CISS FISCAL. - El proyecto de la nueva ley contra el fraude fiscal introduce una importante novedad: la entrada en el domicilio de los obligados tributarios sin aviso previo. El texto, aún en trámite de aprobación en el Senado, flexibiliza los requisitos para poder llevar a cabo estas inspecciones relámpago.

En este sentido, se permite que la Administración Tributaria pueda solicitar y obtener autorización judicial de entrada incluso con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, contraviniendo así el criterio del Tribunal Supremo.

Esto es lo que recoge el proyecto acerca de las 'inspecciones sorpresa':

Domicilio constitucionalmente protegido e inviolabilidad del mismo

La inviolabilidad del domicilio está consagrada tanto en nuestro orden constitucional como internacional.

Así el art. 18.2 de la Constitución reconoce como derecho fundamental la inviolabilidad del domicilio, de modo que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial.

El domicilio también se protege en los siguientes textos normativos:

- Art. 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
- Art. 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.
- Art. 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos.
- Y art. 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

Señalado lo anterior, cabe indicar que no existe en nuestro ordenamiento jurídico un concepto legal de domicilio constitucionalmente protegido sino que debemos acudir a la jurisprudencia.

Así, en primer lugar, cabe señalar la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 137/1985, de 17 de octubre, que declaró que el derecho a la inviolabilidad del domicilio no se circunscribe únicamente a las personas físicas, siendo extensible o predicable, asimismo, de las personas jurídicas.

No obstante, no todo local tiene tal consideración habiendo delimitado la jurisprudencia qué se considera como domicilio constitucionalmente protegido.

A modo de ejemplo, citamos la Sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984, de 17 de febrero, cuando destaca que: “el domicilio inviolable es un espacio en el cual el individuo vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones sociales y ejerce su libertad más íntima. Por ello, a través de este derecho no sólo es objeto de protección el espacio físico en sí mismo considerado, sino lo que en él hay de emanación de la persona y de esfera privada de ella”.

Y la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 69/1999, de 26 de abril, que precisa que: “por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.

A modo de resumen, y en aplicación de la doctrina sentada por el TC, se ha venido entendiendo que una vivienda es domicilio aun cuando en el momento del registro no esté habitada (STC 94/1999, de 31 de mayo), y, sin embargo, no se ha considerado domicilio los locales destinados a almacén de mercancías (STC 228/1997, de 16 de diciembre), un bar y un almacén (STC 283/2000, de 27 de noviembre), unas oficinas de una empresa (ATC 171/1989, de 3 de abril), los locales abiertos al público o de negocios (ATC 58/1992, de 2 de marzo)...

Regulación actual para la concesión de autorización judicial de entrada

La entrada en el domicilio de los obligados tributarios viene regulado en el art. 113 y 142.2 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), en virtud de los cuales cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

En el mismo sentido se pronuncia el art. 172.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) y el art. 100.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, LPACAP).

Cabe destacar también, el art. 97.1 LPACAC que dispone que: “las Administraciones Públicas no iniciarán ninguna actuación material de ejecución de resoluciones que limite derechos de los particulares sin que previamente haya sido adoptada la resolución que le sirva de fundamento jurídico”.

Por su parte, el art. 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), establece la competencia de los Juzgados de dicho orden para el conocimiento de las “autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública...”.

La fórmula legal se repite en el art. 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (en adelante, LOPJ).

Requisitos para la autorización judicial de entrada y criterio del TS

Pues bien, la escasa regulación al respecto ha hecho que sea la jurisprudencia del TS la que fije los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria. Esta cuestión es resuelta por las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1231/2020, de 1 de octubre (rec. casación nº 2966/2019) y nº 1343/2019, de 10 de octubre (rec. casación nº 2818/2017). A la luz de esta sentencia, dichos requisitos son:

• Existencia de un acto administrativo previo que ha de ejecutarse: la referida Sentencia dispone que: “del conjunto de este rudimentario y escueto sistema procesal -por comparación con la necesidad e importancia de la protección de un derecho fundamental, que con tal entrada quedaría sacrificado-, resulta con una claridad meridiana que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata.

Parece obvio concluir, en armonía con lo expresado, que la ausencia de ese acto de decisión -máxime si es deliberada- impide el ejercicio de la competencia judicial, pues decae la finalidad explícita que justifica, en la ley, la autorización a la Administración a entrar en el domicilio de las personas cuyo acceso requiera consentimiento del titular. Si no hay nada que ejecutar, amparado en un acto precedente, difícilmente se puede acceder a lo pedido".

El TS acaba sentando doctrina en los siguientes términos: “La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ)”.

• No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra la Administración, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. Por tanto, no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

• Tanto la solicitud como la autorización judicial deben superar un triple juicio: el de idoneidad de la medida toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora; el de necesidad, esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende, y el de proporcionalidad en sentido estricto pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio del derecho fundamental que nos ocupa.

No obstante lo anterior, cabe tener en cuenta que el Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación nº 2672/2020 mediante Auto de fecha 19 de noviembre de 2020, en el que se plantea, como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si, para la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, únicamente pueden ser objeto de autorización judicial de entrada en el domicilio las solicitudes de la Administración tributaria relativas a procedimientos de inspección, en los que el obligado tributario se encuentre ya incurso.

Como veremos más adelante, frente al criterio establecido por el TS, la modificación normativa que se pretende con el Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal permitirá las inspecciones en los domicilios de los contribuyentes sin la necesidad de que exista un procedimiento abierto y notificado al obligado tributario.

Modificaciones incluidas en el Proyecto de Ley de lucha contra el fraude

El Proyecto de Ley pretende la modificación de los arts. 113 y 142.2 LGT y 8.6 LJCA en el sentido de que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial puedan acordarse con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, yendo así en contra de lo establecido por el TS.

El Tribunal Supremo, en su sentencia del año 2020, ha justificado la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido:

• Porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113, 142 y 145 LGT, el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras.

• Porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto.

• Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan.

Parece, por tanto, que la finalidad que persigue la modificación de esta normativa, desoyendo al Tribunal Supremo, es reforzar la potestad administrativa de entrada domiciliaria permitiendo que se puedan autorizar entradas en el domicilio del obligado tributario no solo durante un procedimiento ya iniciado sino también con carácter previo al mismo.

Por otra parte, y como se ha indicado en el apartado 2 de este artículo, son varios los preceptos y normativas que regulan esta cuestión. Sin embargo, el Proyecto de Ley no contempla la modificación de todos ellos sino solo de algunos de ellos.

Así, cabe señalar que se pretende la modificación del art.8.6 LJCA pero ésta no va acompañada de la modificación del art. 91.2 LOPJ.

Como ya hemos indicado, el art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ atribuyen la competencia para la concesión de la autorización judicial de entrada al domicilio a los Juzgados de lo contencioso-administrativo. Con el Proyecto de Ley se pretende la modificación del art. 8.6 LJCA atribuyendo un nuevo supuesto de competencia de estos juzgados que pasarán a conocer de las “autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición”.

Si atendemos al art. 122 de la Constitución “la ley orgánica del poder judicial determinará la constitución, funcionamiento y gobierno de los Juzgados y Tribunales...”.

De la transcripción del precepto anterior, parece desprenderse que la atribución de competencias corresponde a la LOPJ. La duda que se plantea es si dado que la LOPJ y, en consecuencia la LJCA, atribuía ya competencia para las autorizaciones de entrada en domicilios cuando se trate de la ejecución forzosa de actos de la administración, es suficiente con la modificación pretendida a través de una ley ordinaria sin que, por tanto, la materia competencial quede condicionada a la previa reforma de la LOPJ, o si, por el contrario, estamos en presencia de un nuevo supuesto de competencia de los juzgados de lo contencioso-administrativo que debería respetar la exigencia de reserva a ley orgánica y, en consecuencia, supondría la modificación de ambos artículos, no siendo suficiente la pretendida modificación.

Otra de las cuestiones controvertidas que se suscitan es la merma de derechos del obligado tributario así como el recibimiento de un peor trato que el encausado en un proceso penal. La STS concluye al respecto poniendo de relieve que: “cabe decir, finalmente que, si no se exigen al juez tales garantías formales y materiales como requisitos estrictos y excepcionales para sacrificar el contenido esencial de un derecho fundamental, el del art. 18.2 CE, habremos de llegar a la conclusión de que el afectado por unas actuaciones de la Administración tributaria se encuentra en una situación más desfavorable y gravosa para el disfrute pleno de ese derecho que la que ocupa el encausado en una instrucción penal, para el caso en que se solicite y autorice la entrada en su domicilio, en el seno de una causa judicial abierta, bajo la garantía no sólo en su adopción, sino también en su desarrollo y efectos, que proporciona la presencia de un fedatario público, y ello aun cuando los bienes que se ponen en comparación son de mayor intensidad y necesidad de protección en el ámbito penal que en el de la actividad administrativa”.

Así pues, parece que para el legislador está justificado, en aras a facilitar las entradas domiciliarias por parte de la AEAT y frente al criterio del TS, la reducción de las garantías del control judicial haciendo ceder un derecho fundamental, como lo es la inviolabilidad del domicilio, para facilitar las entradas domiciliarias por parte de la AEAT.

Personación de la Inspección sin previa comunicación

El art. 151 LGT regula el lugar donde pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras, estableciendo en su apartado 2 la posibilidad de que la Inspección se persone sin previa comunicación “en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario...”. por su parte el art. 173.2 RGAT desarrolla la obligación de atender a los órganos de inspección. Dichos preceptos no son objeto de modificación por el Proyecto de Ley.

La diferenciación con lo analizado hasta el momento es clara pues dicho precepto no alude al domicilio constitucionalmente protegido.

Así lo ha establecido el TS en la tan mencionada Sentencia de 1 de octubre de 2020 al señalar que: “una cosa es no anunciar la visita -que es lo que aborda el ATC 129/1990, de 26 de marzo, de tan repetida cita en asuntos de esta naturaleza, cuando el conocimiento previo pudiera frustrar su eficacia- y otra bien distinta es no dar noticia de un procedimiento inspector, no solo no notificado sino no abierto aún, sólo dentro del cual cabría la adopción de tal medida de instar la solicitud de entrada. Admitir lo contrario sería tanto como vulnerar a priori el derecho fundamental, dejando la decisión en las exclusivas manos de la Administración (vid. arts. 87 y 90 RGAT)”.

Cuestión distinta es la posibilidad de iniciar un procedimiento inspector mediante personación sin previo aviso en un domicilio constitucionalmente protegido, que debe considerarse una excepción en casos concretos y no como una regla general. Así lo ha puesto de relieve la referida sentencia: “La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido”.

Reserva de Ley Orgánica

El art. 81.1 CE establece la reserva de ley orgánica para el desarrollo de los derechos fundamentales.

Como hemos venido señalando, las modificaciones que se pretenden llevar a cabo con el Proyecto de Ley (ley ordinaria) recaen sobre el derecho fundamental relativo a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el art. 18. 2 CE.

La duda que se plantea es si las modificaciones normativas que se contemplan en el Proyecto de Ley vulneran el principio de reserva de ley orgánica o si, por el contrario, no nos encontramos ante un desarrollo de un derecho fundamental y, por tanto, es suficiente con esta ley ordinaria.

Para ello, debemos preguntarnos qué se entiende por desarrollo de un derecho fundamental.

En relación con la exigencia de Ley Orgánica en el desarrollo de los derechos fundamentales y libertades públicas, cabe citar la STC 127/1994, de 5 de mayo que al respecto señaló que “no todo lo que afecte a los derechos fundamentales… es un desarrollo directo de esos derechos fundamentales, esto es, una regulación de sus aspectos esenciales que requiera de una disposición de las Cortes emanada con forma de Ley Orgánica. La Constitución veda al Decreto-ley afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos y, correlativamente, reserva a la Ley ordinaria regular el ejercicio de tales derechos y libertades respetando su contenido esencial (art. 53.1); pero no obliga —por obvio que sea el recordarlo— a regular por Ley Orgánica las modalidades de su ejercicio ni los presupuestos o condiciones que los hagan efectivos, extremos que restan en los cometidos que la Constitución señala a la Ley ordinaria”.

También destacamos la STC 86/2017, de 4 de julio, que destaca que: “La Ley Orgánica sólo será precisa cuando se acometa un desarrollo directo —global o de sus aspectos esenciales— del ámbito subjetivo u objetivo de los derechos fundamentales del artículo 20.1 de la Constitución, lo que acontece, señalamos, «cuando el legislador incide en la "regulación de determinados aspectos esenciales para la definición del derecho, la previsión de su ámbito y la fijación de sus límites en relación con otras libertades constitucionalmente protegidas"».

A este respecto, cabe citar nuevamente la STS de 1 de octubre de 2020 cuando señala que: “La naturaleza de derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, cuya entrada, cuando sea necesaria, está constitucionalmente requerida de autorización cuando su titular no la consienta, obligaría a que el desarrollo normativo de su régimen sustantivo y procesal se hiciera mediante ley orgánica, con respeto a su contenido esencial - arts. 53.1 y 81.1 CE-.

Es evidente que la LGT es una ley ordinaria y, por tanto, inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario.

La situación se hace más problemática aún porque la ley, aunque sea ordinaria, no contiene una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental, que por lo demás no afecta sólo a las actuaciones de carácter tributario, sino a cualquier intromisión pública -o privada- en el domicilio protegido. El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta.

[...]

Además, tampoco la Ley 29/1998 -LJCA-, tiene carácter de ley orgánica al encomendar la competencia de los juzgados para autorizar la entrada en domicilio, en su artículo 8.6, en los términos ya transcritos”.

En consecuencia, tendremos que esperar a un futuro pronunciamiento judicial, caso de haberlo, que aclare si estamos ante una vulneración del principio de reserva de ley orgánica.

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