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	¿Es posible tomar la Constitución en serio? : los efectos favorables a los contribuyentes derivados de declaraciones de inconstitucionalidad de leyes tributarias y de procedimientos de revision en materia tributaria

De: Guillermo G. Ruiz Zapatero
Fecha: Diciembre 2005
Origen: Noticias Jurídicas

I. Antecedentes

1. Introducción

La pregunta que encabeza estos comentarios no es meramente retórica.

Hay al menos un sentido en el que es “imposible” tomar la Constitución en serio: el indicado por el teorema de la imposibilidad de Arrow (debido a Kenneth Arrow, Premio Nobel de Economía en 1972) en relación con los sistemas de votación.

De acuerdo con el mismo, en un cuerpo electoral con al menos dos miembros y un mínimo de tres opciones es imposible definir una función de bienestar social que satisfaga a la vez las condiciones siguientes:

1. Universalidad o dominio ilimitado: el voto debe tener un resultado que ordene entre sí todas las posibles opciones.

2. No imposición o soberanía del ciudadano: cualquier orden social de preferencia debe poder alcanzarse por la agregación de los perfiles individuales de preferencia.

3. Exclusión de la dictadura de un solo individuo: la función social de bienestar responde a las preferencias de más de un individuo.

4. Monotonicidad: No debería ser posible que un individuo perjudicara una alternativa colocándola antes en su perfil de preferencias.

5. Independencia de alternativas irrelevantes: los cambios en las preferencias individuales de alternativas irrelevantes no tendrían impacto en la función social de preferencia de otro subconjunto de alternativas.

En general, se interpreta el teorema de imposibilidad en el sentido de que no existe ningún método “limpio” de votación que garantice el cumplimiento de dichas condiciones. Asimismo, se ha indicado que si sólo existe una “agenda” (restricción del dominio de la función social) en virtud de la cual las preferencias son juzgadas, todas las condiciones del teorema se cumplen por la regla de la decisión por la mayoría (“maior pars est melior pars”)¹.

Esto despeja el camino de la seriedad de momento, si bien sólo para encontrar a continuación, en determinadas situaciones, un problema similar, el conocido como paradoja (teorema) de Sen o “imposiblidad de un liberal Paretiano”. El teorema o paradoja de Sen (debido a Amartya Sen, Premio Nobel de Economía en 1998) puede formularse en la forma siguiente: “si hay unos mínimos derechos y más de tres alternativas, entonces no hay ninguna regla colectiva de elección que pueda respetar simultáneamente dichos derechos y ser paretiana en relación con un domino no restringido de preferencias individuales”.

La paradoja establece un conflicto entre dos propiedades muy deseables de la elección social: el respeto de los derechos ("liberalismo" en la formulación de Sen) y la eficiencia (paretianismo)².

Si alguien estimara que ambas son "derechos"o que resultan siempre compatibles, la paradoja muestra que en determinadas ocasiones uno debe elegir entre ser eficiente o ser respetuoso con los derechos ("liberal").

Tomar la paradoja de Sen en serio obligaría a elegir en estas situaciones y debería obligar a explicitar las razones por las cuales quien decide prefiere una alternativa sobre la otra, sea cual sea la alternativa preferida (la de la eficiencia o la de los derechos).

La paradoja de Sen resulta pertinente, nos parece, en relación con determinadas sentencias de nuestro Tribunal Constitucional.

Las sentencias del Tribunal Constitucional sobre la constitucionalidad o no de determinados tributos pueden considerarse como enjuiciamientos que toman como parámetro principal los derechos constitucionales de los ciudadanos. La inconstitucionalidad representaría la imposibilidad de mantener una situación tributaria que entrañaría la vulneración de los derechos constitucionales de los ciudadanos, con independencia de las razones de eficiencia que justifiquen su mantenimiento, futuro o pasado. El legislador tributario decidiría con autonomía sobre la eficiencia (contando con la información suministrada por sus electores), pero su límite constitucional vendría definido por los derechos constitucionales de los ciudadanos.

Una vez que los derechos de determinados ciudadanos son afirmados con la declaración de inconstitucionalidad, sin embargo, no le correspondería al Tribunal Constitucional limitar estos efectos por razones de "eficiencia" o "seguridad". Dicho de otra forma, esta limitación exigiría sostener que el derecho constitucional no preexiste a su declaración por el Tribunal Constitucional. Pero si no preexiste, ¿en qué se basa la decisión de inconstitucionalidad?.

En cualquier caso, no formaría parte de las funciones constitucionales del TC modular los efectos concretos de su declaración por razones de "eficiencia". Dicha función correspondería, en su caso, al legislador tributario que es quien únicamente podría decidir sobre la eficiencia.

Esta sería la razón por la que, por ejemplo, el Tribunal Constitucional alemán ha admitido la “sustitución retroactiva de una disposición nula mediante una norma inatacable jurídicamente"³.

En la STC 45/1989 (constitucionalidad de determinados artículos de la ley del IRPF sobre tributación de los matrimonios), el Tribunal Constitucional, en un caso excepcional, decidió introducir una modulación de los efectos hacia el pasado de su declaración de inconstitucionalidad.

Sin entrar ahora en el acierto o no de la misma, lo cierto es que dicha decisión correspondería al legislador y no al intérprete constitucional. Y no sólo eso, sino que cualquier razón que pudiera invocarse en defensa de dicha modulación sólo podría ser proporcionada, en su caso, por el legislador decidiendo sobre dicha cuestión concreta.

Los únicos “razonamientos” ofrecidos por la STC 45/1989 para la limitación son:

1. el principio de seguridad jurídica (art. 9.3.CE).

2. un “inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, entre los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas constitucionales”.

No nos parece de recibo la vinculación entre el principio de seguridad jurídica y la limitación por vía no legislativa de efectos de una declaración de inconstitucionalidad. ¿Cómo puede invocarse la seguridad jurídica para limitar los efectos de un derecho constitucional por vía no legislativa? ¿No exige la seguridad jurídica, como valor constitucional, la preservación y no limitación del derecho constitucional vulnerado? ¿Puede realmente distinguirse entre efectos pasados y futuros de la vulneración y mantener los primeros en nombre de la seguridad jurídica?.

Por otra parte, el Tribunal Constitucional ha mantenido en otras sentencias que la retroactividad tributaria no es "per se" contraria a la seguridad jurídica, cuando las normas tributarias despliegan sus efectos hacia el pasado en perjuicio del contribuyente⁴ ¿Por qué la “retroactividad” de los efectos favorables se opone a la seguridad jurídica cuando la retroactividad de los efectos de gravamen es compatible con la misma? ¿No debería el TC razonar “a pari” en ambos supuestos? ¿Qué precepto constitucional le autoriza a no a hacerlo así?.

Parece que sólo su opinión. El supuesto trato de “disfavor” no sería tal porque resultaría tanto de la CE (art. 161.1.a) como de la LOTC (art. 40.1), y el Tribunal Constitucional ha declarado “ad nauseam” que la desigualdad objetivamente fundada en la ley y en la Constitución no merece reproche constitucional alguno.

En realidad, lo que habría sucedido, en nuestra opinión, es que el Tribunal Constitucional en este caso ha complementado el juicio acerca de los derechos vulnerados con un juicio acerca de la “eficiencia” en cuanto a su reparación.

Sin embargo, la limitación de efectos favorables de sentencias que declaran la inconstitucionalidad de normas tributarias se separaría de lo que debería ser el pleno respeto de los derechos constitucionales vulnerados y su reparación. Los derechos constitucionales vulnerados no se toman en serio si el Tribunal Constitucional decide sobre los mismos (acerca de sus efectos pasados) con criterios de “eficiencia” y no con criterios de tutela judicial. El legislador tributario quizá pueda, con limitaciones, y en casos excepcionales, introducir “a posteriori” criterios de "eficiencia" pero el Tribunal Constitucional no podría ni debería hacerlo.

Suponiendo que el estado previo al que se refiere en cada caso la sentencia del Tribunal Constitucional fuera "eficiente según Pareto" (comparado con él no se puede aumentar la utilidad de nadie sin reducir la utilidad de los demás) y que hubiera internalizado las externalidades tributarias previas, la negación de los efectos pasados de los derechos constitucionales vulnerados representaría la elección (encubierta) por el Tribunal de la eficiencia (pasada) frente a los derechos constitucionales (la protección de los derechos exigiría aumentar la utilidad de aquéllos cuyos derechos han sido vulnerados a costa de los beneficiados por dicha vulneración o de otros).

Si se prescinde de consideraciones de eficiencia, no sólo no habría ninguna "regla" que justificara la limitación en cuanto a los efectos pasados sino que no habría ninguna regla de justicia invocable (la igualación en la ausencia de revisión de los efectos pasados para todos los que no recurrieron la medida y de los que obtuvieron pronunciamientos judiciales firmes contrarios no sólo no tendría apoyo legal sino que igualaría situaciones objetivamente discriminadas por la ley para limitar los efectos de un derecho constitucional vulnerado).

En la terminología de Sen, habría que elegir entre la eficiencia pasada y los derechos, pero en este caso no podría decirse que no hubiera ninguna regla colectiva para decidir la alternativa. Si los derechos han sido vulnerados como consecuencia de una disposición constitucional, la "eficiencia" pasada no puede prevalecer sobre los mismos. El Tribunal Constitucional no puede en este caso ser un "liberal paretiano"- liberal para el futuro y paretiano para el pasado en relación con los efectos de una misma norma-, debería ser un "liberal" a secas si decide que los derechos han sido indebidamente vulnerados. Lo contrario sería, como intentamos argumentar a continuación, no tomar en serio ni la Constitución ni los derechos. También, nos parece, en aquellos supuestos en que la vulneración del derecho constitucional (principio de legalidad tributaria) resultara de la declaración realizada por el TJCE en relación con una ley tributaria española incompatible con una Directiva comunitaria.

2. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Ruropeas en el asunto c-204/03 contra el Reino de España por el incumplimiento de las sexta directiva como consecuencia de las limitaciones a la deducción del IVA incluídas en los articulos 102 y 104, apartado 2, número 2º de la ley 37/1992.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, publicada en el DOCE el 11 de noviembre de 2005, dispone, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

“En el asunto C-204/03,que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 14 de mayo de 2003,
Comisión de las Comunidades Europeas (…) (parte demandante) contra Reino de España (…) (parte demandada) (…)

8. La Comisión inició el procedimiento por incumplimiento regulado en el artículo 226 CE mediante el envío, el 20 de abril de 2001, de un escrito de requerimiento al Gobierno español, en el que manifestaba que los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 limitan, de forma contraria a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, el derecho a la deducción del IVA.

9. El Reino de España presentó sus observaciones en respuesta a este requerimiento mediante escrito de 28 de mayo de 2001.

10.Al no considerar satisfactoria dicha respuesta, la Comisión emitió el 27 de junio de 2002 un dictamen motivado, en el que instaba al citado Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse a él en un plazo de dos meses desde su notificación.

11.Mediante escrito de 20 de septiembre de 2002, el Reino de España contestó al dictamen motivado reiterando su disconformidad con la postura de la Comisión.

Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

(…)

27.En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28.La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva.

29.Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30.Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31.Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

(…)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide:

1)Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.⁵

3. Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos sobre la incidencia en el derecho a la deducción del IVA de la sentencia c-204/03

El contenido de la Resolución de la DGT relevante a los efectos del presente comentario es el que se reproduce a continuación:

“Finalmente, se plantea la cuestión del efecto temporal de la Sentencia. A este respecto, debe señalarse que la sentencia que se analiza, de forma expresa (apartado 31), manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo.

Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del efecto directo y primacía del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos ex tunc. Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario (sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993, Comisión/Italia, C-101/91, Rec. P-I-191, apartado 24. Por otra parte, en cuanto a la cuestión de la devolución de los ingresos indebidamente pagados, el Tribunal de Justicia ya ha indicado en reiteradas ocasiones que ante la inexistencia de una normativa comunitaria corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario concede a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (sentencias de 15 de septiembre de 1988, Edis, C-231/96, Rec. p. I-4951, apartado 34 y de 17 de junio de 2004, Recheio-Casch & Carray, C-30/02, aún sin publicar, apartado 17).

Ahora bien, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos ex tunc y conforme a los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, no significa que dicha aplicación deba realizarse sin límite alguno. Es más, el propioTribunal ha reconocido expresamente dichos límites y, en concreto, la posibilidad de denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de prescripción. Así, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I7141, apartado 19, reconoce expresamente la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos preclusivos para reclamar en aras de la seguridad jurídica, reconociendo expresamente que un plazo nacional de preclusión de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable. En semejante sentido se pronuncian las sentencias de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 26, o la de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Rec, p. I-6325, apartados 34 y siguientes. Es más, estas sentencias admitirían que la normativa nacional redujera los plazos en que puede reclamarse la devolución de las cantidades pagadas, infringiéndose el Derecho comunitario, si se reúnen determinadas circunstancias como es que dicha normativa no esté específicamente dirigida a limitar los efectos de la sentencia, que establezca un plazo suficiente para reclamar el ingreso indebido y que no tenga realmente un alcance retroactivo.

La aplicación de estos límites al presente caso en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones --a las que ha de aplicarse la normativa interna común a todos los casos y que, por tanto, no ha sido creada especialmente para la ejecución de esta sentencia ni por ello puede calificarse en ningún momento como más gravosa que la normativa general- puede sintetizarse de la siguiente forma:

1. Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.

3. En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción.

Como conclusión final, ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.”

Antes de examinar si la Resolución de la DGT resuelve adecuadamente el problema planteado por la STCE C-204/03, es necesario considerar cuáles son los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias.

4. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias

Los efectos de las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de las leyes son los establecidos en los artículos 161.1.a) de la Constitución Española y 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Los efectos anteriores han sido declarados y “precisados” por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional principalmente en las sentencias siguientes ⁶:

STC núm. 45/1989 (Pleno), de 20 febrero:

“11. Llegados al final de nuestro análisis, sólo resta antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce cerrar la cuestión que, al término del fundamento 5º dejábamos en cierto modo abierta, y precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad en este supuesto, en el que juzgábamos sobre un sistema articulado mediante distintos preceptos.

La cuestión a que antes nos referimos es la que abríamos al decir que la valoración constitucional concreta de la figura de la sujeción conjunta al impuesto sólo podía hacerse teniendo en cuenta la utilización que de tal figura hace la Ley. En ésta, como hemos visto, la figura es aplicada (art. 5.1, regla primera) a un grupo de personas entre las que existen efectivamente relaciones relevantes desde el punto de vista tributario, de tal modo que dicha aplicación no puede ser tachada de arbitraria aunque tampoco impuesta en términos tales que hagan imposible la imposición separada cuando en la práctica no se dan efectivamente esas relaciones. Para hacer efectiva la sujeción conjunta al impuesto, el legislador ha utilizado sin embargo un sistema que es constitucionalmente inaceptable porque incrementa de manera claramente discriminatoria la cuota tributaria (art. 7.3), a cuyo pago están solidariamente obligados todos los integrantes de la unidad familiar (arts. 31.2 y 34.6), debiendo los cónyuges que la integran suscribir conjuntamente una declaración única, o, en todo caso, cuando no hubiese acuerdo entre ellos, formular cada uno de ellos una declaración comprensiva de todas las rentas de la unidad familiar (art. 34.2) con lo que se violenta tanto la intimidad individual de los propios cónyuges, como la de la familia. La verificación de estas transgresiones constitucionales lleva, como es inevitable, a la invalidación de tales preceptos, pero como hemos cuidado de subrayar, esta invalidación viene impuesta, en lo que toca a los arts. 31 y 34, no porque resulte contrario a la Constitución el núcleo central de estos preceptos (el establecimiento de la responsabilidad solidaria o la imposición del deber de formular conjuntamente una declaración única), sino por determinaciones en cierto sentido accesorias (la responsabilidad solidaria respecto de una obligación de pago cuyo contenido se determina según un método discriminatorio, en un caso; la regulación prevista para el supuesto de discordia entre los cónyuges, en el otro), que no guardan conexión necesaria con el principio de sujeción conjunta al impuesto, cuya invalidación no exigen en consecuencia. Tampoco hay relación necesaria, como ya hemos visto, entre el principio de sujeción conjunta y el sistema de acumulación de rentas que prevé el art. 7.3 que más bien implica una contradicción lógica con aquél. Si la razón de ser de la sujeción conjunta reside en la comunicación de rentas existente entre los integrantes de la unidad familiar, es obvio, en efecto, que los incrementos de renta de que unos miembros de dicha unidad se beneficien como resultado de su integración en ella, significan una disminución en la renta de otros y que, en consecuencia, la determinación de la base imponible de la unidad tributaria ha de tomar en cuenta la pluralidad de sujetos, en lugar de ignorarla como sucede en el caso de la pura acumulación.

Es claro, en razón de lo dicho, que la remisión que el art. 4.2 hace a los arts. 7.3, 31 y 34 de la propia Ley 44/1978 queda ahora, al resultar estos inválidos, privada de contenido, pero en cuanto que tal invalidez no se produce por razones que deriven necesariamente del principio de sujeción conjunta que el citado art. 4.2 consagra, no comporta la invalidez de éste.

Como hemos indicado en los fundamentos 6.º y 9.º de esta Sentencia, sin embargo, la validez en principio del sistema de la sujeción conjunta de todos los miembros de la unidad familiar al impuesto, no puede ser entendida en términos tan absolutos que permita ignorar la existencia en la práctica de supuestos en los que su aplicación concreta resulta imposible o produce efectos discriminatorios, sea porque modifica en términos que nada justifica el gravamen tributario que pesa sobre los sujetos pasivos, sea porque extiende la responsabilidad de éstos en razón de una solidaridad que, dadas las circunstancias, adolece de la misma falta de justificación.
En la medida en la que ni por su tenor literal, ni a través de la remisión a otros preceptos, el art. 4.2 abre posibilidad alguna de sujeción separada al impuesto de los miembros de la unidad familiar, para atender esos supuestos en los que la sujeción conjunta es imposible o carece de toda justificación, pero sólo en esa medida, la norma en él contenida ha de ser considerada contraria a la Constitución. Que esa posibilidad a que nos referimos sea establecida por el legislador como opción libre e incondicionada del contribuyente, junto a la sujeción conjunta, o como fórmula utilizable sólo en supuestos determinados, es cosa que únicamente al legislador toca decidir, en el caso de que no opte, como también es en principio constitucionalmente posible, por hacer de la sujeción separada al impuesto la regla universal, pues como es evidente este Tribunal ha de limitar su juicio a la opción realizada por el legislador de 1978, no modificada en lo sustancial por las reformas introducidas en 1985 y 1988. También es claro que, como ya decíamos respecto del art. 24 de la Ley 44/1978 en el fundamento anterior, la constatación de la inconstitucionalidad del art. 4.2 de esta misma Ley no puede ir acompañada de la declaración de nulidad, pues su aplicación no ha violado ni viola preceptos constitucional alguno en todos aquellos casos, sin duda la mayoría, en los que entre los miembros de la unidad familiar sujetos conjunta y solidariamente al impuesto median las relaciones que justifican esta modalidad impositiva y, a través de ella, han podido beneficiarse también de algunas medidas de protección a la familia.

En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) ( RTC 1987\19) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad.

Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento.

La conexión entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra, entre otros casos, en aquéllos en los que la razón de la inconstitucionalidad del precepto reside, no en determinación textual alguna de éste, sino en su omisión. Es lo que ocurre, por ejemplo, en el presente caso, con los arts. 4.2 y 24.1 b), sin que sea necesario repetir o desarrollar las razones ya dadas. Más detalladas precisiones exige la determinación de cuál haya de ser el alcance de la nulidad de otros preceptos de la Ley.

La primera de tales precisiones es la que arranca de la constatación de que los preceptos de la Ley 44/1978 declarados inconstitucionales formaban parte de un sistema legal cuya plena acomodación a la Constitución no puede alcanzarse mediante la sola anulación de aquellas reglas, pues la sanción de nulidad, como medida estrictamente negativa, es manifiestamente incapaz para reordenar el régimen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en términos compatibles con la Constitución. La infracción del principio constitucional de igualdad no podría ser reparada, en este caso, mediante la pura y simple extensión a los contribuyentes integrados en unidades familiares del régimen legal establecido para la tributación de quienes no lo están, pues, como es obvio, tal hipotética equiparación no sólo desconocería la legitimidad constitucional, repetidamente afirmada en esta Sentencia, que en principio tiene la sujeción conjunta al impuesto, sino que también habría de provocar, en el actual marco normativo, resultados irracionales e incompatibles, a su vez, con la igualdad, en la medida en que otras piezas del sistema legal (destacadamente, el sistema de deducciones) no han sido afectadas por el fallo de inconstitucionalidad y permanecen, por consiguiente, en vigor, una vez depurada la Ley de las disposiciones viciadas.

Le cumple, pues, al legislador, a partir de esta Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa que, como hemos venido señalando, no puede ser ni desconocida ni sustituida por este Tribunal Constitucional, al que en un proceso como el que ahora concluye, sólo le corresponde apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de los preceptos enjuiciados (art. 27.1 de su Ley Orgánica), cuya ilegitimidad constitucional, sea cual sea la fórmula utilizada (nulidad o simple inconstitucionalidad) hace jurídicamente imposible su aplicación al ejercicio de 1988, puesto que el impuesto a él correspondiente, aunque ya devengado, no puede ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Constitución.

La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.

Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno.

FALLO

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCION DE LA NACION ESPAÑOLA,

Ha decidido:

Declarar:
1.º La inconstitucionalidad y nulidad, con los efectos que se indican en el fundamento undécimo, de los arts. 7, apartado tercero; 31, apartado segundo, y 34, apartados tercero y sexto, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre.⁷

2.º La inconstitucionalidad del art. 4.2 de la citada Ley, en cuanto que no prevé para los miembros de la unidad familiar, ni directamente ni por remisión, posibilidad alguna de sujeción separada.

3.º La inconstitucionalidad del art. 24, apartado b), de la misma Ley, en la redacción anterior a la Ley 37/1988, en cuanto que no incluye entre los períodos impositivos inferiores a un año, el correspondiente a los matrimonios contraídos en el curso del mismo.”
STC núm. 173/1996 (Pleno), de 31 octubre:
“Declarar inconstitucional y nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio”.⁸

El caso se refiere a la Tasa sobre el Juego⁹.

STC núm. 194/2000 (Pleno), de 19 julio:

“Declarar inconstitucional y nula la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril ( RCL 1989, 835) , de Tasas y Precios Públicos y su reproducción en el art. 14.7 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) “.¹⁰

El caso se refería a la liquidación como transmisión lucrativa, en determinados supuestos, de transmisiones onerosas sujetas al ITP.

STC núm. 289/2000 (Pleno), de 30 noviembre:

“Declarar la inconstitucionalidad y nulidad de la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de diciembre (RCL 1992, 287 y LIB 1991, 160), reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente con los efectos señalados en el fundamento jurídico 6”.¹¹

STC núm. 111/2001 (Sala Primera), de 7 mayo (recurso de amparo):

“Finalmente, es necesario hacer una última precisión, relativa al problema de si es posible trasladar la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, por el que se creó el referido gravamen complementario sobre la tasa fiscal del juego, declarada por nuestra STC 173/1996, de 31 de octubre (RTC 1996, 173), a los recursos de amparo que, como el presente, se fundan en la aplicación del mencionado precepto legal que reputan inconstitucional.

Esta cuestión ha sido resuelta en la STC 159/1997, de 2 de octubre, anteriormente citada, donde dijimos que «ha de tenerse presente que en la STC 173/1996 la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 se produjo sólo con fundamento en la violación del principio de seguridad jurídica contenido en el art. 9.3 CE; y este principio, por imperativo de los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC, queda extramuros del proceso de amparo, como reiteradamente ha declarado este Tribunal (SSTC 165/1993 [RTC 1993, 165], 233/1993 [RTC 1993, 233] y 28/1994 [RTC 1994, 28], entre otras)». En definitiva, la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 173/1996 no permite revisar un proceso fenecido mediante sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada en el que antes de dictarse aquella decisión se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional (STC 173/1996, de 31 de octubre, F. 7.b).”

STC núm. 63/2003 (Pleno), de 27 marzo:

“Declarar la inconstitucionalidad del art. 9 y la disposición transitoria de la Ley 18/1985, de 1 de julio (RCL 1985, 1593, 2492), que modifica la Ley 1/1966, de 28 de enero (RCL 1966, 140), sobre régimen financiero de los puertos y su nulidad, sólo en cuanto resulta aplicable a las concesiones administrativas por ocupación del dominio público, en los términos expuestos en el fundamento jurídico 8”.¹²

STC núm. 137/2003 (Pleno), de 3 julio:

“Estimar el recurso de inconstitucionalidad promovido por el Gobierno de Canarias contra el art. 34 del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre (RCL 1995, 3525 y RCL 1996, 165), sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera y, en su consecuencia, declararlo inconstitucional y nulo en todo lo que se refiere a las Islas Canarias, con los efectos citados en el fundamento jurídico 10 de esta Sentencia”.¹³

STC núm. 193/2004 (Pleno), de 4 noviembre:

“Estimar la cuestión de inconstitucionalidad y, en su virtud:

Declarar inconstitucional y nulo el art. 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2607 y RCL 1989, 1851) , reguladora de las haciendas locales, en su redacción original, sólo en la medida en que excluye del prorrateo por trimestres de las cuotas del impuesto de actividades económicas los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas.”

5. Los procedimientos tributarios para la revisión de actos de aplicación de los tributos se encuentran regulados en la actualidad en los capítulos I (normas comunes) y II (procedimientos especiales de revisión) del titulo V (revision en via administrativa) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas (artículo 213.3.LGT).

Con arreglo a la LGT, son procedimientos especiales de revisión los de:

1. Revisión de actos nulos de pleno derecho.

2. Declaración de lesividad de actos anulables.

3. Revocación.

4. Rectificación de errores.

5. Devolución de ingresos indebidos.

Los preceptos aplicables a la revisión de actos nulos de pleno derecho y a la devolución de ingresos indebidos son los siguientes:

Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

3. Que tengan un contenido imposible.

4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

1. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

2. A instancia del interesado.

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

1. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

2. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a, c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del >artículo 32 de esta Ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

La STC, por tanto, mantiene los efectos pasados del tipo declarado inconstitucional. Parece evidente que la declaración de nulidad no hace recobrar su vigencia al precepto derogado por la norma declarada inconstitucional.¿No es éste un caso típico en el que el resultado de la Sentencia requiere la intervención del legislador?.

II. Consideraciones Juridicas

1. Los efectos generales de la sentencia de inconstitucionalidad.

Como ha señalado oportunamente la mejor doctrina¹⁴:

“Sabemos que el vicio de inconstitucionalidad es un vicio de nulidad plena y así lo declara el artículo 39.1.LOTC, lo cual quiere decir que los efectos de la declaración serán ex tunc y no ex nunc, esto es, referibles al momento en que la ley nula se dictó (…) esta nulidad retroactiva de una ley plantea problemas muy graves. Para eludirlos, porque así correspondía a su cuidada construcción técnica, el sistema austriaco -kelseniano calificó los vicios de inconstitucionalidad como de mera anulabilidad y redujo los efectos de la sentencia al momento ex nunc de su dictado equiparándola así a una derogación -sobre lo cual se ha basado su calificación como “acto de legislación negativa”.Pero nuestro sistema no está montado sobre esas bases sino sobre las de una nulidad de pleno derecho de la Ley inconstitucionalidad, como es común en los demás sistemas de jurisdicción constitucional distintos del austríaco, lo que impide equiparar apreciación de la inconstitucionalidad y derogación legislativa en cuanto a su naturaleza.

El art. 40 LOTC establece, por de pronto, un límite a los efectos retroactivos de la nulidad: ésta “no permitirá revisar procesos vencidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales”, salvo en los supuestos de sentencias de imposición de penas o de sanciones administrativas si como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada resultase una exclusión de la responsabilidad o una reducción de la sanción, según el criterio común de la retroactividad de la norma penal más favorable (art. 24 CP).

Sin embargo, la polémica sentencia constitucional de 20 de febrero de 1989, dando un claro ejemplo de jurisprudencia prospectiva o pro futuro, ha equiparado a estos efectos a los procesos fenecidos por sentencias firmes las situaciones establecidas mediante actuaciones administrativas igualmente firmes e, incluso, los pagos ya realizados en virtud de las autoliquidaciones realizadas por los propios contribuyentes, limitando así los efectos de la inconstitucionalidad declarada, por estimar que “la conclusión contraria entrañaría un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió sin éxito, antes los tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales (determinados preceptos de la legislación reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas)”.

2. La limitacion de efectos temporales de la declaracion de inconstitucionalidad de leyes tributarias contenida en la sentencias del Tribunal Constitucional: su naturaleza y limites constitucionales y tributarios

Como ha podido apreciarse, la senda iniciada por la STC 45/1989 ha convertido lo que se presentaba entonces como una “excepción” debida a la singularidad del caso y/o a la inexistencia en la LOTC de una previsión sobre los efectos pasados (“ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley”) en “regla general” (el Tribunal es quien decide sobre los efectos pasados de la nulidad) con apoyo meramente en la propia jurisprudencia del Tribunal.

Sucede, sin embargo, que las premisas de tal doctrina constitucional resultan sumamente discutibles o erróneas, y no sólo por adoptar un planteamiento incompatible, según la doctrina administrativa citada, con nuestro sistema de revisión de la constitucionalidad de las leyes y con la nulidad de pleno derecho de la ley inconstitucional.

Sin negar todo margen al intérprete constitucional en esta materia, nos parece, que la posición de la doctrina administrativa citada adquiere una especial fuerza e importancia en materia tributaria, si es que no se quiere legitimar la deslegalización del tributo en un intervalo temporal muy importante teniendo en cuenta el tiempo normalmente transcurrido entre la promulgación o impugnación y la declaración de inconstitucionalidad de la Ley. Porque ¿cuál sería la efectividad de la protección contra la infracción constitucional en materia tributaria si el legislador puede contar siempre con la consolidación de los efectos pasados, es decir, con el mantenimiento de tributos exigidos en base a una Ley declarada inconstitucional?.O, de otra manera, ¿porqué el principio de legalidad tributaria es un derecho constitucional si cuenta igualmente como tributo el recaudado por Ley declarada inconstitucional entre la promulgación y la declaración de inconstitucionalidad?. ¿Cuál puede ser el incentivo de la mayoría a respetar los límites constitucionales si los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad siempre respetan las situaciones consolidadas?.

No es cierto, tampoco, que en materia tributaria “los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado” no vengan definidos por la Ley. La ley tributaria ha regulado los efectos de la nulidad de pleno derecho en el artículo 153 de la Ley General Tributaria antes incluso de que existiera un sistema de revisión de la constitucionalidad de las leyes. La nulidad de pleno derecho de los actos y disposiciones tributarias no podía contener entonces entre sus supuestos la inconstitucionalidad de las leyes tributarias. Pero no había duda, de que la nulidad de pleno derecho, una vez declarada, desplegaba sus efectos respecto del pasado, sin limitación alguna del tipo de las establecidas por la STC 45/1989. Así, Sainz de Bujanda¹⁵ señala:

“La nulidad absoluta o de pleno derecho constituye el grado máximo de invalidez de un acto jurídico. En rigor, como advierte Entrena, los actos nulos, dada la gravedad del vicio que les afecta, carecen inicial y perpetuamente de efectos. Sin embargo, las exigencias de la actuación administrativa requieren que la nulidad, aun absoluta o de pleno derecho, sea declarada, ya que sin esa declaración el acto nulo producirá normalmente en la práctica efectos jurídicos. De ahí que los textos positivos regulen el procedimiento para la declaración de nulidad de pleno derecho (...) Como advierten Gónzalez Pérez, García de Enterría y Ramón Fernández respecto del artículo 109 de la LPA, doctrina íntegramente trasladable as nuestro supuesto, se establece una verdadera acción de nulidad, ejercitable sin limitación de plazo por el interesado (...)Esta interpretación cuenta ya con el refrendo de la jurisprudencia, que la ha sancionado en forma concluyente en las sentencias de 14 y 19 de mayo y 15 de noviembre de 1965, 22 de abril y 13 de mayo de 1967 y 9 de noviembre de 1974.Esta última confirma expresamente las anteriores y rubrica definitivamente la interpretación que caracteriza la iniciativa del particular como un acción de nulidad stricto sensu, “que si no recurso propiamente dicho ...,constituye remedio procesal idóneo para poner en marcha el dispositivo revisorio, provocando la incoación del oportuno expediente”.

Si la acción de nulidad de pleno derecho es aplicable en los términos indicados respecto de los actos y disposiciones con rango inferior a la ley, ¿cómo es posible que dicha acción no pueda utilizarse en relación con leyes tributarias declaradas inconstitucionales?.Carece de todo sentido y de cualquier apoyo considerar que el acto de aplicación de la ley inconstitucional no queda afectado por la nulidad de pleno derecho de la ley y que, en relación con el mismo, no es posible accionar en los términos del antiguo artículo 153 LGT y del actual artículo 217 de la LGT.

Con independencia de los límites constitucionales referidos a las facultades del Tribunal y a los efectos en general de las declaraciones de inconstitucionalidad, no cabe duda, en nuestra opinión, de que los efectos de la Sentencia de inconstitucionalidad no pueden, como regla general, disponer de la acción de nulidad de pleno derecho de los contribuyentes en relación con actos que aplican leyes declaradas inconstitucionales. Dicha disposición sería una disposición propiamente legislativa (la acción está contenida en la LGT) y, además, por su propia naturaleza sería, salvo supuestos excepcionales, una disposición inconstitucional porque sanaría los efectos de un tributo exigido sin cobertura legal ni constitucional.

3. ¿Tiene el Tribunal Constitucional jurisdiccion para limitar directa o indirectamente en la sentencia de inconstitucionalidad la utilización futura de procedimientos de revision derivados de su declaracion de inconstitucionalidad?

Por tanto, sean cuales sean los límites constitucionales generales de la Sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley tributaria, lo que resulta claro es que la Sentencia no puede nunca invadir con carácter “prospectivo”, como dice la doctrina administrativa antes citada, el ámbito legalmente reservado a los procedimientos de revisión en materia tributaria. Los procedimientos de revisión han sido diseñados por el legislador tributario, reflejan su interpretación de los principios constitucionales en esta materia, y resultan aplicables, sin limitación constitucional o legal alguna, en los supuestos definitorios de cada uno de ellos. Ninguna STC puede, con carácter general, pretender completar, limitar o excluir la aplicación de los procedimientos especiales de revisión y, en especial, del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.

El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación con dicha limitación legislativa.

El primero de dichos límites viene representado por la circunstancia de que el propio artículo 217 de la LGT, cuando se refiere a loa actos de aplicación de leyes tributarias declaradas inconstitucionales, tiene la naturaleza de una norma materialmente constitucional porque establece una acción de nulidad como remedio procesal idóneo para impedir un resultado inconstitucional por contrario al principio de legalidad tributaria, el mantenimiento de los efectos de una exacción sin cobertura constitucional ni legal. La limitación de los efectos del artículo 217 LGT representa, por tanto, la limitación de dos derechos constitucionales, el derecho al establecimiento de tributos por ley (artículo 31 CE) y el derecho a la igualdad en el establecimiento de tributos (artículo 14 CE), puesto que cualquier tributo sin ley es imposible que cumpla con el principio de igualdad en el establecimiento y exigencia del tributo. Además, como la acción de nulidad es un remedio procesal , resulta evidente también que su supresión legal en determinados supuestos podría resultar también contraria al derecho de tutela judicial efectiva (artículo 24 CE) frente a resultados inconstitucionales.

Otro posible límite constitucional a una limitación legislativa de los procedimientos de nulidad de pleno derecho, ya abordado por el Tribunal en relación con las expropiaciones, es el relacionado con la constitucionalidad de las leyes singulares, en la medida en que los contribuyentes beneficiarios de una declaración de inconstitucionalidad entiendan que la limitación legal de efectos de la misma resulta incompatible con la generalidad de la ley e incurre en una discriminación constitucionalmente injustificada.

En todo caso, nos parece claro que no es el Tribunal el órgano constitucionalmente facultado para limitar los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias y de las acciones de nulidad de pleno derecho de los contribuyentes. Sólo el legislador (que es quien establece el tributo) podría constitucionalmente abordar dicha limitación y al hacerlo debería respetar, si es que es posible, los límites constitucionales evidentes que dicha limitación tendría.

La situación actual puede juzgarse paradójica porque habría sido el órgano que carece de facultad constitucional para hacerlo quien ha establecido limitaciones que son, al menos, incompatibles con la legislación tributaria general y que representan una “derogación singular” de dicha legislación realizada por un órgano no legislativo sino jurisdiccional. Esta grave anomalía constitucional nos parece injustificable. El legislador debería constitucionalmente impedir la invasión por otros órganos de sus facultades legislativas. Una vez que la jurisprudencia indicada adquiera carta de naturaleza constitucional, sólo hay dos medios de hacerlo, la reforma de la LOTC y el ejercicio de facultades legislativas en materia de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias: el legislador puede decir que los efectos serán los derivados de los procedimientos de revisión de nulidad pleno derecho.

4. ¿Puede constitucionalmente declararse la intangibilidad de “tributos” sin cobertura constitucional y legal por razones de seguridad jurídica o de otro tipo?

Al margen de quién pueda constitucionalmente invocar la seguridad jurídica frente a los contribuyentes beneficiarios de una declaración de inconstitucionalidad y de la relación entre nulidad de pleno derecho y seguridad jurídica (ambas instituciones o principios son opuestos), en el ámbito tributario no existe la “seguridad jurídica” del tributo ilegal.

Resulta constitucionalmente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura legal y, por tanto, constitucional, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura legal. La “seguridad” del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener un nivel de protección constitucional superior al de los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y sólo con carácter reflejo en beneficio de los “poderes públicos”

La pretendida seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en al artículo 9.3 CE. En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo ilegal, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de legalidad en materia tributaria. El orden constitucional, sin embargo, sólo puede significar que si la Hacienda ha exigido un tributo ilegal , el contribuyente pueda jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración constitucional utilizando para ello la acción de declaración de nulidad de pleno derecho.

La situación en modo alguno puede equipararse a la aplicación indebida del tributo o a la infracción manifiesta de la ley en dicha aplicación. Tampoco a la nulidad de las disposiciones reglamentarias y su incidencia en los actos que aplicaron las mismas (artículo 73 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).Aquí, no hay base legal alguna del acto aplicativo que exige el tributo y, por este razón, el acto aplicativo es nulo de pleno derecho porque su base legal ha desaparecido por completo como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad. La mayor o menor participación del acto aplicativo (“legis executio”) en el contenido declarado inconstitucional es irrelevante cuando el acto liquida un tributo total o parcialmente ilegal porque el principio de legalidad es aplicable “in integrum”.

No puede invocarse un régimen idéntico o similar al previsto para la incidencia de la nulidad de las disposiciones reglamentarias en los actos aplicativos de las mismas.

El Tribunal Supremo, por ejemplo, se ha pronunciado en relación con el artículo 153 LGT, en conexión con la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990, en el sentido de que la revisión al amparo de dicho precepto únicamente sería posible cuando la nulidad de pleno Derecho es predicable del acto de gestión tributaria, no cuando la nulidad se alega respecto de la norma en que se amparó dicho acto de gestión:

“Las liquidaciones cuya devolución solicita la entidad recurrente eran susceptibles de ser impugnadas en plazo mediante recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa, pero al no hacerlo, devinieron en firmes y consentidas, de manera que la nulidad del Real Decreto 443/1988 no les afectó. Sentado que las liquidaciones eran firmes, es menester examinar si podían o no acogerse a la revisión prevista y regulada en la Disposición Adicional Segunda, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.

Esta revisión es posible cuando los actos dictados en vía de gestión tributaria hubieran incurrido, por ellos mismos y por sus circunstancias, no por la nulidad de la disposición general bajo cuyo amparo se dictaron, en alguno de los casos que determinan la nulidad de pleno derecho, regulados en el artículo 153 de la LGT .” ( STS de 21 de octubre de 2004).

El criterio jurisprudencial se basa, adicionalmente a la distinción entre acto y disposición, en el artículo 73 de la LJCA:

“Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.”

El artículo 73 tiene una similitud indudable con los artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC, pero no cabe duda que se aplica exclusivamente en relación con disposiciones de rango reglamentario, que son las únicas que pueden ser anuladas por los órganos de la jurisdicción. Dichos preceptos reglamentarios, sin embargo nunca pueden ser determinantes de la aplicación de un tributo ilegal porque, como consecuencia del principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular los elementos esenciales del tributo (artículo 8 LGT).

Por ello, el artículo 73 LJCA no puede invocarse para justificar el mantenimiento de actos de aplicación de tributos que han aplicado un precepto legal declarado inconstitucional o incompatible con el sistema de fuentes en el ámbito tributario (por ejemplo por haber sido declarado por el TJCE como incompatible con una Directiva comunitaria).

El criterio de distinción a efectos de la nulidad de pleno derecho entre el acto y la “disposición general a cuyo amparo se dicta” se refiere en la Sentencia a un reglamento de procedimiento tributario y no a un precepto tributario sustantivo, aunque tenga rango reglamentario. En este último caso, no parece que pueda decirse que la nulidad del precepto reglamentario no se comunica al acto de liquidación, puesto que el acto de aplicación se basa en el precepto reglamentario.

En cualquier caso, en el ámbito tributario, la obligación tributaria material, liquidada por el acto administrativo, incurre por sí misma en un caso de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT cuando aplica un precepto reglamentario sustantivo que ha sido anulado con carácter general, si se cumplen los requisitos de dicho artículo. El artículo 73 LJCA no modifica ni deroga el artículo 217 de la LGT. El acto de liquidación incurriría, al menos, en el vicio de nulidad de pleno derecho definido en el artículo 217.1.f) de la LGT si el precepto reglamentario nulo es determinante, total o parcialmente, de la obligación tributaria material liquidada por el acto:

“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

(...)

g) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.”

En efecto, la adquisición de derechos tributarios en la relación tributaria exige como requisito esencial un precepto legal y/o reglamentario que fundamente la obligación tributaria material. En ausencia del mismo, ningún derecho tributario puede adquirirse:

“1.1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley.” (artículo 17 LGT)

Con mayor razón el acto aplicativo es nulo a efectos de la adquisición de derechos por la Administración, o de surgimiento de la obligación tributaria sustantiva, si el acto de aplicación se basa en un precepto legal declarado inconstitucional, porque en este caso la obligación tributaria sería completamente inexistente por carecer de toda base legal y no sólo por existir un exceso reglamentario legalmente no autorizado. En este caso, además, la nulidad de pleno derecho derivaría también de las letras a), c), d) y e) del artículo 217.1 LGT.

5. ¿La responsabilidad del estado legislador como remedio a la intangibilidad de tributos sin cobertura constitucional?

El contenido de la doctrina constitucional iniciada por la STC 45/1989 es, indirectamente al menos , responsable de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre responsabilidad del Estado legislador (regulada en los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre) en materia tributaria.

Ello se aprecia, sin duda, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 2005:

“A la vista de la declaración de inconstitucionalidad, la parte demandante en escrito de fecha 4 de abril de 1997 instó de la Dirección General de Tributos, Administración de Tributos Propios y cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias la devolución de las cantidades ingresadas, solicitud que fue desestimada en virtud de acuerdo de 15 de octubre de 1997, contra el que el recurrente interpuso reclamación económico administrativa que el Tribunal Económico-Administrativo Regional Sala desconcertada de Santa Cruz de Tenerife acordó desestimar en fecha 28 de enero de 1998; resolución que fue recurrida en sede jurisdiccional, ante el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que dictó sentencia desestimatoria de 21 de diciembre de 2000. Paralelamente a la interposición del recurso Contencioso-Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, el demandante en escrito de 2 de diciembre de 1997 formuló reclamación por responsabilidad del Estado legislador ante el Consejo de Ministros.

Tal reclamación, que fue desestimada por silencio administrativa, fue impugnada ante esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, y en sentencia de 10 de julio de 2003, se desestimó el recurso Contencioso-Administrativo, por considerar que la acción de responsabilidad se había ejercitado anticipadamente, señalado en el fundamento jurídico segundo in fine: «sin perjuicio del derecho que asista al recurrente, en caso de ver desestimada definitivamente su pretensión de devolución de lo indebidamente ingresado».

En escrito de 23 de septiembre de 2003, fue presentada una nueva reclamación ante el Consejo de Ministros, por responsabilidad del Estado legislador, que fue desestimada por acuerdo de 17 de septiembre de 2004.

SEGUNDO En este proceso se ha planteado idéntica cuestión a la resuelta por esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo en sus Sentencias de 29 de febrero de 2000 (recurso 49/98), 13 de junio de 2000 ( recurso 567/98 [ RJ 2000, 5939] ), 15 de julio de 2000 ( recurso 736/1997 [ RJ 2000, 7423] ), 30 de septiembre de 2000 ( recurso 481/98 [ RJ 2000, 9093] ), 20 de enero de 2001 (recurso 562/98), 17 de febrero de 2001 (recurso 349/98), 3 de marzo de 2001 (recurso 529/98), 17 de marzo de 2001 (recurso 520/98), 31 de marzo de 2001 ( recurso 551/98 [ RJ 2001, 4148] ) y 27 de octubre de 2001 ( recurso 281/98 [ RJ 2002, 462] ).

Es preciso insistir, sin embargo, en el criterio mantenido en nuestras Sentencias de 15 de julio de 2000 ( recurso 736/1997 [ RJ 2000, 7423] ) 30 de septiembre de 2000 ( recurso 481/98 [ RJ 2000, 9093] ), 20 de enero de 2001 ( recurso 562/98 [ RJ 2001, 640] ), 17 de febrero de 2001 ( recurso 349/98 [ RJ 2001, 69] ), 3 de marzo de 2001 ( recurso 529/98 [ RJ 2001, 4717] ) y 17 de marzo de 2001 (recurso 520/98) en el sentido de que el hecho de no haberse agotado los recursos administrativos y jurisdiccionales para obtener la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de gravamen complementario no es obstáculo para considerar antijurídico el daño causado y, por consiguiente, para ejercitar con éxito la acción por responsabilidad patrimonial derivada del acto inconstitucional del legislador, si bien no nos parece necesario abundar, como ya hicimos en esas sentencias, en la cuestión relativa a los efectos invalidantes que sobre las disposiciones y los actos administrativos tiene la declaración de inconstitucionalidad de la Ley a cuyo amparo se dictaron.

(...)

CUARTO En nuestro sistema legal, quienes han tenido que satisfacer el gravamen complementario, impuesto por el precepto declarado inconstitucional, después de haber impugnado en vía administrativa y sede jurisdiccional dicho gravamen obteniendo sentencia firme que lo declara conforme a derecho, no tienen otra alternativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979 ( RTC 1979, 2383) , del Tribunal Constitucional, que ejercitar una acción por responsabilidad patrimonial, derivada del acto del legislador.

Si no se hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho gravamen complementario, el interesado tiene a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha revisión, está legitimado para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos del legislador, pero también puede utilizar directamente esta acción, ya que no cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución ( RCL 1978, 2836) y a las Leyes.” (STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 22 febrero 2005, RJ 2005\5687)

El voto particular de la STS transcrita (del Magistrado Don Agustín Puente Prieto) hace un examen detallado de las cuestiones controvertidas, que repasamos a continuación.

A) Límite legal de la responsabilidad del Estado legislador: el límite del “proceso fenecido con fuerza de cosa juzgada

El criterio mayoritario ha sostenido que el límite a la eficacia de las sentencias del Tribunal constitucional contenido en el artículo 40.1 de la LOTC no es aplicable en el ámbito de la responsabilidad del Estado legislador.

Sobre esta cuestión, el voto particular discrepante opina lo siguiente:

“Interesa dejar constancia de que la doctrina jurisprudencial emanada del Pleno de esta Sala ha sido mantenida hasta la fecha y aparece recogida en la Sentencia de esta Sala de 12 de septiembre de 2003 ( recurso 129/2002 [ RJ 2003, 7545] ). En ella se afirma que «del mismo modo que la responsabilidad patrimonial del Estado por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos y por el funcionamiento anormal de la Administración de Justicia está sujeta a la configuración legal, (pues así lo disponen los artículos 106 y 121 de la Constitución [ RCL 1978, 2836] ), no puede construirse por los tribunales una responsabilidad de la Administración por acto legislativo partiendo del principio general de responsabilidad de los poderes públicos consagrado en el artículo 9.3 de la norma fundamental, ni tampoco mediante la aplicación analógica de los preceptos legales que regulan la responsabilidad patrimonial de la Administración por funcionamiento de los servicios públicos.»

Fue el 29 de febrero del año 2000 ( RJ 2000, 2730) cuando se dicta la primera sentencia que encara la denominada responsabilidad del legislador que -no olvidemos desde el año 1987 venía ya residenciada en vía administrativa ante el Consejo de Ministros-, con ocasión de exigencia de responsabilidad fundada, en este caso y por primera vez, en la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal: concretamente el artículo 38.2.2 de la Ley 5/90 de 29 de junio ( RCL 1990, 1337, 1628) , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria que creó el gravamen complementario sobre la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar. La citada sentencia parte de que «la acción de responsabilidad ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada»; que la exigencia de responsabilidad no altera el contenido del acto administrativo determinante de la liquidación el cual, se afirma que «sigue manteniendo todos sus efectos», entendiendo que la aplicación de la Ley inconstitucional así declarada por el Tribunal Constitucional supone la antijuridicidad del propio acto administrativo, por lo que concurren los requisitos exigidos por la Ley; y ello a pesar de que en el caso enjuiciado había existido un pronunciamiento previo con eficacia de cosa juzgada desestimatorio de la pretensión de anulación de la liquidación, entendiendo la Sala que con ello «el perjuicio causado quedó consolidado al no ser posible la neutralización de los efectos del acto administrativo fundado en la Ley inconstitucional mediante la anulación del mismo en vía Contencioso-Administrativa, no obstante la constancia de la sociedad interesada en mantener la impugnación contra el acto que consideraba inconstitucional».

Por lo tanto, la primera cuestión objeto de controversia es la de si la responsabilidad en el supuesto del artículo 40.1.LOTC (procesos fenecidos con fuerza de cosa juzgada) es legalmente exigible o no de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de la responsabilidad o, por el contrario, se trata de un supuesto de responsabilidad creado jurisprudencialmente por vía analógica.

Para ello hay que atender a la configuración legal de la responsabilidad por actos legislativos. El artículo 139.3 de la LRJAPYPAC dispone lo siguiente:

“Las Administraciones Públicas indemnizarán a los particulares por la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que éstos no tengan el deber jurídico de soportar, cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que especifiquen dichos actos.”

Por consiguiente, la cuestión crucial es doble, la del deber jurídico de soportar o no el daño y la exigencia o no de que la indemnización venga contemplada en un acto legislativo.

En nuestra opinión, en el ámbito tributario el deber jurídico de soportar el daño de una sentencia firme anterior a al declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se fundó la misma está contenido, además de en el artículo 40.1 de la LOTC, en el artículo 213.3 de la LGT (anteriormente en el artículo 158 de la LGT). En una interpretación estricta, no cabría la acción de responsabilidad del artículo 139.3, ni tampoco el procedimiento de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT. La jurisprudencia del TS, sin embargo, admite la responsabilidad en estos supuestos por entender que no puede haber deber jurídico de soportar el resultado tributario adverso de una ley inconstitucional y, adicionalmente, que la propia Ley 30/1992 puede entenderse como título habilitante para la obtención de la indemnización sin que resulte necesaria una ley específica en cada caso. En esta interpretación, la responsabilidad del artículo 139.3 sería un precepto especial respecto del artículo 213 de la LGT (que fija un límite infranqueable a los procedimientos administrativos de revisión) y no habría incompatibilidad entre ambos ni con el artículo 40,1 de la LOTC. El voto particular entiende lo contrario.

Nos parece que la interpretación del Tribunal Supremo no es incompatible con la regulación constitucional (artículo 161.1.a)) CE), puesto que la indemnización no altera el valor de cosa juzgada, como tampoco lo altera la responsabilidad por el funcionamiento de la Administración de Justicia.

B) La distinción entre la indemnización por responsabilidad y la acción de nulidad y devolución de ingresos indebidos

Como ya hemos comprobado, la STS citada, aun admitiendo la distinción conceptual y legal entre ambas figuras, afirma que no es necesario recorrer primero la acción de nulidad y obtener un pronunciamiento desfavorable cuando la misma sea legalmente posible con arreglo a las normas reguladoras del procedimiento de revisión. Se admite así, por razones de economía procesal, una “fusión” de ambos procedimientos.

La principal diferencia entre ambos procedimientos sería, por tanto, el distinto régimen de prescripción de la acción (un año en la acción de responsabilidad y ningún plazo temporal en el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho).

No puede excluirse, sin embargo, que la declaración de nulidad de pleno derecho no surta otros efectos que los correspondientes a la devolución del ingreso tributario, puesto que siempre produce la revisión y anulación del acto y la de todos los efectos asociados al mismo.

El voto particular, sin embargo, invoca la intangibilidad de los actos firmes, además de la de los procesos fenecidos con fuerza de cosa juzgada:

“A dicha sentencia le siguió la de 13 de junio del año 2000 ( RJ 2000, 5939) donde se insistió en que «el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la Ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados». A esa sentencia se formuló un voto particular por el ponente de la misma (que lo había sido también de la sentencia antes citada de 29 de febrero de 2000 [ RJ 2000, 2730] ). En él se afirma que «el principio de seguridad jurídica se opone como criterio general al reintegro de ingresos tributarios firmes en virtud de Ley declarada inconstitucional ( Sentencia del Tribunal Constitucional 45/89 [ RTC 1989, 48] , Fundamento Jurídico 11)». Se añade en dicho voto que «el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución [ RCL 1978, 2836] ) obliga a soportar los daños y perjuicios que el ordenamiento impone para su efectividad» así como que «dichos daños y perjuicios no son en consecuencia indemnizables (artículo 141.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común [ RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246] ), en contra de criterio mantenido por la mayoría de la Sección».

Por último, en sentencia de 15 de julio del año 2000 ( RJ 2000, 7423) se fijan ya los criterios que habían de ser reiteradamente mantenidos a través de una larga serie de pronunciamientos de la Sala.

Se afirma igualmente que si en la propia sentencia del Tribunal Constitucional que declara la concreta inconstitucionalidad de la norma no se contiene pronunciamiento alguno al respecto (acerca de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad), «corresponde a los jueces y tribunales ante quien se suscite tal cuestión decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad en aplicación de las Leyes y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia, de manera que, a falta de norma legal expresa que lo determine y sin un pronunciamiento concreto de la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, han de ser los jueces y tribunales quienes en el ejercicio pleno de su jurisdicción resolverán sobre la eficacia ex tunc o ex nunc de tales sentencias declaratorias de inconstitucionalidad», invocando, en apoyo de tal tesis, lo expresado en el artículo 102.4 de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , entendiendo que en dicho precepto se sustituye la declaración de nulidad de un acto o de una disposición por una indemnización, siempre que no exista el deber jurídico de soportar el daño o perjuicio causado por ese acto o disposición nulos de pleno derecho.

El criterio de la sentencia parte -aunque en forma dubitativa puesto que también se ha venido afirmando que la nulidad derivada de la inconstitucionalidad de la norma legal comporta la nulidad del acto administrativo-, de que una cosa es la exigencia de responsabilidad y otra distinta la validez y eficacia del acto administrativo, porque entiende la Sala que cabe exigir la primera sin cuestionar la segunda o, lo que es lo mismo, que el reconocimiento de la responsabilidad -que no olvidemos que se postula sobre la base y con fundamento en la inconstitucionalidad de la norma aplicada- no afecta ni modifica al acto administrativo cuya validez y eficacia no se cuestionan.

Se olvida, además, que en la reclamación de responsabilidad como consecuencia de la inconstitucionalidad de las Leyes, el requisito de antijuridicidad que exige el artículo 141.2 de la Ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) se funda, precisamente, en la nulidad de pleno derecho de la norma que la opinión mayoritaria acaba afirmando que se traslada al acto administrativo. Con ello, en definitiva, se viene a aceptar que sólo cabe obtener el reconocimiento de la responsabilidad por tal anormal funcionamiento de la Administración a través de la impugnación del acto administrativo.

A nuestro entender, las Sentencias que desde el 15 de julio de 2000 ( RJ 2000, 7423) y hasta la fecha se han venido dictando por esta Sala son conscientes de esta exigencia y es por ello que afirman, que «cuando la propia sentencia del Tribunal Constitucional no contenga pronunciamiento alguno al respecto corresponde a los jueces y tribunales decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva de la declaración de la inconstitucionalidad y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia partiendo de la base de la falta de una norma legal expresa que determine dicha eficacia».

La opinión del voto particular es opuesta a la responsabilidad por la limitación de efectos temporales de las sentencias de inconstitucionalidad a partir de la STC 45/1989.Omite por completo, sin embargo, que dicha limitación temporal no se encuentra en la STC 173/1996 (que es aquélla a cuyos efectos se refiere la sentencia del Tribunal Supremo) .Y no se encuentra no por casualidad, sino porque el precepto tributario anulado fue declarado inconstitucional por vulneración del artículo 9,3 CE y, en concreto, del principio de seguridad jurídica. Al intérprete constitucional, aunque no lo diga, le pareció que sería autocontradictorio limitar, por el principio de seguridad jurídica, los efectos pasados de una sentencia que declara la inconstitucionalidad de un precepto tributario por infracción del principio de seguridad jurídica. Y efectivamente es autocontradictorio en este caso y en otros invocar la seguridad jurídica para limitar los efectos hacia el pasado de una sentencia que declara la inconstitucionalidad de un precepto tributario .Aquí, sin decirlo, el intérprete constitucional tuvo que rendirse ante la evidencia. A pesar de ello, negó posteriormente el amparo a contribuyentes que pidieron la revisión de actos ejercitando su acción de nulidad, por considerar que el precepto constitucional infringido en amparo no era susceptible de amparo constitucional, puesto que la Ley se declaró inconstitucional por infringir el artículo 9.3.CE. El razonamiento, como ponen de manifiesto los votos particulares a estas SSTC¹⁶, es una pura petición de principio, porque el precepto lesionado en amparo no tiene por qué coincidir con el precepto que motivó la declaración de inconstitucionalidad.

C) La excepción o no del artículo 73 de la LJCA en los procedimientos de responsabilidad o revisión

El voto particular sostiene que el artículo 73 LJCA es aplicable incluso en los supuestos de leyes declaradas inconstitucionales que equipara a las “disposiciones generales”:

“Por otro lado, los efectos de la declaración de nulidad de las disposiciones generales están recogidos, además, en el artículo 73 de la Ley de esta Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) que ordena que «las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias u actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente». El principio tiene su reflejo en lo dispuesto en el artículo 158 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) conforme al cual no serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme; y ello es una reiteración de lo que es y ha constituido siempre un principio general de nuestro derecho administrativo, consagrado actualmente en el artículo 102 de la ey 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que previene la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la norma anulada.

Lo que en modo alguno dice el precepto es que quepa sustituir la declaración de nulidad del acto firme por la indemnización de daños y perjuicios, como se había venido sosteniendo en múltiples pronunciamientos hasta la fecha en supuestos similares.

Afirmación que es corroborada por la Sentencia de 27 de febrero de 2002 ( RJ 2002, 54) en el fundamento jurídico noveno, en que se apela al principio de seguridad jurídica haciendo constar que lo dispuesto sobre retroactividad en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ( RTC 1979, 2383) es un «mínimo impuesto por el precepto» y se declara, con ánimo de generalidad, que «el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 también reclama que, en el asunto que nos ocupa, dicha declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz «pro futuro», esto es, en relación con los nuevos supuestos y con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aun no haya recaído una resolución firme. En efecto, -dice el Tribunal Constitucional-, al igual que dijimos en las sentencias 45/89 ( RTC 1989, 45) fundamento jurídico once, 180/2000 de 29 de junio ( RTC 2000, 180) , sobre la Ley riojana 2/1993 [ RCL 1993, 1254 y LLR 1993, 73] , de Presupuestos, fundamento jurídico 7 y 289/2000 de 30 de noviembre ( RTC 2000, 289) , sobre Ley balear reguladora de Impuestos o Instalaciones que incidan en el medio ambiente, fundamento jurídico séptimo, entre otras, el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución [ RCL 1978, 2836] ) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada sino también las situaciones administrativas firmes»; declaración que se reitera en la sentencia de 1 de julio de 1997 fundamento jurídico quinto.

(...)

y así ha sido inequívoca y reiteradamente declarado por esta Sala que afirma, en sentencia de 15 de noviembre de 2000 ( RJ 2000, 9473) , que no existe «transferencia o traslación del grado de invalidez (nulidad de pleno derecho) de la disposición general a los actos singulares de aplicación» y que «los actos administrativos de liquidación dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho sólo incidirán en nulidad absoluta o radical de pleno derecho si en ellos y sólo en ellos concurriesen las circunstancias definidas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) >. Por su parte la sentencia de 7 de febrero de 1998 ( recurso 6.507/96 [ RJ 1998, 1368] ) ha recogido la doctrina de la sentencia de 17 de octubre de 1996 ( RJ 1996, 7276) declarando que «aun cuando es cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo expresamente establecido en el artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento aquí aplicable, la ya citada de 17 de julio de 1958 ( RCL 1958, 1258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585) , debe producir sus efectos ex tunc y por consiguiente y en principio pierde la virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, como esta Sala tiene declarado en sentencia de 30 de marzo y 4 de mayo de 1993 y, en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encuentra atemperada por el precitado artículo 120 de la tal repetida Ley de Procedimiento, aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque sólo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo en cuanto a los diferente naturaleza la posibilidad de impugnarlos, si así lo permite la legalidad aplicable una vez declarada nula la disposición general».

Añade esta sentencia más adelante que «si no se quiere desvirtuar la consolidada doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala y expuesta con anterioridad, ante la naturaleza especial que encierra la nulidad de disposiciones administrativas, habrá que interpretar la referida disposición adicional (se refiere a la adicional segunda del Decreto 1.163/1990 de 21 de septiembre [ RCL 1990, 1968, 2140] que regula el Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos) en el sentido de que sólo los motivos de nulidad, entre los que les afecten, que pudieran reconducirse a alguno de los casos previstos en los preceptos de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) mencionados al principio de este fundamento -motivos de nulidad tasados de los artículos 153, 154, y motivos del recurso extraordinario de revisión del artículo 157- serán susceptibles de generar el derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de ingresos efectuada en el Tesoro instando la revisión de los actos correspondientes adoptados en la vía de gestión, motivos, por lo ya dicho, de imposible apreciación en el supuesto de autos». Y recapitulando, la sentencia añade que «las liquidaciones practicadas antes de que se declare la nulidad de la norma en cuya virtud se practican corresponden a ingresos debidos, pero que pueden ser impugnadas para que no se conviertan en firmes o consentidas, lo mismo en vía administrativa que en vía judicial» y «en cambio, las practicadas después de anulada la disposición general pasan a ser ingresos indebidos, provenientes de liquidaciones nulas de pleno derecho».

Nos referimos a las sentencias de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2003 ( RJ 2003, 5429) , 17 de julio de 2003 ( RJ 2003, 6371) y 18 de septiembre del mismo año ( RJ 2003, 7553) y 2 de febrero de 2004 ( RJ 2004, 1388) . En efecto, la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2003 examina la responsabilidad derivada de Ley declarada inconstitucional; concretamente la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/1989, declarada inconstitucional de 19 de julio de 2000. En esa sentencia el Tribunal Constitucional (FJ. 12) expresó que «antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que lo integra. Pues bien, al igual que en otras ocasiones y, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE [ RCL 1978, 2836] ), conviene declarar que, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas, con fundamento en esta Sentencia, aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC [ RCL 1979, 2383]

Idéntico pronunciamiento se contiene en la sentencia de esta Sala de 18 de septiembre de 2003 ( RJ 2003, 7553) , que literalmente reproduce la anterior, así como en la de 2 de febrero de 2004 ( RJ 2004, 1388) con ocasión del examen de responsabilidad derivada de la inconstitucional de la misma norma. Naturalmente, ambas sentencias desestiman el recurso y rechazan la pretensión indemnizatoria. Todas ellas ponen especial énfasis al afirmar que «Entenderlo de otro modo desnaturalizaría la decisión del Tribunal Constitucional», que como hemos visto, no hace sino una correcta interpretación de lo dispuesto en el artículo 40.1 de su Ley Orgánica ( RCL 1979, 2383) «al igual que en otras ocasiones».

En el presente caso, además, concurre la especial circunstancia de que el recurrente planteó con posterioridad y con base en la declaración de inconstitucionalidad la revisión del acto en vía administrativa y, denegada ésta, se confirmó por la jurisdicción dicha denegación con la consiguiente nueva confirmación del acto administrativo.”

El artículo 73 LJCA, sin embargo, como ya hemos dicho ni es un límite al artículo 217 de la LGT ni puede interpretarse en el sentido de incluir entre las disposiciones generales a las leyes tributarias declaradas inconstitucionales. Por ello, y por las razones arriba invocadas, opinamos que la acción de nulidad de pleno derecho puede ejercitarse en relación con actos firmes y/o ingresos tributarios sin límite temporal alguno e incluso en aquellos supuestos en que la sentencia de inconstitucionalidad pretenda limitar los efectos hacia el pasado de la misma.

En resumen, a pesar de no haber sido utilizada sólo con esa finalidad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la responsabilidad por actos del Estado legislador se ha declarado en relación con actos no anulados pero fundados en un precepto legal declarado inconstitucional, en relación con los cuales podría igualmente ejercitarse la acción de nulidad del artículo 217 LGT. La acción de responsabilidad ha servido, también, para sortear la limitación hacia el pasado de los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad, aunque en este caso nos parece que podría igualmente utilizarse la acción de nulidad, pues la sentencia de inconstitucionalidad no puede modificar el régimen legal de la misma, ni con carácter general ni referido a los actos o situaciones afectado por una declaración de inconstitucionalidad. Si conceptualmente se hubiera mantenido una nítida distinción entre ambas situaciones, se habría evitado la confusión que parece imperar en este ámbito. El efecto de arrastre parece condicionar el juicio de la jurisprudencia en el sentido de admitir la posibilidad legal de que el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho resulte improcedente cuando una sentencia de inconstitucionalidad limita los efectos hacia el pasado de su declaración.

Un supuesto en relación con el cual nunca podría ejercitarse la acción de nulidad, pero sí la de responsabilidad según la jurisprudencia de TS, es el de los procesos fenecidos con fuerza de cosa juzgada (artículo 213.3 LGT).

6. Los efectos en el ordenamiento juridico interno de la declaracion por el tsjce de la incompatibilidad entre una directiva y una ley tributaria

¿Qué sucede en el ámbito del ordenamiento interno cuándo la ley tributaria ha sido declarada incompatible con una Directiva comunitaria por el TJCE? ¿Cuál es ele efecto de la Sentencia del TJCE C-204/03? ¿Cuáles son los fundamentos de la resolución de la DGT 2/2005? ¿Qué acciones asisten a los contribuyentes a partir de la misma?.

Intentar responder a la preguntas anteriores es el motivo último de los presentes comentarios.

Opinamos que los contribuyentes pueden ejercitar la acción de declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT en relación con los actos firmes y/o ingresos tributarios realizados que aplicaron total o parcialmente los artículos de la Ley del IVA que el TJCE ha declarado incompatibles con Sexta Directiva.

De nuevo, nos parece que el principal motivo de la nulidad de pleno derecho de dichos actos e ingresos sería el definido en la letra f) del artículo 217.1 LGT, porque al carecer los preceptos legales de cobertura en la Directiva el derecho tributario se habría adquirido sin los requisitos legales esenciales.

Si se sostuviera que la inconstitucionalidad del precepto legal no se traslada en este caso al acto de aplicación o bien que no hay tal inconstitucionalidad, habría que decir que la Directiva es como tal fuente del ordenamiento interno (artículo 7.1.c) de la LGT) y que debe ser aplicada en el sentido indicado por el TJCE. El efecto directo, la primacía del derecho comunitario y el principio de equivalencia mencionado por la STJCE aquí considerada obligan igualmente a sostener que el acto de aplicación queda sujeto a la acción de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT.

Por otra parte, la inconstitucionalidad del precepto legal no parece discutible pues la única posibilidad de que una ley interna resulte legal y constitucionalmente inaplicable es la de su “inconstitucionalidad”. Ni el hecho de que el órgano jurisdiccional que hace dicho pronunciamiento no sea el Tribunal Constitucional (sino el TJCE) ni la circunstancia de que la normativa comparada sea la ley y la Directiva y no la ley y la CE afectarían a lo anterior porque el derecho comunitario ha sido recibido por nuestro ordenamiento constitucional y, por ello, sus resultados se integran en el mismo. La declaración de incompatibilidad entre la ley y la Directiva es indirectamente una declaración de incompatibilidad constitucional entre la Directiva recibida y la ley dictada como consecuencia de la misma. Además, puesto que la Directiva es fuente directa del ordenamiento tributario interno con arreglo al artículo 7.1.c de la LGT, la exigencia de un tributo incompatible con la Directiva tal y como ha sido interpretada por el TJCE representa una infracción constitucional si se exige un tributo sin cobertura en la Directiva y, por tanto, en la Constitución.

Que es una infracción de la letra f) del artículo 217.1 de la LGT no nos ofrece ninguna duda. Que además constituiría una infracción de la letra a) del mismo artículo (“lesión de los derechos susceptibles de amparo constitucional”) por infracción del artículo 24 CE lo ha declarado el propio Tribunal Constitucional en su Sentencia 58/2004, en la que además el sujeto amparado fue una Administración autonómica como consecuencia de la inaplicación del derecho comunitario ¹⁷.

No puede reproducirse en este caso, en modo alguno, la controversia sobre la limitación de los efectos hacia el pasado de la Sentencia del TJCE porque aunque el Gobierno solicitó expresamente dicha limitación en el presente caso el TJCE, con buen criterio, desestimó dicha petición. La pretensión gubernamental era invocar, una vez declarada dicha limitación, la jurisprudencia constitucional con origen en la STC 45/1989.

Opinamos, en cualquier caso, que, incluso aunque el TJCE hubiera admitido el planteamiento gubernamental, podría ejercitarse la acción de nulidad del artículo 217 LGT, porque de la misma manera que el Tribunal Constitucional no puede limitarla, el TJCE carece de cualquier posibilidad de pronunciarse sobre los efectos del artículo 217 LGT. La acción de nulidad del artículo 217 LGT es un remedio idóneo e independiente para solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto de aplicación de un tributo incompatible con la Directiva. La limitación temporal del efecto de la STJCE podría en su caso eximir a España frente a las autoridades europeas de la obligación de ejecutar los efectos derivados de la misma, pero no inmuniza en modo alguno a la Administración tributaria española frente a sus contribuyentes porque la Directiva es una fuente tributaria del ordenamiento interno supraordenada a la ley y de imposible omisión por cualquier aplicador, en el procedimiento de gestión y/o en los procedimientos de revisión. Por ello, entre otras razones, el Tribunal Constitucional pudo dictar la STC 58/2004¹⁸.

No nos parece que quepa sostener que el supuesto se refiere más bien a una “infracción manifiesta de la ley” (Directiva).La Ley se infringe cuando se aplica indebidamente por un acto previo y la misma Ley subsiste como ley aplicable en el procedimiento de revisión por infracción manifiesta de la misma. Aquí, sin embargo, la ley se aplicó correctamente sin infracción alguna de la misma. Sólo en el procedimiento de revisión por declaración de nulidad de pleno derecho posterior se aplica un precepto distinto( o con un contenido distinto) y no subsiste el precepto legal aplicado anteriormente (que carece de vigencia temporal en el intervalo relevante). La consideración de que habría habido en todo caso en el acto aplicativo un aplicación incorrecta de la Directiva (fuente interna) no es admisible porque dicho juicio sólo es posible después de la STJCE y porque la infracción de la Directiva por la Ley es una infracción inconstitucional (en otro c