Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público

Artículo 1 Grupo de entidades

El grupo de entidades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan quedar excluidas de la consolidación en los casos previstos en el artículo 8.

Artículo 2 Entidad dominante y entidades dependientes

1. Entidad dominante es la entidad del sector público que ostenta, directa o indirectamente, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes.

2. Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio.

3. En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuación, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control.

Condiciones de poder:

• a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la propiedad de una participación mayoritaria superior al 50% con derecho a voto en la otra entidad.
• b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad.
• c) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, la mayoría de los derechos de voto que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.
• d) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho órgano.
• e) La entidad ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos años inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del órgano de gobierno de alguna entidad del grupo.

Condiciones de Patrimonio neto:

• a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes.
• b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.

4. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una Administración Pública tendrán la consideración de entidades dependientes de dicha Administración.

LE0000704633_20210801 Número 4 del artículo 2 redactado por el artículo segundo de la Orden HAC/820/2021, de 9 de julio, por la que se modifican el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril y las normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas en el Ámbito del Sector Público, aprobadas por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio («B.O.E.» 31 julio).Vigencia: 1 agosto 2021

Artículo 3 Cómputo de los derechos de voto

1. Para determinar los derechos de voto se añadirán a los que directamente posea la entidad dominante, los que correspondan a las entidades dominadas por ésta o a otras entidades que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna entidad del grupo.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la entidad dominante, en relación con las entidades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la entidad dependiente que participe directamente en el capital social o patrimonio de éstas.

Artículo 4 Entidades multigrupo

1. Son entidades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación, aquellas entidades no incluidas en el grupo, que son gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.

2. La gestión conjunta es el acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más entidades convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y operativas sobre una actividad económica, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

3. En todo caso se entiende que existe gestión conjunta sobre otra entidad cuando, además de participar en el capital social o patrimonio, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

• a) Que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o
• b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones de la entidad.

Artículo 5 Entidades asociadas

1. Tendrán la condición de entidades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas, no incluidas en el grupo, en las que alguna o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

2. Existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad, y
• b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control.

3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo poseen, al menos, el 20% del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo.

Artículo 6 Obligación de consolidar

1. Toda entidad dominante estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido en la normativa que le sea aplicable.

2. Las entidades dependientes que a su vez sean dominantes tendrán la obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados, de acuerdo con lo establecido en la normativa que les sea de aplicación.

3. La obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados no exime a las entidades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión correspondiente, conforme a la normativa que le sea aplicable.

Artículo 7 Dispensa de la obligación de consolidar

No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, la entidad dominante no estará obligada a efectuar la consolidación, en los casos siguientes:

• a) Cuando estando sometida a los principios contables públicos, sea, a su vez, dependiente de otra entidad sometida a los mismos principios contables siempre que la entidad dominante presente cuentas consolidadas.
• b) Cuando ninguna de las entidades dependientes posea un interés significativo, individualmente y en conjunto para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las entidades del grupo.
• c) Por razón del tamaño, cuando la entidad dominante sea una entidad local que cumpla las características establecidas al efecto en la normativa reguladora de la contabilidad de las entidades locales.

Artículo 8 Entidades excluidas de la consolidación

Quedan excluidas de la consolidación las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que, a continuación, se indican:

• a) No tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas. Siendo varias las entidades en estas circunstancias, no podrán ser excluidas de la consolidación más que, si en su conjunto, presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada.
• b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la entidad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la entidad dependiente.
• c) Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o con un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en la normativa aplicable.

Artículo 9 Métodos y procedimientos de consolidación aplicables

1. Los métodos y procedimientos de consolidación aplicables son los siguientes:

• a) Método de integración global.
• b) Método de integración proporcional.
• c) Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

2. El conjunto consolidable estará formado por las entidades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional.

3. El perímetro de consolidación estará formado por las entidades del conjunto consolidable y por las entidades a las que les sea de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Artículo 10 Aplicación del método de integración global

1. El método de integración global se aplicará a las entidades del grupo.

2. No obstante lo dispuesto en el número anterior, a las entidades de crédito y de seguros dependientes se les podrá aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Artículo 11 Aplicación del método de integración proporcional

1. El método de integración proporcional se podrá aplicar a las entidades multigrupo.

2. Si se opta por aplicar el método de integración proporcional a las entidades multigrupo, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades que se encuentren en dicha situación.

Artículo 12 Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación

El procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación se aplicará a:

• a) las entidades asociadas,
• b) las entidades multigrupo si no se les aplica el método de integración proporcional,
• c) las entidades de crédito y de seguros dependientes si no se les aplica el método de integración global.

Artículo 13 Definición

La aplicación del método de integración global requiere:

• - la incorporación al balance de la entidad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades dependientes,
• - la incorporación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad dominante de todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado del ejercicio de las entidades dependientes,
• - la incorporación al estado de cambios en el patrimonio neto de la entidad dominante de todos los ingresos, los gastos y las restantes partidas incluidas en los estados de cambios en el patrimonio neto de las entidades dependientes,
• - la incorporación al estado de flujos de efectivo de la entidad dominante de todos los cobros y pagos de las entidades dependientes y
• - por último, la incorporación al estado de liquidación del presupuesto de la entidad dominante de todos los derechos y obligaciones presupuestarios reconocidos por las entidades dependientes cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo.

Todo lo anterior se efectuará una vez realizadas las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

Artículo 14 Homogeneización temporal

1. Las cuentas consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la entidad obligada a consolidar.

2. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables de las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la entidad dependiente y la de las cuentas anuales consolidadas se realicen transacciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se ajustarán dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una entidad del grupo, se deberán realizar los ajustes y las eliminaciones oportunas, informando de todo ello en la memoria.

3. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio en fecha anterior o posterior en más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, o el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas elaboradas para el mismo período y fecha de cierre a que se refieran las cuentas anuales consolidadas.

4. Cuando el grupo se haya acogido a lo previsto en el apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la entidad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

5. No obstante lo anterior, cuando una entidad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y, en su caso, el estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte del grupo.

Artículo 15 Homogeneización valorativa

1. Los elementos de las cuentas anuales de las entidades del grupo deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad Pública o en su normativa de desarrollo.

2. Si algún elemento de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco significativo a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas están sometidas a la normativa contable general y otras a la normativa aplicable en España a determinadas entidades del sector financiero, deberán respetarse las normativas específicas relativas a cada una de las actividades explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la entidad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Cuando la normativa específica no presente opciones deberá mantenerse el criterio aplicado por la entidad en sus cuentas individuales.

Artículo 16 Homogeneización por las operaciones internas

Cuando en las cuentas anuales de las entidades del grupo, los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Esta homogeneización no será procedente para la eliminación prevista en el artículo 19 siguiente.

Artículo 17 Homogeneización de las estructuras de las cuentas anuales

Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de las entidades del grupo, para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Artículo 18 Agregación

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y las eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.

Artículo 19 Eliminación inversión-patrimonio neto

1. La eliminación inversión- patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de las mencionadas entidades dependientes atribuible a dichas participaciones, en la fecha de adquisición de las mismas.

2. Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la entidad dominante obtiene el control de la dependiente.

3. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrá considerarse que se produce la incorporación de una entidad al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la entidad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o que, las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de esas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este apartado será de aplicación a todas las entidades dependientes.

Artículo 20 Diferencia de primera consolidación

1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante y la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente en la fecha de adquisición de las mismas.

2. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.

3. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

4. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, será el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación según corresponda.

Artículo 21 Fondo de comercio de consolidación

1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el mencionado artículo.

2. El fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado.

3. El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con las normas sobre deterioro de valor previstas en el Plan General de Contabilidad Pública. Estas pérdidas por deterioro tendrán carácter irreversible.

Artículo 22 Diferencia negativa de consolidación

1. Se entenderá por diferencia negativa de consolidación la diferencia negativa a que se refiere el artículo 20, minorada en el importe de las revalorizaciones de pasivos o disminuciones de valor de los activos realizadas conforme a lo establecido en dicho artículo.

2. La diferencia negativa de consolidación se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 16 «Diferencia negativa de consolidación de entidades consolidadas».

3. Cuando se haga uso de lo dispuesto en el número 3 del artículo 19, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la entidad que posea la participación.

Artículo 23 Participación de socios externos

1. La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente.

Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital o patrimonio de cada entidad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus entidades dependientes.

2. La participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en el epígrafe V. «Socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado.

Artículo 24 Consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto de la entidad dependiente se presentará en el balance consolidado en las siguientes partidas del patrimonio neto:

• - La parte de este importe correspondiente a partidas de reservas se mostrará en la partida 1. «Reservas» del epígrafe II «Patrimonio generado», y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación «Reserva en entidades consolidadas».
• - La parte que corresponda a ajustes por cambios de valor y transferencias y subvenciones recibidas figurará en los epígrafes III. «Ajustes por cambio de valor» y IV. «Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados», respectivamente.
• - La parte atribuible a los socios externos deberá inscribirse en el epígrafe V «Socios externos». En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo.

Para calcular dichos importes se deberán eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de resultado económico patrimonial de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas, existentes en la fecha de adquisición.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará:

• a) excluyendo el resultado del ejercicio y
• b) teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre entidades del grupo, reguladas en los artículos 30 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital o patrimonio de la entidad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Artículo 25 Modificación de la participación sin pérdida de control

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la entidad dominante en la entidad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas:

• a) No se modificará el importe del fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.
• b) En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce la participación.
• c) El importe de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas de la entidad dependiente, que deben lucir en el balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las entidades del grupo posean en el capital o patrimonio de aquella, una vez realizada la operación.
• d) La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la entidad dependiente se mostrará en el balance consolidado en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital o patrimonio de la citada entidad, una vez realizada la operación.
• e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la entidad que reduce o aumenta la participación.

2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione una pérdida significativa en las cuentas anuales individuales de la entidad inversora, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidación.

Artículo 26 Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación

1. Cuando una entidad dominante realice una nueva inversión en el capital o patrimonio de una entidad dependiente o una desinversión en la misma, que no implique una variación en el porcentaje de participación en la entidad dependiente, no se modificará el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación.

2. En los supuestos de reducción de la inversión sin modificación de participación, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce su participación.

Artículo 27 Socios externos en consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la valoración de los socios externos se realizará teniendo en cuenta las eliminaciones previstas en este capítulo.

2. La participación en el resultado de las entidades dependientes reconocido en la cuenta de resultado económico patrimonial consolidada y en el estado de ingresos y gastos reconocidos del Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las entidades dependientes en las que participe la entidad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

4. En el caso de participaciones recíprocas entre entidades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las entidades.

Artículo 28 Participaciones indirectas

1. La eliminación inversión-patrimonio neto en los supuestos de participación indirecta se efectuará por etapas:

• a) Se realizará en primer lugar, la eliminación inversión-patrimonio neto correspondiente a la entidad dependiente que no tenga participación directa en el capital o patrimonio de ninguna otra entidad dependiente.
• b) Posteriormente, se realizarán las sucesivas eliminaciones inversión-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en el punto anterior, teniendo en cuenta para la cuantificación del patrimonio neto que formarán parte de este último las reservas en entidades consolidadas, los ajustes de valor en entidades consolidadas y las transferencias y subvenciones recibidas en entidades consolidadas, que, en aplicación de lo previsto en el artículo 24 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa se deberá tener en cuenta la cronología de las participaciones.

Artículo 29 Participaciones recíprocas entre entidades dependientes

1. En caso de participaciones recíprocas entre las entidades dependientes, se deberá calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 y siguientes, y sin que afecte al cálculo del patrimonio neto tal interrelación.

2. Para calcular las reservas en entidades consolidadas procedentes de entidades dependientes participadas recíprocamente, y para determinar la participación en los ajustes por cambios de valor y en las transferencias y subvenciones recibidas por la entidad dependiente, la variación del patrimonio neto de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones. Si las inversiones recíprocas se producen antes de la toma de participación de la dominante, será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversión recíproca se produzca una vez que exista control, no se reconocerá fondo de comercio adicional, en sintonía con lo establecido en el artículo 25.

Artículo 30 Eliminación de partidas intragrupo

1. Deberán eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 14 a 17.

2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo e ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios entre entidades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 38.

Artículo 31 Eliminación de resultados por operaciones internas

1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subsección se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de resultados como, en su caso, los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con la normativa contable aplicable.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición.

No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, el reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una entidad del grupo.

4. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 32 a 36 o cuando una de las entidades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de las partidas que procedan.

5. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el artículo 30 deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras entidades del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminación de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las transferencias y subvenciones recibidas de terceros distintos de la entidad o entidades propietarias, que están pendientes de imputar a la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

8. El ajuste en resultados, en ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectará a la entidad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha entidad.

9. La clasificación de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos, flujos de efectivo e ingresos y gastos presupuestarios se realizará desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operación interna coincida con un cambio de afectación desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectación se reflejará en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en la normativa reguladora, en particular como se señala en los artículos siguientes.

Artículo 32 Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias

1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra existencias o activos en estado de venta a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan existencias, activos en estado de venta, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
• b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

  Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias o activos en estado de venta y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

• c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deberán aplicarse las normas del artículo 33.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias o activos en estado de venta, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en una partida específica «Activos transformados en existencias o activos en estado de venta», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 33 Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias

1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias, existencias o activos en estado de venta.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
• b) El resultado se entenderá realizado cuando:
  • b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.
  • b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido.
  • b.3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
  • b.4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable del inmovilizado o de la inversión inmobiliaria y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.
• c) Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias o a los activos en estado de venta como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 32.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias o los activos en estado de venta como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en la partida específica «Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 34 Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios

1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción del servicio y su precio de venta.
• b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33.

  Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

• c) Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión inmobiliaria, se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en una partida específica «Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 35 Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
• b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

  Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Artículo 36 Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto

1. No obstante lo establecido en los artículos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operación interna, el resultado interno se reclasificará, en su caso, en el importe de la variación de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. Se eliminarán los resultados contabilizados por las entidades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial desde cuentas de patrimonio neto como consecuencia de operaciones internas, por los importes de los epígrafes del balance III «Ajustes por cambios de valor» y IV «Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en los epígrafes de patrimonio neto de los que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 24.

Artículo 37 Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo

1. A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por entidades del grupo se registrará, en su caso, un resultado.

2. El resultado se determinará por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada bajo la denominación «Beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o «Pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según corresponda.

4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos.

Artículo 38 Eliminación de dividendos internos

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una entidad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la entidad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la entidad que los distribuyó.

Artículo 39 Definición del método

1. La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las entidades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Capítulo II anterior.

2. Las cuentas de la entidad multigrupo a incorporar por aplicación del apartado anterior serán las cuentas anuales consolidadas de dicha entidad. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 40 Criterios aplicables

Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artículos 13 a 38 relativas al método de integración global, teniendo en cuenta lo siguiente:

• a) La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las entidades del grupo en el patrimonio neto de aquélla.
• b) Los créditos y deudas, los ingresos y gastos, flujos de efectivo, ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios y los resultados por operaciones con las entidades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.
• c) No deberá lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la entidad multigrupo.
• d) En el caso de que las aportaciones no dinerarias realizadas por entidades del grupo en la entidad multigrupo hayan generado resultados económicos, en las cuentas consolidadas sólo se reconocerá la porción correspondiente al patrimonio poseído por los demás partícipes en la entidad multigrupo. Estos resultados deben ser eliminados ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocerá el importe de cualquier resultado negativo cuando la operación haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

Artículo 41 Descripción del procedimiento

1. Según el procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, la inversión en una entidad se registrará inicialmente por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponda al inversor en el resultado del ejercicio y en otros incrementos o disminuciones directamente imputables al patrimonio neto obtenidos por la entidad participada después de la fecha de adquisición.

2. Cuando a una entidad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha entidad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos siguientes, serán, en su caso, sus cuentas anuales consolidadas. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 42 Homogeneización de la información

1. Si la entidad participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 15, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria.

2. Las cuentas anuales de la entidad participada deberán referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicará el apartado 2 del artículo 14. También será de aplicación el apartado 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.

Artículo 43 Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participación en la entidad se valorará en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad.

Este importe figurará en el activo no corriente del balance consolidado en la partida 1. «Participaciones puestas en equivalencia» del epígrafe IV «Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas».

2. Si la diferencia entre el importe al que la participación estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluirá en el valor contable de la inversión recogido en la partida «Participaciones puestas en equivalencia» y se informará de él en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 25 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia».

3. Los resultados generados por la entidad puesta en equivalencia se reconocerán desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa, el control conjunto en el caso de entidades multigrupo o el control en el caso de entidades de crédito o de seguros.

Artículo 44 Consolidaciones posteriores

1. El valor contable en el balance consolidado de la participación en la entidad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las entidades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la entidad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha entidad y las entidades del grupo, siempre que sean significativas y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de lo previsto en el artículo 20 deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda y a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la entidad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicación del procedimiento:

• a) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formarán parte de los resultados consolidados, figurando de forma explícita en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, en la partida 23 «Participación en beneficios/pérdidas de entidades puestas en equivalencia».
• b) Sin embargo, en el caso de que la entidad participada incurra en pérdidas, la reducción de la cuenta representativa de la inversión tendrá como límite el propio valor contable de la inversión calculado por puesta en equivalencia.

  Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participación, las pérdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocerán en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas, o bien si el grupo de entidades ha efectuado pagos en nombre de la entidad participada.

  Si la entidad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas serán reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen las pérdidas no reconocidas.

  Los ingresos y gastos de la entidad participada que se hayan imputado directamente al patrimonio neto se tratarán de forma análoga a éstos.

• c) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la entidad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrarán en las correspondientes partidas o epígrafes del patrimonio neto, conforme a su naturaleza.
• d) Los beneficios distribuidos por la entidad participada reducirán el valor contable de la participación en el balance consolidado, considerándose reservas de la entidad que posea la participación. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la entidad que los haya recibido.

Artículo 45 Modificación de la participación

1. En una nueva adquisición de participaciones en la entidad puesta en equivalencia, la inversión adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversión. Si en relación con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidación, la diferencia negativa se reducirá hasta el límite del fondo de comercio implícito, circunstancia que motivará la minoración de la participación puesta en equivalencia.

2. En una reducción de participaciones en la entidad en la que se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversión se valorará aplicando las reglas establecidas en los artículos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participación que se retiene. El resultado derivado de la operación se ajustará por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenación motivadas por:

• a) Los resultados obtenidos por la entidad participada.
• b) La aplicación del valor razonable a los elementos patrimoniales de la entidad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.
• c) Los ajustes del valor razonable imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducción en el porcentaje de participación.

3. Cuando una nueva adquisición de participaciones en la entidad no implique un aumento en el porcentaje de participación, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera puesta en equivalencia, sin que se modifique el fondo de comercio de consolidación calculado de forma implícita ni las cuentas de patrimonio neto con denominación específica.

Cuando una reducción de participaciones en la entidad no implique una reducción en el porcentaje de participación en la misma, se reducirá el valor de la partida representativa de la inversión y de las reservas en entidades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducción, eliminándose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la entidad inversora.

4. Si el aumento o reducción del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional o una desinversión implica la modificación del valor de las participaciones en la entidad participada, se reconocerá el correspondiente resultado en la partida 23 «Participación en beneficios/pérdidas de entidades puestas en equivalencia» de la cuenta de resultado económico patrimonial consolidada.

Artículo 46 Pérdidas por deterioro del valor

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las pérdidas de la entidad participada de acuerdo con el artículo 44, el inversor aplicará en las cuentas consolidadas lo establecido en la normativa aplicable, para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la entidad participada.

2. El análisis del deterioro del fondo de comercio no se llevará a cabo de forma separada, sino en función de lo previsto en el apartado anterior. Las pérdidas por deterioro no se asignarán a ningún activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidación, que forme parte del valor en libros de la inversión en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas pérdidas por deterioro se reconocerán de acuerdo con lo dispuesto en la citada normativa aplicable.

Artículo 47 Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidación del presupuesto consolidado y la memoria consolidada.

2. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto del grupo.

3. La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública deberá conducir a que las cuentas anuales consolidadas muestren la citada imagen fiel.

4. Cuando se considere que el cumplimiento de dichos requisitos de la información y principios y criterios contables no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

5. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria consolidada se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.

Artículo 48 Formulación de las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por la entidad dominante y se referirán al ejercicio presupuestario.

2. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria consolidados deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, el grupo al que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

3. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.

Artículo 49 Estructura de las cuentas anuales consolidadas

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptará a lo establecido en el anexo de esta norma.

Artículo 50 Normas comunes al balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales consolidadas, el balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

• 1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo en la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

  A estos efectos, cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del ejercicio anterior, bien por haberse producido una modificación en la estructura de las cuentas, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error o bien porque se ha producido una reorganización administrativa, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales consolidadas, informando de ello en la memoria.

  Cuando la composición de las entidades incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse, en la memoria, la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

• 2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
• 3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.
• 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
• 5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en el modelo.
• 6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, o de letras en la cuenta del resultado económico patrimonial, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
• 7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

Artículo 51 Balance consolidado

1. El balance consolidado comprende con la debida separación, el activo y el pasivo de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así como el patrimonio neto que incluirá en partida específica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

2. Además se integrarán en el balance consolidado los activos y pasivos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. El epígrafe III del activo no corriente «Inversiones inmobiliarias» incluye inversiones inmobiliarias en curso y anticipos.

4. El epígrafe VI del activo no corriente «Activos por impuesto diferido» y el epígrafe IV del pasivo no corriente «Pasivos por impuesto diferido» se determinarán de acuerdo con las normas del Plan General de Contabilidad.

5. En el balance consolidado también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

6. Los créditos y deudas con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integración proporcional en la parte no eliminada lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de activo o pasivo.

7. Los créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el perímetro de consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de activo o pasivo.

8. El balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del balance del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 52 Cuenta del resultado económico patrimonial consolidada

1. Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial consolidado obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado económico patrimonial consolidado, con distinción de la parte atribuida a la entidad dominante y a los socios externos al grupo.

Además se integrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. El impuesto sobre sociedades figurará, en su caso, en la partida 11 «Otros gastos de gestión ordinaria».

3. La partida 15 «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

4. La partida 16 «Diferencia negativa de consolidación en entidades consolidadas» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre e incluirá la diferencia negativa en combinaciones de negocios.

5. Las partidas 23 «Participación en beneficios (pérdidas) de entidades puestas en equivalencia», 24 «Deterioro y resultado por pérdida de influencia significativa de participaciones puestas en equivalencia o del control conjunto de una entidad multigrupo» y 25 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia» se determinarán de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

6. El epígrafe IV «Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos» se refiere exclusivamente a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinará conforme a las normas previstas en el mismo.

7. En la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

8. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.

9. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el perímetro de consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos y gastos.

10. La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración de la cuenta del resultado económico patrimonial del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 53 Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes:

• - Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado
• - Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado.

1. En la primera parte «Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado» se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo:

• a) Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
• b) Los ingresos y gastos consolidados reconocidos en el ejercicio.
• c) Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en la que éstas actúen como tales.
• d) Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

2. En la segunda parte «Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados», se recogerán los cambios en el patrimonio neto derivados de:

• I) El resultado económico patrimonial consolidado del ejercicio.
• II) Los ingresos y gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

  Los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

  Las partidas 5 «Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes», 6 «Diferencias de conversión» y 7 »Efecto impositivo» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

• III) Las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

  Las partidas 5 «Diferencias de conversión» y 6 »Efecto impositivo» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

  El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 54 Estado de flujos de efectivo consolidado

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

El estado de flujos de efectivo consolidado se elaborará conforme al modelo incluido en el anexo de esta norma.

No obstante, si la entidad dominante no dispone de la información necesaria para elaborarlo podrá presentar la información relativa a los flujos de las actividades de gestión diferenciando los que correspondan a entidades sometidas a principios contables públicos y los que correspondan al resto de entidades. En este caso, la información sobre cobros y pagos de las entidades sometidas a principios contables públicos se ofrecerá con el nivel de desagregación previsto en el modelo incluido en el anexo de esta norma.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprenderá con la debida separación, los cobros y los pagos de la entidad dominante y de las entidades integradas globalmente, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Además se integrarán en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las entidades a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

4. La clasificación de los flujos de efectivo por actividades, se hará considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminarán los flujos de efectivo por operaciones entre entidades del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. El estado de flujos de efectivo consolidado se formulará teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 55 Estado de liquidación del Presupuesto consolidado

El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado, comprende, con la debida separación, la liquidación consolidada del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos, así como el Resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que tengan presupuesto limitativo.

Artículo 56 Memoria consolidada

La memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales consolidadas. Se formulará teniendo en cuenta que:

• 1. El modelo de memoria consolidada recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán las notas correspondientes a la misma. Si como consecuencia de lo anterior ciertas notas carecieran de contenido y por tanto, no se cumplimentaran, se mantendrá, para aquellas notas que si tengan contenido, la numeración prevista en el modelo de memoria consolidada y se incorporará en dicha memoria consolidada una relación de aquellas notas que no tengan contenido.
• 2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad del grupo en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales consolidadas objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la liquidación del presupuesto del grupo.