyuges a la sociedad económica conyugal, a la que, además, a los efectos de que se hace mención, no se la consideraba como sociedad propiamente dicha (saliendo, así, al paso de lo indicado en el artículo 1395 del CC, cuando ordenaba la aplicación a la sociedad de gananciales, de modo subsidiario, de las reglas del contrato de sociedad).
Y, en el artículo 65.2.15 de dicho último Texto, se fijaba la exención de las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, de una manera generalizada, sin distinguir, ya, entre dote estimada e inestimada.
3.- Desde entonces, pues, debe considerarse que gozan de exención todas las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal.
Y así se llega al artículo 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980 y al precepto de igual apartado del actual artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993.
De modo y manera que el régimen de exención se da, no sólo después de la Ley 11/1981, reformadora del CC, sino, con anterioridad, a partir del Decreto 1018/1967.
Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio (artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de "verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial", es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales.
En la actualidad es viable que los cónyuges puedan transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar, entre sí, toda clase de contratos (a tenor de lo prescrito al efecto en los artículos 1323 y 1458 del CC).
Antes ello no era posible, por mor de la prohibición recíproca tanto de donaciones entre cónyuges (ex artículo 1334 del CC anterior a la Ley 11/1981) como, salvo excepciones, de compraventas (ex artículo 1458 del CC anterior a la Ley 11/1981).
Y, desaparecidas en la actualidad dichas prohibiciones y limitaciones, es obvio que cualquier transmisión o donación efectuada entre cónyuges estará sometida a tributación ordinaria, sin gozar de exención, pues tales operaciones son ajenas, como tales, a todo acto de aportación al régimen económico matrimonial.
José Ramón Parra Bautista.
Abogado.
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