Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la formulaci髇 de cuentas anuales consolidadas en el 醡bito del sector p鷅lico

Art韈ulo 1 Grupo de entidades

El grupo de entidades, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇 de cuentas, est� formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas 鷏timas puedan quedar excluidas de la consolidaci髇 en los casos previstos en el art韈ulo 8.

Art韈ulo 2 Entidad dominante y entidades dependientes

1. Entidad dominante es la entidad del sector p鷅lico que ostenta, directa o indirectamente, en virtud de disposici髇 normativa o acuerdo formal, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes.

2. Se entiende por control el poder de dirigir las pol韙icas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos econ髆icos o potencial de servicio.

3. En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuaci髇, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control.

Condiciones de poder:

• a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a trav閟 de entidades controladas, la propiedad de una participaci髇 mayoritaria superior al 50% con derecho a voto en la otra entidad.
• b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposici髇 normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayor韆 de los miembros del 髍gano de gobierno de la otra entidad.
• c) La entidad tiene, en virtud de disposici髇 normativa o acuerdo formal, la mayor韆 de los derechos de voto que ser韆 posible emitir en una junta general de la otra entidad.
• d) La entidad tiene, en virtud de disposici髇 normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayor韆 de los votos en las reuniones del 髍gano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho 髍gano.
• e) La entidad ha designado con sus votos a la mayor韆 de los miembros del 髍gano de gobierno, que desempe馿n su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos a駉s inmediatamente anteriores. En particular, se presumir� esta circunstancia cuando la mayor韆 de los miembros del 髍gano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del 髍gano de gobierno de alguna entidad del grupo.

Condiciones de Patrimonio neto:

• a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios econ髆icos residuales o asumir obligaciones importantes.
• b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribuci髇 de los activos de la otra entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.

4. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una Administraci髇 P鷅lica tendr醤 la consideraci髇 de entidades dependientes de dicha Administraci髇.

LE0000704633_20210801 N鷐ero 4 del art韈ulo 2 redactado por el art韈ulo segundo de la Orden HAC/820/2021, de 9 de julio, por la que se modifican el Plan General de Contabilidad P鷅lica, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril y las normas para la formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas en el 羗bito del Sector P鷅lico, aprobadas por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio (獴.O.E.� 31 julio).Vigencia: 1 agosto 2021

Art韈ulo 3 C髆puto de los derechos de voto

1. Para determinar los derechos de voto se a馻dir醤 a los que directamente posea la entidad dominante, los que correspondan a las entidades dominadas por 閟ta o a otras entidades que act鷈n en nombre propio pero por cuenta de alguna entidad del grupo.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el n鷐ero de votos que corresponde a la entidad dominante, en relaci髇 con las entidades dependientes indirectamente de ella, ser� el que corresponda a la entidad dependiente que participe directamente en el capital social o patrimonio de 閟tas.

Art韈ulo 4 Entidades multigrupo

1. Son entidades multigrupo, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇, aquellas entidades no incluidas en el grupo, que son gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.

2. La gesti髇 conjunta es el acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o m醩 entidades convienen compartir el poder de dirigir las pol韙icas financiera y operativas sobre una actividad econ髆ica, de tal manera que las decisiones estrat間icas, tanto financieras como operativas relativas a la actividad requieran el consentimiento un醤ime de todos los part韈ipes.

3. En todo caso se entiende que existe gesti髇 conjunta sobre otra entidad cuando, adem醩 de participar en el capital social o patrimonio, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

• a) Que en los estatutos sociales se establezca la gesti髇 conjunta, o
• b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones de la entidad.

Art韈ulo 5 Entidades asociadas

1. Tendr醤 la condici髇 de entidades asociadas, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇 de cuentas, aqu閘las, no incluidas en el grupo, en las que alguna o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participaci髇 en su capital social o patrimonio que, creando con 閟ta una vinculaci髇 duradera, est� destinada a contribuir a su actividad.

2. Existe influencia significativa en la gesti髇 de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad, y
• b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de pol韙ica financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control.

3. Se presumir�, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo poseen, al menos, el 20% del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo.

Art韈ulo 6 Obligaci髇 de consolidar

1. Toda entidad dominante estar� obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido en la normativa que le sea aplicable.

2. Las entidades dependientes que a su vez sean dominantes tendr醤 la obligaci髇 de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gesti髇 consolidados, de acuerdo con lo establecido en la normativa que les sea de aplicaci髇.

3. La obligaci髇 de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gesti髇 consolidados no exime a las entidades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y, en su caso, el informe de gesti髇 correspondiente, conforme a la normativa que le sea aplicable.

Art韈ulo 7 Dispensa de la obligaci髇 de consolidar

No obstante lo dispuesto en el art韈ulo anterior, la entidad dominante no estar� obligada a efectuar la consolidaci髇, en los casos siguientes:

• a) Cuando estando sometida a los principios contables p鷅licos, sea, a su vez, dependiente de otra entidad sometida a los mismos principios contables siempre que la entidad dominante presente cuentas consolidadas.
• b) Cuando ninguna de las entidades dependientes posea un inter閟 significativo, individualmente y en conjunto para la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados de las entidades del grupo.
• c) Por raz髇 del tama駉, cuando la entidad dominante sea una entidad local que cumpla las caracter韘ticas establecidas al efecto en la normativa reguladora de la contabilidad de las entidades locales.

Art韈ulo 8 Entidades excluidas de la consolidaci髇

Quedan excluidas de la consolidaci髇 las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que, a continuaci髇, se indican:

• a) No tengan un inter閟 significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas. Siendo varias las entidades en estas circunstancias, no podr醤 ser excluidas de la consolidaci髇 m醩 que, si en su conjunto, presentan un inter閟 poco significativo con respecto a la finalidad expresada.
• b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la entidad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gesti髇 de la entidad dependiente.
• c) Cuando la informaci髇 necesaria para establecer las cuentas consolidadas s髄o pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o con un retraso inevitable que imposibilite la elaboraci髇 de dichas cuentas en el plazo establecido en la normativa aplicable.

Art韈ulo 9 M閠odos y procedimientos de consolidaci髇 aplicables

1. Los m閠odos y procedimientos de consolidaci髇 aplicables son los siguientes:

• a) M閠odo de integraci髇 global.
• b) M閠odo de integraci髇 proporcional.
• c) Procedimiento de puesta en equivalencia o m閠odo de la participaci髇.

2. El conjunto consolidable estar� formado por las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global o el proporcional.

3. El per韒etro de consolidaci髇 estar� formado por las entidades del conjunto consolidable y por las entidades a las que les sea de aplicaci髇 el procedimiento de puesta en equivalencia o m閠odo de la participaci髇.

Art韈ulo 10 Aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 global

1. El m閠odo de integraci髇 global se aplicar� a las entidades del grupo.

2. No obstante lo dispuesto en el n鷐ero anterior, a las entidades de cr閐ito y de seguros dependientes se les podr� aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia o m閠odo de la participaci髇.

Art韈ulo 11 Aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 proporcional

1. El m閠odo de integraci髇 proporcional se podr� aplicar a las entidades multigrupo.

2. Si se opta por aplicar el m閠odo de integraci髇 proporcional a las entidades multigrupo, dicha aplicaci髇 deber� ser uniforme para todas las entidades que se encuentren en dicha situaci髇.

Art韈ulo 12 Aplicaci髇 del procedimiento de puesta en equivalencia o m閠odo de la participaci髇

El procedimiento de puesta en equivalencia o m閠odo de la participaci髇 se aplicar� a:

• a) las entidades asociadas,
• b) las entidades multigrupo si no se les aplica el m閠odo de integraci髇 proporcional,
• c) las entidades de cr閐ito y de seguros dependientes si no se les aplica el m閠odo de integraci髇 global.

Art韈ulo 13 Definici髇

La aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 global requiere:

• - la incorporaci髇 al balance de la entidad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades dependientes,
• - la incorporaci髇 a la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial de la entidad dominante de todos los ingresos y gastos que concurran en la determinaci髇 del resultado del ejercicio de las entidades dependientes,
• - la incorporaci髇 al estado de cambios en el patrimonio neto de la entidad dominante de todos los ingresos, los gastos y las restantes partidas incluidas en los estados de cambios en el patrimonio neto de las entidades dependientes,
• - la incorporaci髇 al estado de flujos de efectivo de la entidad dominante de todos los cobros y pagos de las entidades dependientes y
• - por 鷏timo, la incorporaci髇 al estado de liquidaci髇 del presupuesto de la entidad dominante de todos los derechos y obligaciones presupuestarios reconocidos por las entidades dependientes cuyo presupuesto de gastos tenga car醕ter limitativo.

Todo lo anterior se efectuar� una vez realizadas las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los art韈ulos siguientes.

Art韈ulo 14 Homogeneizaci髇 temporal

1. Las cuentas consolidadas se establecer醤 en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la entidad obligada a consolidar.

2. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio con fecha que no difiere en m醩 de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, podr� incluirse en la consolidaci髇 por los valores contables de las citadas cuentas anuales, siempre que la duraci髇 del ejercicio de referencia coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la entidad dependiente y la de las cuentas anuales consolidadas se realicen transacciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se ajustar醤 dichas operaciones; en este caso, si la operaci髇 se ha realizado con una entidad del grupo, se deber醤 realizar los ajustes y las eliminaciones oportunas, informando de todo ello en la memoria.

3. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio en fecha anterior o posterior en m醩 de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, o el per韔do al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se proceder� a formular cuentas anuales espec韋icas elaboradas para el mismo per韔do y fecha de cierre a que se refieran las cuentas anuales consolidadas.

4. Cuando el grupo se haya acogido a lo previsto en el apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la entidad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomod醤dolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratar�, a los 鷑icos efectos de la formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

5. No obstante lo anterior, cuando una entidad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y, en su caso, el estado de liquidaci髇 del presupuesto a incluir en la consolidaci髇 deber醤 estar referidos 鷑icamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte del grupo.

Art韈ulo 15 Homogeneizaci髇 valorativa

1. Los elementos de las cuentas anuales de las entidades del grupo deben ser valorados siguiendo m閠odos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoraci髇 establecidos en el Plan General de Contabilidad P鷅lica o en su normativa de desarrollo.

2. Si alg鷑 elemento de las cuentas anuales ha sido valorado seg鷑 criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidaci髇, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidaci髇, conforme a tales criterios, realiz醤dose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoraci髇 ofrezca un inter閟 poco significativo a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas est醤 sometidas a la normativa contable general y otras a la normativa aplicable en Espa馻 a determinadas entidades del sector financiero, deber醤 respetarse las normativas espec韋icas relativas a cada una de las actividades explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneizaci髇 de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivar� homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la entidad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operaci髇.

Cuando la normativa espec韋ica no presente opciones deber� mantenerse el criterio aplicado por la entidad en sus cuentas individuales.

Art韈ulo 16 Homogeneizaci髇 por las operaciones internas

Cuando en las cuentas anuales de las entidades del grupo, los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deber醤 realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Esta homogeneizaci髇 no ser� procedente para la eliminaci髇 prevista en el art韈ulo 19 siguiente.

Art韈ulo 17 Homogeneizaci髇 de las estructuras de las cuentas anuales

Deber醤 realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de las entidades del grupo, para que 閟ta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Art韈ulo 18 Agregaci髇

La preparaci髇 de las cuentas anuales consolidadas se realizar� mediante la agregaci髇 de las diferentes partidas, seg鷑 su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y las eliminaciones mencionados en los art韈ulos siguientes.

Art韈ulo 19 Eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto

1. La eliminaci髇 inversi髇- patrimonio neto es la compensaci髇 de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de las mencionadas entidades dependientes atribuible a dichas participaciones, en la fecha de adquisici髇 de las mismas.

2. Se entender� como fecha de adquisici髇 aqu閘la en la que la entidad dominante obtiene el control de la dependiente.

3. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podr� considerarse que se produce la incorporaci髇 de una entidad al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la entidad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o que, las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de esas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporaci髇 al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este apartado ser� de aplicaci髇 a todas las entidades dependientes.

Art韈ulo 20 Diferencia de primera consolidaci髇

1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidaci髇 la existente entre el valor contable de la participaci髇 en el capital o patrimonio de la entidad dependiente que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante y la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participaci髇 en el capital o patrimonio de la entidad dependiente en la fecha de adquisici髇 de las mismas.

2. Cuando la diferencia de consolidaci髇 sea positiva, y a los solos efectos de la formulaci髇 de las cuentas consolidadas, se imputar� directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el l韒ite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidaci髇, calculado en funci髇 del porcentaje de participaci髇 en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

Una vez realizada la imputaci髇 indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizar醤, en su caso, con id閚ticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputaci髇.

3. Cuando la diferencia de consolidaci髇 sea negativa, y a los solos efectos de la formulaci髇 de las cuentas consolidadas, se imputar� directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el l韒ite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidaci髇, en funci髇 del porcentaje de participaci髇 en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

4. La diferencia de primera consolidaci髇 que subsista, tras la aplicaci髇 de lo dispuesto en los apartados anteriores, ser� el fondo de comercio de consolidaci髇 o la diferencia negativa de consolidaci髇 seg鷑 corresponda.

Art韈ulo 21 Fondo de comercio de consolidaci髇

1. Se entender� por fondo de comercio de consolidaci髇 la diferencia positiva a que se refiere el art韈ulo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el mencionado art韈ulo.

2. El fondo de comercio de consolidaci髇 se inscribir� en una r鷅rica del activo del balance consolidado.

3. El fondo de comercio de consolidaci髇 no se amortizar�. En su lugar, deber� analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con las normas sobre deterioro de valor previstas en el Plan General de Contabilidad P鷅lica. Estas p閞didas por deterioro tendr醤 car醕ter irreversible.

Art韈ulo 22 Diferencia negativa de consolidaci髇

1. Se entender� por diferencia negativa de consolidaci髇 la diferencia negativa a que se refiere el art韈ulo 20, minorada en el importe de las revalorizaciones de pasivos o disminuciones de valor de los activos realizadas conforme a lo establecido en dicho art韈ulo.

2. La diferencia negativa de consolidaci髇 se reconocer� en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 16 獶iferencia negativa de consolidaci髇 de entidades consolidadas�.

3. Cuando se haga uso de lo dispuesto en el n鷐ero 3 del art韈ulo 19, las diferencias negativas ser醤 consideradas como reservas de la entidad que posea la participaci髇.

Art韈ulo 23 Participaci髇 de socios externos

1. La valoraci髇 de los socios externos se realizar� en funci髇 de su participaci髇 en el patrimonio neto de la entidad dependiente.

Dicha participaci髇 se calcular� en funci髇 de la proporci髇 que represente la participaci髇 de los socios externos en el capital o patrimonio de cada entidad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus entidades dependientes.

2. La participaci髇 en el patrimonio neto de la entidad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurar� en el ep韌rafe V. 玈ocios externos� del patrimonio neto del balance consolidado.

Art韈ulo 24 Consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto se realizar� en los mismos t閞minos que los establecidos para la fecha de adquisici髇. El exceso o defecto del patrimonio neto de la entidad dependiente se presentar� en el balance consolidado en las siguientes partidas del patrimonio neto:

• - La parte de este importe correspondiente a partidas de reservas se mostrar� en la partida 1. 玆eservas� del ep韌rafe II 玃atrimonio generado�, y se desglosar� en la memoria consolidada bajo la denominaci髇 玆eserva en entidades consolidadas�.
• - La parte que corresponda a ajustes por cambios de valor y transferencias y subvenciones recibidas figurar� en los ep韌rafes III. 獳justes por cambio de valor� y IV. 玂tros incrementos patrimoniales pendientes de imputaci髇 a resultados�, respectivamente.
• - La parte atribuible a los socios externos deber� inscribirse en el ep韌rafe V 玈ocios externos�. En la memoria tambi閚 se incluir� el oportuno detalle sobre la composici髇 de este saldo.

Para calcular dichos importes se deber醤 eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de resultado econ髆ico patrimonial de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas, existentes en la fecha de adquisici髇.

2. A los efectos del apartado anterior, la variaci髇 del patrimonio neto se calcular�:

• a) excluyendo el resultado del ejercicio y
• b) teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre entidades del grupo, reguladas en los art韈ulos 30 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminar醤 previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversi髇 en el capital o patrimonio de la entidad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Art韈ulo 25 Modificaci髇 de la participaci髇 sin p閞dida de control

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificaci髇 de la participaci髇 de la entidad dominante en la entidad dependiente, sin que, en caso de reducci髇, supongan una p閞dida de control, se considerar醤 en las cuentas consolidadas como una operaci髇 con t韙ulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto y en el c醠culo de los socios externos, se aplicar醤 las siguientes reglas:

• a) No se modificar� el importe del fondo de comercio de consolidaci髇 o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.
• b) En los supuestos de reducci髇 de la participaci髇 sin p閞dida de control, el beneficio o la p閞dida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber� eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidaci髇, circunstancia que motivar� un ajuste en las reservas de la entidad que reduce la participaci髇.
• c) El importe de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas de la entidad dependiente, que deben lucir en el balance consolidado, se cuantificar� en funci髇 del porcentaje de participaci髇 que las entidades del grupo posean en el capital o patrimonio de aquella, una vez realizada la operaci髇.
• d) La participaci髇 de los socios externos en el patrimonio neto de la entidad dependiente se mostrar� en el balance consolidado en funci髇 del porcentaje de participaci髇 que terceros ajenos al grupo posean en el capital o patrimonio de la citada entidad, una vez realizada la operaci髇.
• e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivar� una variaci髇 en las reservas de la entidad que reduce o aumenta la participaci髇.

2. Cuando la reducci髇 en el porcentaje de participaci髇 ocasione una p閞dida significativa en las cuentas anuales individuales de la entidad inversora, dicha circunstancia se tomar� en consideraci髇 para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidaci髇.

Art韈ulo 26 Inversi髇 adicional o reducci髇 de la inversi髇 sin modificaci髇 de la participaci髇

1. Cuando una entidad dominante realice una nueva inversi髇 en el capital o patrimonio de una entidad dependiente o una desinversi髇 en la misma, que no implique una variaci髇 en el porcentaje de participaci髇 en la entidad dependiente, no se modificar� el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidaci髇.

2. En los supuestos de reducci髇 de la inversi髇 sin modificaci髇 de participaci髇, en su caso, el beneficio o la p閞dida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber� eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidaci髇, circunstancia que motivar� un ajuste en las reservas de la entidad que reduce su participaci髇.

Art韈ulo 27 Socios externos en consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la valoraci髇 de los socios externos se realizar� teniendo en cuenta las eliminaciones previstas en este cap韙ulo.

2. La participaci髇 en el resultado de las entidades dependientes reconocido en la cuenta de resultado econ髆ico patrimonial consolidada y en el estado de ingresos y gastos reconocidos del Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, que corresponda a socios externos se presentar�, de forma separada, como una atribuci髇 del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. En el caso de participaciones indirectas el c醠culo de la participaci髇 de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizar� una vez integradas las entidades dependientes en las que participe la entidad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

4. En el caso de participaciones rec韕rocas entre entidades dependientes la participaci髇 de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calcular� teniendo en cuenta la interrelaci髇 entre las entidades.

Art韈ulo 28 Participaciones indirectas

1. La eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto en los supuestos de participaci髇 indirecta se efectuar� por etapas:

• a) Se realizar� en primer lugar, la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto correspondiente a la entidad dependiente que no tenga participaci髇 directa en el capital o patrimonio de ninguna otra entidad dependiente.
• b) Posteriormente, se realizar醤 las sucesivas eliminaciones inversi髇-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en el punto anterior, teniendo en cuenta para la cuantificaci髇 del patrimonio neto que formar醤 parte de este 鷏timo las reservas en entidades consolidadas, los ajustes de valor en entidades consolidadas y las transferencias y subvenciones recibidas en entidades consolidadas, que, en aplicaci髇 de lo previsto en el art韈ulo 24 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa se deber� tener en cuenta la cronolog韆 de las participaciones.

Art韈ulo 29 Participaciones rec韕rocas entre entidades dependientes

1. En caso de participaciones rec韕rocas entre las entidades dependientes, se deber� calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇 de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 20 y siguientes, y sin que afecte al c醠culo del patrimonio neto tal interrelaci髇.

2. Para calcular las reservas en entidades consolidadas procedentes de entidades dependientes participadas rec韕rocamente, y para determinar la participaci髇 en los ajustes por cambios de valor y en las transferencias y subvenciones recibidas por la entidad dependiente, la variaci髇 del patrimonio neto de cada una de ellas se calcular� teniendo en cuenta dicha interrelaci髇.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronolog韆 de las participaciones. Si las inversiones rec韕rocas se producen antes de la toma de participaci髇 de la dominante, ser� necesario realizar los c醠culos derivados de la interrelaci髇 que previamente no se hab韆n considerado en la elaboraci髇 de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversi髇 rec韕roca se produzca una vez que exista control, no se reconocer� fondo de comercio adicional, en sinton韆 con lo establecido en el art韈ulo 25.

Art韈ulo 30 Eliminaci髇 de partidas intragrupo

1. Deber醤 eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los art韈ulos 14 a 17.

2. Se entender� por partidas intragrupo los cr閐itos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo e ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios entre entidades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el art韈ulo 38.

Art韈ulo 31 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas

1. Se entender� por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subsecci髇 se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de resultados como, en su caso, los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con la normativa contable aplicable.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deber� eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisici髇.

No obstante, las p閞didas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigir韆, en su caso, el reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperaci髇 en el deterioro de valor del activo objeto de transacci髇 que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deber醤 presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicar� lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero act鷈 en nombre propio y por cuenta de una entidad del grupo.

4. Los resultados se entender醤 realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los art韈ulos 32 a 36 o cuando una de las entidades participantes en la operaci髇 interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputaci髇 de resultados en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado lucir�, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de las partidas que procedan.

5. Si alg鷑 elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortizaci髇, p閞didas por deterioro y resultados de enajenaci髇 o baja en balance, se calcular醤, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el art韈ulo 30 deber醤 eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las p閞didas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminaci髇 de resultados por operaciones internas. Tambi閚 se eliminar醤 las provisiones derivadas de garant韆s o similares otorgadas en favor de otras entidades del grupo. Ambas eliminaciones dar醤 lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminaci髇 de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectar� a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificar� el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las transferencias y subvenciones recibidas de terceros distintos de la entidad o entidades propietarias, que est醤 pendientes de imputar a la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada.

8. El ajuste en resultados, en ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectar� a la entidad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha entidad.

9. La clasificaci髇 de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos, flujos de efectivo e ingresos y gastos presupuestarios se realizar� desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operaci髇 interna coincida con un cambio de afectaci髇 desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectaci髇 se reflejar� en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en la normativa reguladora, en particular como se se馻la en los art韈ulos siguientes.

Art韈ulo 32 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de existencias

1. Se considerar醤 operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra existencias o activos en estado de venta a otra tambi閚 del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan existencias, activos en estado de venta, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando se enajenen a terceros las mercader韆s adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

  Trat醤dose de p閞didas el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias o activos en estado de venta y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

• c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deber醤 aplicarse las normas del art韈ulo 33.

3. Cuando como consecuencia de una operaci髇 interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias o activos en estado de venta, este cambio de afectaci髇 deber� figurar en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada en una partida espec韋ica 獳ctivos transformados en existencias o activos en estado de venta�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 33 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias

1. Se considerar醤 operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra tales elementos a otra tambi閚 del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias, existencias o activos en estado de venta.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando:
  • b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.
  • b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortizaci髇 del activo adquirido.
  • b.3) En el caso de que la amortizaci髇 no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entender� realizado en proporci髇 a la amortizaci髇, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
  • b.4) Trat醤dose de p閞didas, el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable del inmovilizado o de la inversi髇 inmobiliaria y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.
• c) Cuando la amortizaci髇 del activo se incorpore a las existencias o a los activos en estado de venta como coste, se deber醤 aplicar las normas del art韈ulo 32.

3. Cuando como consecuencia de una operaci髇 interna queden afectadas las existencias o los activos en estado de venta como un elemento del inmovilizado o inversi髇 inmobiliaria, este cambio de afectaci髇 deber� figurar en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada en la partida espec韋ica 玊rabajos realizados por el grupo para su inmovilizado�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 34 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de servicios

1. Se considerar醤 operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera servicios a otra tambi閚 del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 del servicio y su precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado de acuerdo con lo dispuesto en los art韈ulos 32 y 33.

  Trat醤dose de p閞didas, el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisici髇 o coste de producci髇 de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

• c) Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversi髇 inmobiliaria, se registrar醤 en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada en una partida espec韋ica 玊rabajos realizados por el grupo para su inmovilizado�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 35 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de activos financieros

1. Se considerar醤 operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera activos financieros a otra tambi閚 del grupo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

  Trat醤dose de p閞didas el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

Art韈ulo 36 Reclasificaci髇 y eliminaci髇 de resultados por aplicaci髇 de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto

1. No obstante lo establecido en los art韈ulos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operaci髇 interna, el resultado interno se reclasificar�, en su caso, en el importe de la variaci髇 de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. Se eliminar醤 los resultados contabilizados por las entidades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial desde cuentas de patrimonio neto como consecuencia de operaciones internas, por los importes de los ep韌rafes del balance III 獳justes por cambios de valor� y IV 玂tros incrementos patrimoniales pendientes de imputaci髇 a resultados� existentes en la fecha de adquisici髇. Tales resultados se considerar醤 integrados en los ep韌rafes de patrimonio neto de los que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del art韈ulo 24.

Art韈ulo 37 Adquisici髇 a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo

1. A los exclusivos efectos de la formulaci髇 de las cuentas consolidadas, en la adquisici髇 a terceros de pasivos financieros emitidos por entidades del grupo se registrar�, en su caso, un resultado.

2. El resultado se determinar� por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisici髇 y su precio de adquisici髇.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucir� en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada bajo la denominaci髇 獴eneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo� o 玃閞didas por operaciones con pasivos financieros del grupo�, seg鷑 corresponda.

4. Se eliminar醤 los ajustes, por aplicaci髇 del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisici髇 a terceros de estos activos.

Art韈ulo 38 Eliminaci髇 de dividendos internos

1. Se considerar醤 dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una entidad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos ser醤 eliminados consider醤dolos reservas de la entidad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminar醤 contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la entidad que los distribuy�.

Art韈ulo 39 Definici髇 del m閠odo

1. La aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 proporcional consiste en la incorporaci髇 a las cuentas anuales consolidadas de la porci髇 de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y dem醩 partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las entidades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Cap韙ulo II anterior.

2. Las cuentas de la entidad multigrupo a incorporar por aplicaci髇 del apartado anterior ser醤 las cuentas anuales consolidadas de dicha entidad. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidaci髇, se tomar醤 las cuentas anuales individuales.

Art韈ulo 40 Criterios aplicables

Para efectuar la integraci髇 proporcional se tendr醤 en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los art韈ulos 13 a 38 relativas al m閠odo de integraci髇 global, teniendo en cuenta lo siguiente:

• a) La agregaci髇 a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo se realizar� en la proporci髇 que represente la participaci髇 de las entidades del grupo en el patrimonio neto de aqu閘la.
• b) Los cr閐itos y deudas, los ingresos y gastos, flujos de efectivo, ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios y los resultados por operaciones con las entidades multigrupo se eliminar醤 en la proporci髇 indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurar醤 en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.
• c) No deber� lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la entidad multigrupo.
• d) En el caso de que las aportaciones no dinerarias realizadas por entidades del grupo en la entidad multigrupo hayan generado resultados econ髆icos, en las cuentas consolidadas s髄o se reconocer� la porci髇 correspondiente al patrimonio pose韉o por los dem醩 part韈ipes en la entidad multigrupo. Estos resultados deben ser eliminados ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocer� el importe de cualquier resultado negativo cuando la operaci髇 haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

Art韈ulo 41 Descripci髇 del procedimiento

1. Seg鷑 el procedimiento de puesta en equivalencia, o m閠odo de la participaci髇, la inversi髇 en una entidad se registrar� inicialmente por el importe que el porcentaje de inversi髇 de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad, y se incrementar� o disminuir� posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponda al inversor en el resultado del ejercicio y en otros incrementos o disminuciones directamente imputables al patrimonio neto obtenidos por la entidad participada despu閟 de la fecha de adquisici髇.

2. Cuando a una entidad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha entidad a considerar, a efectos de la aplicaci髇 de lo dispuesto en los art韈ulos siguientes, ser醤, en su caso, sus cuentas anuales consolidadas. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidaci髇, se tomar醤 las cuentas anuales individuales.

Art韈ulo 42 Homogeneizaci髇 de la informaci髇

1. Si la entidad participada utiliza criterios de valoraci髇 diferentes a los del grupo, deber醤 efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los t閞minos previstos en el art韈ulo 15, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la informaci髇 necesaria.

2. Las cuentas anuales de la entidad participada deber醤 referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicar� el apartado 2 del art韈ulo 14. Tambi閚 ser� de aplicaci髇 el apartado 3 de dicho art韈ulo, siempre que pueda obtenerse la informaci髇 necesaria.

Art韈ulo 43 Primera aplicaci髇 del procedimiento de puesta en equivalencia

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participaci髇 en la entidad se valorar� en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversi髇 de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad.

Este importe figurar� en el activo no corriente del balance consolidado en la partida 1. 玃articipaciones puestas en equivalencia� del ep韌rafe IV 獻nversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas�.

2. Si la diferencia entre el importe al que la participaci髇 estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluir� en el valor contable de la inversi髇 recogido en la partida 玃articipaciones puestas en equivalencia� y se informar� de 閘 en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocer� en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 25 獶iferencia negativa de consolidaci髇 de entidades puestas en equivalencia�.

3. Los resultados generados por la entidad puesta en equivalencia se reconocer醤 desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa, el control conjunto en el caso de entidades multigrupo o el control en el caso de entidades de cr閐ito o de seguros.

Art韈ulo 44 Consolidaciones posteriores

1. El valor contable en el balance consolidado de la participaci髇 en la entidad se modificar�, aument醤dolo o disminuy閚dolo, en la proporci髇 que corresponda a las entidades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la entidad participada desde la valoraci髇 inicial, una vez eliminada la proporci髇 procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha entidad y las entidades del grupo, siempre que sean significativas y en la medida en que se pueda obtener la informaci髇 necesaria para ello.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participaci髇 como consecuencia de lo previsto en el art韈ulo 20 deber� reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda y a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, proceder� el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan p閞didas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la entidad participada, con el l韒ite de la plusval韆 asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicaci髇 del procedimiento:

• a) Las variaciones en el valor de la participaci髇 correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formar醤 parte de los resultados consolidados, figurando de forma expl韈ita en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada, en la partida 23 玃articipaci髇 en beneficios/p閞didas de entidades puestas en equivalencia�.
• b) Sin embargo, en el caso de que la entidad participada incurra en p閞didas, la reducci髇 de la cuenta representativa de la inversi髇 tendr� como l韒ite el propio valor contable de la inversi髇 calculado por puesta en equivalencia.

  Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participaci髇, las p閞didas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocer醤 en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, impl韈itas o t醕itas, o bien si el grupo de entidades ha efectuado pagos en nombre de la entidad participada.

  Si la entidad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas ser醤 reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen las p閞didas no reconocidas.

  Los ingresos y gastos de la entidad participada que se hayan imputado directamente al patrimonio neto se tratar醤 de forma an醠oga a 閟tos.

• c) Las variaciones en el valor de la participaci髇 correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la entidad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrar醤 en las correspondientes partidas o ep韌rafes del patrimonio neto, conforme a su naturaleza.
• d) Los beneficios distribuidos por la entidad participada reducir醤 el valor contable de la participaci髇 en el balance consolidado, consider醤dose reservas de la entidad que posea la participaci髇. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducir� el valor contable de la participaci髇 con cargo a los resultados de la entidad que los haya recibido.

Art韈ulo 45 Modificaci髇 de la participaci髇

1. En una nueva adquisici髇 de participaciones en la entidad puesta en equivalencia, la inversi髇 adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇 se determinar醤 del mismo modo que la primera inversi髇 y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversi髇. Si en relaci髇 con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidaci髇, la diferencia negativa se reducir� hasta el l韒ite del fondo de comercio impl韈ito, circunstancia que motivar� la minoraci髇 de la participaci髇 puesta en equivalencia.

2. En una reducci髇 de participaciones en la entidad en la que se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversi髇 se valorar� aplicando las reglas establecidas en los art韈ulos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participaci髇 que se retiene. El resultado derivado de la operaci髇 se ajustar� por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenaci髇 motivadas por:

• a) Los resultados obtenidos por la entidad participada.
• b) La aplicaci髇 del valor razonable a los elementos patrimoniales de la entidad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.
• c) Los ajustes del valor razonable imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducci髇 en el porcentaje de participaci髇.

3. Cuando una nueva adquisici髇 de participaciones en la entidad no implique un aumento en el porcentaje de participaci髇, no surgir醤 nuevas diferencias respecto de las de primera puesta en equivalencia, sin que se modifique el fondo de comercio de consolidaci髇 calculado de forma impl韈ita ni las cuentas de patrimonio neto con denominaci髇 espec韋ica.

Cuando una reducci髇 de participaciones en la entidad no implique una reducci髇 en el porcentaje de participaci髇 en la misma, se reducir� el valor de la partida representativa de la inversi髇 y de las reservas en entidades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducci髇, elimin醤dose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la entidad inversora.

4. Si el aumento o reducci髇 del porcentaje de participaci髇 sin que se produzca una inversi髇 adicional o una desinversi髇 implica la modificaci髇 del valor de las participaciones en la entidad participada, se reconocer� el correspondiente resultado en la partida 23 玃articipaci髇 en beneficios/p閞didas de entidades puestas en equivalencia� de la cuenta de resultado econ髆ico patrimonial consolidada.

Art韈ulo 46 P閞didas por deterioro del valor

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las p閞didas de la entidad participada de acuerdo con el art韈ulo 44, el inversor aplicar� en las cuentas consolidadas lo establecido en la normativa aplicable, para determinar si es necesario reconocer p閞didas por deterioro adicionales respecto a la inversi髇 neta que tenga en la entidad participada.

2. El an醠isis del deterioro del fondo de comercio no se llevar� a cabo de forma separada, sino en funci髇 de lo previsto en el apartado anterior. Las p閞didas por deterioro no se asignar醤 a ning鷑 activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidaci髇, que forme parte del valor en libros de la inversi髇 en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas p閞didas por deterioro se reconocer醤 de acuerdo con lo dispuesto en la citada normativa aplicable.

Art韈ulo 47 Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidaci髇 del presupuesto consolidado y la memoria consolidada.

2. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera, del resultado econ髆ico patrimonial, y de la ejecuci髇 del presupuesto del grupo.

3. La aplicaci髇 sistem醫ica y regular de los requisitos de la informaci髇 y principios y criterios contables incluidos en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad P鷅lica deber� conducir a que las cuentas anuales consolidadas muestren la citada imagen fiel.

4. Cuando se considere que el cumplimiento de dichos requisitos de la informaci髇 y principios y criterios contables no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrar� en la memoria la informaci髇 complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

5. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, se considerar� improcedente dicha aplicaci髇. En tales casos, en la memoria consolidada se motivar� suficientemente esta circunstancia, y se explicar� su influencia sobre el patrimonio, la situaci髇 financiera y los resultados del grupo.

Art韈ulo 48 Formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas deber醤 ser formuladas por la entidad dominante y se referir醤 al ejercicio presupuestario.

2. El balance, la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidaci髇 del presupuesto y la memoria consolidados deber醤 estar identificados; indic醤dose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominaci髇, el grupo al que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

3. Las cuentas anuales consolidadas se elaborar醤 expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podr醤 expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras as� lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.

Art韈ulo 49 Estructura de las cuentas anuales consolidadas

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptar� a lo establecido en el anexo de esta norma.

Art韈ulo 50 Normas comunes al balance, la cuenta de resultado econ髆ico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales consolidadas, el balance, la cuenta de resultado econ髆ico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados se formular醤 teniendo en cuenta las siguientes reglas:

• 1. En cada partida deber醤 figurar, adem醩 de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo en la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas podr醤 omitirse las cifras del ejercicio anterior.

  A estos efectos, cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del ejercicio anterior, bien por haberse producido una modificaci髇 en la estructura de las cuentas, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanaci髇 de error o bien porque se ha producido una reorganizaci髇 administrativa, se deber� proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentaci髇 en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales consolidadas, informando de ello en la memoria.

  Cuando la composici髇 de las entidades incluidas en la consolidaci髇 hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deber� incluirse, en la memoria, la informaci髇 necesaria para que la comparaci髇 de sucesivos estados financieros muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

• 2. No figurar醤 las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
• 3. No podr� modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicar醤 en la memoria.
• 4. Podr醤 a馻dirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido no est� previsto en las existentes.
• 5. Podr� hacerse una subdivisi髇 m醩 detallada de las partidas que aparecen en el modelo.
• 6. Podr醤 agruparse las partidas precedidas de n鷐eros 醨abes en el balance, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, o de letras en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial, si s髄o representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
• 7. Cuando proceda, cada partida contendr� una referencia cruzada a la informaci髇 correspondiente dentro de la memoria.

Art韈ulo 51 Balance consolidado

1. El balance consolidado comprende con la debida separaci髇, el activo y el pasivo de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, as� como el patrimonio neto que incluir� en partida espec韋ica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

2. Adem醩 se integrar醤 en el balance consolidado los activos y pasivos de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. El ep韌rafe III del activo no corriente 獻nversiones inmobiliarias� incluye inversiones inmobiliarias en curso y anticipos.

4. El ep韌rafe VI del activo no corriente 獳ctivos por impuesto diferido� y el ep韌rafe IV del pasivo no corriente 玃asivos por impuesto diferido� se determinar醤 de acuerdo con las normas del Plan General de Contabilidad.

5. En el balance consolidado tambi閚 lucir醤 partidas espec韋icas derivadas de la aplicaci髇 de los distintos m閠odos y procedimientos de consolidaci髇.

6. Los cr閐itos y deudas con entidades incluidas en la consolidaci髇 por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integraci髇 proporcional en la parte no eliminada lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas de activo o pasivo.

7. Los cr閐itos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el per韒etro de consolidaci髇 lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas de activo o pasivo.

8. El balance consolidado deber� formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboraci髇 del balance del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Art韈ulo 52 Cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada

1. Esta cuenta recoge el resultado econ髆ico patrimonial consolidado obtenido en el ejercicio y est� formada por los ingresos y los gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global, excepto cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoraci髇 del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado econ髆ico patrimonial consolidado, con distinci髇 de la parte atribuida a la entidad dominante y a los socios externos al grupo.

Adem醩 se integrar醤 en la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su patrimonio, excepto cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoraci髇 del Plan General de Contabilidad P鷅lica, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. El impuesto sobre sociedades figurar�, en su caso, en la partida 11 玂tros gastos de gesti髇 ordinaria�.

3. La partida 15 玆esultado por la p閞dida de control de participaciones consolidadas� se determinar� de acuerdo con las Normas para la formulaci髇 de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

4. La partida 16 獶iferencia negativa de consolidaci髇 en entidades consolidadas� se determinar� de acuerdo con las Normas para la formulaci髇 de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre e incluir� la diferencia negativa en combinaciones de negocios.

5. Las partidas 23 玃articipaci髇 en beneficios (p閞didas) de entidades puestas en equivalencia�, 24 獶eterioro y resultado por p閞dida de influencia significativa de participaciones puestas en equivalencia o del control conjunto de una entidad multigrupo� y 25 獶iferencia negativa de consolidaci髇 de entidades puestas en equivalencia� se determinar醤 de acuerdo con las Normas para la formulaci髇 de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

6. El ep韌rafe IV 玆esultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos� se refiere exclusivamente a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinar� conforme a las normas previstas en el mismo.

7. En la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada tambi閚 lucir醤 partidas espec韋icas derivadas de la aplicaci髇 de los distintos m閠odos y procedimientos de consolidaci髇.

8. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades incluidas en la consolidaci髇 por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integraci髇 proporcional en la parte no eliminada, lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas de ingresos o gastos.

9. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el per韒etro de consolidaci髇 lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas de ingresos y gastos.

10. La cuenta del resultado econ髆ico patrimonial consolidada deber� formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboraci髇 de la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Art韈ulo 53 Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes:

• - Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado
• - Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado.

1. En la primera parte 獷stado total de cambios en el patrimonio neto consolidado� se informar� de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo:

• a) Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
• b) Los ingresos y gastos consolidados reconocidos en el ejercicio.
• c) Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en la que 閟tas act鷈n como tales.
• d) Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

2. En la segunda parte 獷stado de ingresos y gastos reconocidos consolidados�, se recoger醤 los cambios en el patrimonio neto derivados de:

• I) El resultado econ髆ico patrimonial consolidado del ejercicio.
• II) Los ingresos y gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoraci髇 del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

  Los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su patrimonio, cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoraci髇 del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

  Las partidas 5 玃or ganancias y p閞didas actuariales y otros ajustes�, 6 獶iferencias de conversi髇� y 7 籈fecto impositivo� se refieren s髄o a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinar醤 conforme a las normas previstas en el mismo.

• III) Las transferencias a la cuenta del resultado econ髆ico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

  Las partidas 5 獶iferencias de conversi髇� y 6 籈fecto impositivo� se refieren s髄o a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinar醤 conforme a las normas previstas en el mismo.

  El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado deber� formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboraci髇 del estado de cambios en el patrimonio neto del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Art韈ulo 54 Estado de flujos de efectivo consolidado

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias representativas de efectivo y otros activos l韖uidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variaci髇 neta de dicha magnitud en el ejercicio.

El estado de flujos de efectivo consolidado se elaborar� conforme al modelo incluido en el anexo de esta norma.

No obstante, si la entidad dominante no dispone de la informaci髇 necesaria para elaborarlo podr� presentar la informaci髇 relativa a los flujos de las actividades de gesti髇 diferenciando los que correspondan a entidades sometidas a principios contables p鷅licos y los que correspondan al resto de entidades. En este caso, la informaci髇 sobre cobros y pagos de las entidades sometidas a principios contables p鷅licos se ofrecer� con el nivel de desagregaci髇 previsto en el modelo incluido en el anexo de esta norma.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprender� con la debida separaci髇, los cobros y los pagos de la entidad dominante y de las entidades integradas globalmente, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Adem醩 se integrar醤 en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las entidades a las que se aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su patrimonio, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

4. La clasificaci髇 de los flujos de efectivo por actividades, se har� considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminar醤 los flujos de efectivo por operaciones entre entidades del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. El estado de flujos de efectivo consolidado se formular� teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboraci髇 del Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad P鷅lica, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Art韈ulo 55 Estado de liquidaci髇 del Presupuesto consolidado

El Estado de liquidaci髇 del Presupuesto consolidado, comprende, con la debida separaci髇, la liquidaci髇 consolidada del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos, as� como el Resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que tengan presupuesto limitativo.

Art韈ulo 56 Memoria consolidada

La memoria consolidada completa, ampl韆 y comenta la informaci髇 contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales consolidadas. Se formular� teniendo en cuenta que:

• 1. El modelo de memoria consolidada recoge la informaci髇 m韓ima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informaci髇 que se solicita no sea significativa no se cumplimentar醤 las notas correspondientes a la misma. Si como consecuencia de lo anterior ciertas notas carecieran de contenido y por tanto, no se cumplimentaran, se mantendr�, para aquellas notas que si tengan contenido, la numeraci髇 prevista en el modelo de memoria consolidada y se incorporar� en dicha memoria consolidada una relaci髇 de aquellas notas que no tengan contenido.
• 2. Deber� indicarse cualquier otra informaci髇 no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situaci髇 y actividad del grupo en el ejercicio, facilitando la comprensi髇 de las cuentas anuales consolidadas objeto de presentaci髇, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera, del resultado econ髆ico patrimonial y de la liquidaci髇 del presupuesto del grupo.