Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre

Art韈ulo 1 Grupo de sociedades

1. El grupo de sociedades, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇 de cuentas, est� formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.

2. Sociedad dominante es aqu閘la que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificar醤 como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jur韉ica y con independencia de su domicilio social.

3. A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las pol韙icas financieras y de explotaci髇 de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios econ髆icos de sus actividades.

Art韈ulo 2 Presunci髇 de control

1. En particular, se presumir� que existe control cuando una sociedad, que se calificar� como dominante, se encuentre en relaci髇 con otra sociedad, que se calificar� como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

• a) Posea la mayor韆 de los derechos de voto.
• b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayor韆 de los miembros del 髍gano de administraci髇.
• c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayor韆 de los derechos de voto.
• d) Haya designado con sus votos a la mayor韆 de los miembros del 髍gano de administraci髇, que desempe馿n su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumir� esta circunstancia cuando la mayor韆 de los miembros del 髍gano de administraci髇 de la sociedad dominada sean miembros del 髍gano de administraci髇 o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por 閟ta. Este supuesto no dar� lugar a la consolidaci髇 si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, est� vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

2. Adem醩 de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad a鷑 cuando 閟ta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participaci髇 alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de direcci髇, como en el caso de las denominadas entidades de prop髎ito especial.

Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomar醤 en consideraci髇, entre otros elementos, la participaci髇 del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, as� como su capacidad para participar en las decisiones de explotaci髇 y financieras de la misma.

Las siguientes circunstancias, entre otras, podr韆n determinar la existencia de control:

• a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que 閟ta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aqu閘la.
• b) La sociedad tiene un poder de decisi髇 en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayor韆 de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
• c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayor韆 de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, est� expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
• d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios econ髆icos de las actividades de la entidad, retiene para s�, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, 閟tas deber醤 ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.

Art韈ulo 3 C髆puto de los derechos de voto

1. Para determinar los derechos de voto, se a馻dir醤 a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de 閟ta o que posea a trav閟 de otras personas que act鷈n en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el n鷐ero de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relaci髇 con las sociedades dependientes indirectamente de ella, ser� el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre 閟tas o a las personas que act鷈n por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.

3. Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayor韆 de los derechos de voto de otra, se tomar� en consideraci髇 la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales pose韉os por cualquier persona ajena al grupo.

Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinar醤 todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intenci髇 de la direcci髇 de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

Los derechos de voto potenciales no se tendr醤 en cuenta para calcular la participaci髇 de los socios externos de acuerdo con el art韈ulo 27 de estas normas, as� como las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la sociedad dominante y a los socios externos a las que hace referencia el art韈ulo 28. Estos importes se determinar醤 sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejar醤 el posible ejercicio o conversi髇 de los citados derechos de voto.

Art韈ulo 4 Sociedades multigrupo

1. Son sociedades multigrupo, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇 de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.

2. Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, adem醩 de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estrat間icas, tanto financieras como de explotaci髇, relativas a la actividad requieran el consentimiento un醤ime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.

Art韈ulo 5 Sociedades asociadas

1. Tendr醤 la consideraci髇 de sociedades asociadas, a los 鷑icos efectos de la consolidaci髇 de cuentas, aqu閘las en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gesti髇.

2. Existe influencia significativa en la gesti髇 de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.
• b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de pol韙ica financiera y de explotaci髇 de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma.

3. Se presumir�, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Para computar este porcentaje ser� de aplicaci髇 lo dispuesto en el art韈ulo 3.

Asimismo, teniendo participaci髇 en la sociedad la existencia de influencia significativa se podr� evidenciar a trav閟 de cualquiera de las siguientes v韆s:

• a) Representaci髇 en el consejo de administraci髇 u 髍gano equivalente de direcci髇 de la sociedad participada;
• b) Participaci髇 en los procesos de fijaci髇 de pol韙icas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
• c) Transacciones de importancia relativa con la participada;
• d) Intercambio de personal directivo; o
• e) Suministro de informaci髇 t閏nica esencial.

Art韈ulo 6 Obligaci髇 de consolidar

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estar� obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:

• a) Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotizaci髇 en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Uni髇 Europea, aplicar� las normas internacionales de informaci髇 financiera adoptadas por los Reglamentos de la Uni髇 Europea.

  No obstante, tambi閚 les ser� de aplicaci髇 el art韈ulo 42, el art韈ulo 43 y las indicaciones 1.� a 9.� del art韈ulo 48 del C骴igo de Comercio, as� como el desarrollo reglamentario de estos preceptos.

  Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de informaci髇 financiera adoptadas por los Reglamentos de la Uni髇 Europea, deber醤 depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.

• b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotizaci髇 en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Uni髇 Europea, podr� optar por la aplicaci髇 de lo establecido en el C骴igo de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la dem醩 legislaci髇 que sea espec韋icamente aplicable y en esta disposici髇; o por las normas internacionales de informaci髇 financiera adoptadas por los Reglamentos de la Uni髇 Europea. Si opta por estas 鷏timas, las cuentas anuales consolidadas deber醤 elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, si閚doles igualmente de aplicaci髇 lo dispuesto en los dos 鷏timos p醨rafos de la letra a) de este art韈ulo.

2. Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligaci髇 de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista en el n鷐ero 1 anterior.

3. La obligaci髇 de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su r間imen espec韋ico.

Art韈ulo 7 Dispensa de la obligaci髇 de consolidar

1. No obstante lo dispuesto en el art韈ulo anterior, las sociedades en 閘 mencionadas no estar醤 obligadas a efectuar la consolidaci髇 en los casos siguientes:

• a) Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones se馻ladas en el art韈ulo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideraci髇 de entidad de inter閟 p鷅lico seg鷑 la definici髇 establecida en el art韈ulo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditor韆 de Cuentas.
• b) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislaci髇 espa駉la sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislaci髇 o por la de otro Estado miembro de la Uni髇 Europea y se cumpla lo dispuesto en el art韈ulo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociaci髇 en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Uni髇 Europea.
• c) Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un inter閟 significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
• d) Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 global de acuerdo con lo indicado en el art韈ulo 10.2.

LE0000587133_20161218N鷐ero 1 del art韈ulo 7 redactado por el apartado uno del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

2. La dispensa de la obligaci髇 de consolidar incluida en el apartado anterior no ser� de aplicaci髇 para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en raz髇 del sector al que pertenecen, les sea de aplicaci髇 normativa especial que no contemple dicha posibilidad.

Art韈ulo 8 Dispensa de la obligaci髇 de consolidar por raz髇 del tama駉

1. Una sociedad no estar� obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los l韒ites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al n鷐ero medio de trabajadores, se馻lados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulaci髇 de cuenta de p閞didas y ganancias abreviada.

Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situaci髇 鷑icamente producir� efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

En los dos primeros ejercicios sociales desde la constituci髇 de un grupo, una sociedad estar� dispensada de la obligaci髇 de formular cuentas anuales consolidadas cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los l韒ites se馻lados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulaci髇 de cuenta de p閞didas y ganancias abreviada.

2. A los efectos del c髆puto de los l韒ites previstos en el apartado anterior deber醤 agregarse los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo y tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que proceder韆 realizar, de efectuarse la consolidaci髇, de acuerdo con lo establecido en el cap韙ulo III de estas normas.

3. Alternativamente, podr� no aplicarse lo se馻lado en el apartado 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y las cuentas de p閞didas y ganancias de todas las sociedades del grupo.

En este caso, se tomar醤 como cifras l韒ite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el n鷐ero 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al n鷐ero medio de trabajadores no sufrir� variaci髇.

4. Para la determinaci髇 del n鷐ero medio de trabajadores se considerar醤 todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relaci髇 laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas seg鷑 el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

5. Si el per韔do al cual se refieren las cuentas anuales consolidadas fuera de duraci髇 inferior al a駉, el importe neto de la cifra anual de negocios ser� el obtenido durante el per韔do que abarque dicho ejercicio.

Art韈ulo 9 Dispensa de la obligaci髇 de consolidar de los subgrupos de sociedades

1. No estar� obligada a presentar cuentas anuales e informe de gesti髇 consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislaci髇 espa駉la, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislaci髇 o por la de otro Estado miembro de la Uni髇 Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• a) Que esta 鷏tima sociedad posea el 50 por 100 o m醩 de las participaciones sociales de aqu閘la y
• b) Que accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulaci髇 de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.

2. En todo caso para acogerse a la dispensa establecida en el apartado anterior, ser� preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

• a) Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, as� como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidaci髇, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya sociedad dominante est� sometida a la legislaci髇 de un Estado miembro de la Uni髇 Europea.
• b) Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la menci髇 de estar exenta de la obligaci髇 de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la raz髇 social y el domicilio de la sociedad dominante.
• c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se eval鷄 la obligaci髇 de consolidar de la dependiente, as� como el informe de gesti髇 y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Aut髇oma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.

3. En aquellas circunstancias en las que la sociedad espa駉la dominante de un grupo sea adquirida durante el ejercicio por una sociedad sometida a la legislaci髇 espa駉la o de otro Estado miembro de la Uni髇 Europea, de modo que los activos y pasivos de la sociedad espa駉la dominante adquirida se integren en su totalidad al cierre del ejercicio en el grupo superior pero los ingresos, gastos y flujos de efectivo solo se integren desde la fecha de adquisici髇, la sociedad espa駉la dominante adquirida podr� acogerse a esta dispensa en dicho ejercicio, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los apartados anteriores.

No obstante, para que pueda aplicarse este supuesto ser� requisito necesario que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.

Art韈ulo 10 M閠odos aplicables

1. Los m閠odos de consolidaci髇 aplicables son los siguientes:

• a) Integraci髇 global.
• b) Integraci髇 proporcional.

2. El m閠odo de integraci髇 global se aplicar� a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuaci髇:

• a) En los supuestos extremadamente raros en que la informaci髇 necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.
• b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesi髇 posterior, de acuerdo con lo indicado en el art韈ulo 14, apartado 4.
• c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.

LE0000587133_20161218N鷐ero 2 del art韈ulo 10 redactado por el apartado dos del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

3. El m閠odo de integraci髇 proporcional se podr� aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este m閠odo, estas sociedades se incluir醤 en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el art韈ulo 12 de estas normas. La opci髇 de aplicar este m閠odo se ejercer� de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.

Art韈ulo 11 Conjunto consolidable

Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global o el proporcional con arreglo a lo se馻lado en el art韈ulo anterior.

Art韈ulo 12 Aplicaci髇 del procedimiento de puesta en equivalencia

1. El procedimiento de puesta en equivalencia, o m閠odo de la participaci髇, se aplicar� en la preparaci髇 de las cuentas consolidadas a las inversiones en:

• a) Sociedades asociadas, y
• b) Sociedades multigrupo cuando no se les aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional.

Art韈ulo 13 Per韒etro de consolidaci髇

El per韒etro de la consolidaci髇 estar� formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.

Art韈ulo 14 Clasificaci髇 y valoraci髇

1. A los efectos de estas normas, una sociedad dependiente que constituya un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta o disposici髇 por otra causa, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoraci髇 7.� Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, se integrar� globalmente, valor醤dose y present醤dose conforme a dicha norma.

Por lo tanto, cuando se cumplan los criterios establecidos en el apartado 1 de la citada norma, una entidad que est� comprometida en un plan de venta u otra forma de disposici髇 que implique la p閞dida de control de una sociedad dependiente, clasificar� todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad tenga previsto retener una participaci髇 en dicha sociedad.

En estos casos, los activos y pasivos de la sociedad dependiente se incorporar醤 en el balance consolidado en los ep韌rafes 玜ctivos no corrientes mantenidos para la venta� y 玴asivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta�.

2. Las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta, se clasificar醤 y presentar醤 como activos no corrientes mantenidos para la venta y se valorar醤 seg鷑 lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 7.� Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, sin que por tanto resulte de aplicaci髇 el m閠odo de puesta en equivalencia o integraci髇 proporcional.

3. Cuando la inversi髇 en una sociedad asociada o multigrupo, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se aplicar� el procedimiento de la puesta en equivalencia o el m閠odo de integraci髇 proporcional, con efectos desde la fecha en que originalmente se aplic� el citado m閠odo o procedimiento.

Se aplicar� este mismo criterio cuando la inversi髇 en una sociedad asociada o multigrupo, que se adquiri� con el prop髎ito de su posterior enajenaci髇, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. En estos casos, el procedimiento de la puesta en equivalencia o el m閠odo de integraci髇 proporcional, se aplicar� con efectos desde la fecha en que se practic� la inversi髇.

Adicionalmente, se reexpresar醤 las cifras comparativas de todos los ejercicios desde su clasificaci髇 como mantenida para la venta.

4. Cuando el grupo adquiera una sociedad exclusivamente con el prop髎ito de su posterior enajenaci髇, clasificar� dicha sociedad como mantenida para la venta, en la fecha de adquisici髇, solo si se cumple el requisito del apartado 1.b.3) de la norma de registro y valoraci髇 7.� Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado 1.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisici髇, que por lo general, no se extender� m醩 all� de los tres meses siguientes.

En estas circunstancias el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorar� por su valor razonable menos los costes de venta estimados.

Art韈ulo 15 Definici髇

El m閠odo de integraci髇 global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia econ髆ica de las mismas y considerando que el grupo act鷄 como un sujeto contable 鷑ico, con independencia de la forma jur韉ica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

En consecuencia, la aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 global consiste en la incorporaci髇 al balance, a la cuenta de p閞didas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y dem醩 partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los art韈ulos siguientes.

Art韈ulo 16 Homogeneizaci髇 temporal

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecer醤 en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar.

2. Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusi髇 en 閟tas se har� mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas.

Sin embargo, si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en m醩 de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podr� incluirse en la consolidaci髇 por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duraci髇 del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se deber醤 ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operaci髇 se ha realizado con una sociedad del grupo, se deber醤 realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.

3. Cuando el grupo se haya acogido al contenido del segundo p醨rafo del apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la sociedad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomod醤dolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratar�, a los 鷑icos efectos de la formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

4. Cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de p閞didas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidaci髇 deber醤 estar referidos 鷑icamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.

Art韈ulo 17 Homogeneizaci髇 valorativa

1. Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y dem醩 partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo m閠odos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoraci髇 establecidos en el C骴igo de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y dem醩 legislaci髇 que sea espec韋icamente aplicable.

2. Si alg鷑 elemento del activo o del pasivo o alg鷑 ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado seg鷑 criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidaci髇, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidaci髇, conforme a tales criterios, realiz醤dose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoraci髇 ofrezca un inter閟 poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas est醤 sometidas a la norma contable general (Plan General de Contabilidad) y otras a la norma aplicable en Espa馻 a determinadas entidades del sector financiero, o por raz髇 de sujeto contable, deber醤 respetarse las normativas espec韋icas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneizaci髇 de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivar� homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operaci髇.

Cuando la normativa espec韋ica no presente opciones deber� mantenerse el criterio aplicado por dicha entidad en sus cuentas individuales.

Art韈ulo 18 Homogeneizaci髇 por las operaciones internas

Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, deber醤 realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

Art韈ulo 19 Homogeneizaci髇 para realizar la agregaci髇

Deber醤 realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que 閟ta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Art韈ulo 20 Agregaci髇

La preparaci髇 de las cuentas anuales consolidadas se realizar� mediante la agregaci髇 de las diferentes partidas, seg鷑 su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones mencionados en los art韈ulos siguientes.

Art韈ulo 21 Eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto

La eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto es la compensaci髇 de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con car醕ter general, esta compensaci髇 se realizar� sobre la base de los valores resultantes de aplicar el m閠odo de adquisici髇, seg鷑 lo previsto en la subsecci髇 siguiente.

Art韈ulo 22 Aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇

1. La adquisici髇 por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinaci髇 de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisici髇 se contabilizar� de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subsecci髇 se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.

2. Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, seg鷑 se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoraci髇 19.�, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculaci髇 en virtud de una operaci髇 de aportaci髇 no dineraria o de una escisi髇, tuvieran la calificaci髇 de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 13.� Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto se realizar� aplicando los criterios establecidos en los art韈ulos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.

Art韈ulo 23 Determinaci髇 de la empresa adquirente

1. Para identificar la empresa adquirente deber醤 aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con car醕ter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificar� como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificar� como adquirida.

2. No obstante, si la operaci髇 que da lugar a la relaci髇 dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operaci髇 se calificar� como una combinaci髇 de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, ser醤 de aplicaci髇 los criterios incluidos en el art韈ulo 33.

Art韈ulo 24 Fecha de adquisici髇

1. Se entender� como fecha de adquisici髇 aqu閘la en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.

2. Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidaci髇 fuese posterior a la fecha de adquisici髇, las magnitudes resultantes de aplicar el m閠odo de integraci髇 global deber醤 referirse a la fecha de adquisici髇.

Art韈ulo 25 Reconocimiento y valoraci髇 de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente

1. Con car醕ter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorar醤 por su valor razonable en la fecha de adquisici髇, con la metodolog韆 y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoraci髇 posterior se efectuar� conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.

2. Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinaci髇 de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoraci髇 necesario para aplicar el m閠odo de adquisici髇, las cuentas anuales consolidadas se elaborar醤 utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deber醤 ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

3. Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, 閟tos se valorar醤 por su valor contable previo.

Art韈ulo 26 Fondo de comercio de consolidaci髇 y diferencia negativa de consolidaci髇

1. En la fecha de adquisici髇 se reconocer� como fondo de comercio de consolidaci髇 la diferencia positiva entre los siguientes importes:

• a) La contraprestaci髇 transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, m醩 en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinaci髇 por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisici髇 de cualquier participaci髇 previa en el capital de la sociedad adquirida, y
• b) La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participaci髇 en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicaci髇 del art韈ulo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisici髇.

2. Se presume que el coste de la combinaci髇, seg鷑 se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participaci髇 previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizar醤 otras t閏nicas de valoraci髇 para determinar el valor razonable de la participaci髇 previa en la sociedad dependiente.

3. En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisici髇 del control, se ajustar醤 a su valor razonable en la fecha de adquisici髇, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada, seg鷑 proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferir醤 a la cuenta de p閞didas y ganancias.

4. En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisici髇, el importe de la letra b) del apartado 1 de este art韈ulo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocer� en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida 獶iferencia negativa en combinaciones de negocios�.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deber醤 evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior.

5. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorar� por su precio de adquisici髇 menos la amortizaci髇 acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoraci髇 6.� Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.

A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustar� te髍icamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizar�, a馻diendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortizaci髇 acumulada desde esa fecha.

El importe en libros te髍icamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparar� con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si as� fuera, la entidad distribuir� la p閞dida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce s髄o hasta el l韒ite de la participaci髇 de la dominante en la fecha de adquisici髇, cualquier p閞dida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartir� entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero s髄o la primera se reconocer� como una p閞dida por deterioro del valor del fondo de comercio.

Si la p閞dida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el te髍icamente ajustado, la diferencia se asignar� al resto de activos de la misma, seg鷑 lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 2.� Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.

En su caso, la p閞dida por deterioro, as� calculada, deber� imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del art韈ulo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos 鷏timos.

LE0000587133_20161218N鷐ero 5 del art韈ulo 26 redactado por el apartado爐res del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

Art韈ulo 27 Participaci髇 de socios externos

1. La valoraci髇 de los socios externos se realizar� en funci髇 de su participaci髇 efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicaci髇 del art韈ulo 25. Por tanto, salvo en el supuesto expresamente regulado en el art韈ulo 29, apartado 1, letra d), de la presente norma, el fondo de comercio de consolidaci髇 no se atribuir� a los 玸ocios externos�.

Dicha participaci髇 se calcular� en funci髇 de la proporci髇 que represente la participaci髇 de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes.

2. La participaci髇 en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurar� en la subagrupaci髇 玸ocios externos� del patrimonio neto del balance consolidado.

3. Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la fecha de adquisici髇 con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisi髇 de opciones de venta, oblig醤dose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse, la partida de socios externos se valorar� en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se presentar� en el balance consolidado como un pasivo financiero.

La diferencia entre la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participaci髇 de los minoritarios en el capital de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicaci髇 del art韈ulo 25, y el valor del pasivo financiero en la fecha de adquisici髇, motivar�, en su caso, un ajuste en el fondo de comercio de consolidaci髇 o diferencia negativa de consolidaci髇.

Si los acuerdos con los minoritarios se alcanzan en un momento posterior, la diferencia a que se refiere el p醨rafo anterior se contabilizar� en las reservas de la sociedad dominante.

Art韈ulo 28 Consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto se realizar� en los mismos t閞minos que los establecidos para la fecha de adquisici髇. El exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisici髇 se presentar� en el balance consolidado de acuerdo con los siguientes criterios:

• a) La parte de este importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrar� en el ep韌rafe 玶eservas�, y se desglosar� en la memoria consolidada bajo la denominaci髇 玶eservas en sociedades consolidadas�.
• b) La parte de este importe que corresponda a las subagrupaciones 玜justes por cambios de valor� y 玸ubvenciones, donaciones y legados recibidos� figurar醤 en los respectivos ep韌rafes del patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. En la memoria se desglosar醤 estas subagrupaciones informando sobre el origen y naturaleza de los ingresos y gastos incluidos en las citadas subagrupaciones.
• c) La parte del exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente atribuible a los socios externos deber� inscribirse en la subagrupaci髇 玸ocios externos� del patrimonio neto. En la memoria tambi閚 se incluir� el oportuno detalle sobre la composici髇 de este saldo, diferenciando la participaci髇 de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes.

Para calcular estos importes se deber醤 eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de p閞didas y ganancias de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, existentes en la fecha de adquisici髇.

2. A los efectos del apartado anterior, la variaci髇 del patrimonio neto se calcular�:

• a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y,
• b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los art韈ulos 41 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminar醤 previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversi髇 en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Art韈ulo 29 Modificaci髇 de la participaci髇 sin p閞dida del control

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificaci髇 de la participaci髇 de la sociedad dominante en la sociedad dependiente, sin que, en caso de reducci髇, supongan una p閞dida de control, se considerar醤 en las cuentas consolidadas como una operaci髇 con t韙ulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto y en el c醠culo de los socios externos, se aplicar醤 las siguientes reglas:

• a) No se modificar� el importe del fondo de comercio de consolidaci髇 o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.
• b) En los supuestos de reducci髇 de la participaci髇 sin p閞dida de control, el beneficio o la p閞dida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber� eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidaci髇, circunstancia que motivar� un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participaci髇.
• c) El importe de los 玜justes por cambios de valor� y de las 玸ubvenciones, donaciones y legados recibidos� de la sociedad dependiente, que deben lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado, se cuantificar� en funci髇 del porcentaje de participaci髇 que las sociedades del grupo posean en el capital de aquella, una vez realizada la operaci髇.
• d) La participaci髇 de los socios externos en el patrimonio neto de la sociedad dependiente se mostrar�, en el balance consolidado, en funci髇 del porcentaje de participaci髇 que terceros ajenos al grupo posean en el capital de la citada sociedad, una vez realizada la operaci髇, incluyendo en consecuencia el porcentaje de participaci髇 en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificaci髇 que se ha producido.
• e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivar� una variaci髇 en las reservas de la sociedad que reduce o aumenta su participaci髇.

2. Cuando la reducci髇 en el porcentaje de participaci髇 ocasione una p閞dida significativa en las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora, dicha circunstancia se tomar� en consideraci髇 para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidaci髇.

Art韈ulo 30 Inversi髇 adicional o reducci髇 de la inversi髇 sin modificaci髇 de la participaci髇

1. Cuando una sociedad dominante realice una nueva inversi髇 en el capital de una sociedad dependiente o una desinversi髇 en la misma, que no implique una variaci髇 en el porcentaje de participaci髇 en la sociedad dependiente, no se modificar� el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidaci髇.

2. En los supuestos de reducci髇 de la inversi髇, en su caso, el beneficio o la p閞dida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber� eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidaci髇, circunstancia que motivar� un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participaci髇.

Art韈ulo 31 P閞dida del control

Cuando se produzca la p閞dida del control de una sociedad dependiente se deber醤 observar las siguientes reglas:

• a) A los exclusivos efectos de la consolidaci髇, el beneficio o la p閞dida reconocida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su participaci髇, deber� ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:
  • a.1) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisici髇, se reconocer� como reservas de la sociedad que reduce su participaci髇.
  • a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de p閞dida de control deber醤 lucir seg鷑 su naturaleza.
  • a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisici髇, pendientes de imputar a la cuenta de p閞didas y ganancias consolidadas, se reclasificar醤 a la partida que corresponda seg鷑 su naturaleza. A tal efecto, las diferencias de conversi髇 se mostrar醤 en la partida 獶iferencias de cambio� de la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada.
  • a.4) El beneficio o la p閞dida que subsista despu閟 de practicar los citados ajustes se mostrar� en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida 玆esultado por la p閞dida de control de participaciones consolidadas�.

  Si la p閞dida de control se origina sin que se produzca una desinversi髇 en la sociedad participada, el resultado de la operaci髇 tambi閚 se mostrar� en esta partida de la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada.

• b) Si la sociedad dependiente pasa a calificarse como multigrupo o asociada, conforme a lo previsto en los art韈ulos 4 y 5 de estas normas, se consolidar� o aplicar� inicialmente el procedimiento de puesta en equivalencia, seg鷑 proceda, considerando a efectos de su valoraci髇 inicial, el valor razonable de la participaci髇 retenida en dicha fecha. La contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversi髇 a valor razonable se contabilizar� de acuerdo con los criterios incluidos en la letra a).
• c) La participaci髇 en el patrimonio neto de la sociedad dependiente que se retenga despu閟 de la p閞dida de control, y que no pertenezca al per韒etro de la consolidaci髇, se valorar� conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 9.� del Plan General de Contabilidad, considerando a efectos de su valoraci髇 inicial el valor razonable en la fecha en que deje de pertenecer al citado per韒etro, siendo igualmente aplicable la regla prevista en la letra a) para contabilizar la contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversi髇 a valor razonable.
• d) Por 鷏timo, a los exclusivos efectos de la consolidaci髇, se deber� reconocer un ajuste en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada para mostrar la participaci髇 de los socios externos en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de p閞dida del control, y en la transferencia a la cuenta de p閞didas y ganancias de los ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. La contrapartida del citado ajuste se contabilizar� de acuerdo con los criterios incluidos en las letras a.2) y a.3) del presente art韈ulo.

Art韈ulo 32 Socios externos en consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la valoraci髇 de los socios externos se realizar� teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones previstas en este cap韙ulo.

2. La participaci髇 en los beneficios o p閞didas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de p閞didas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentar�, de forma separada, como una atribuci髇 del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. Cuando exista un exceso entre las p閞didas atribuibles a los socios externos de una sociedad dependiente y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados del ejercicio, de la mencionada sociedad que proporcionalmente les corresponda, ambos importes despu閟 de los ajustes y eliminaciones previstos en este cap韙ulo, dicho exceso ser� atribuido a los socios externos, aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida.

4. En el caso de participaciones indirectas el c醠culo de la participaci髇 de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizar� una vez integradas las sociedades dependientes en las que participe la sociedad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

5. En el caso de participaciones rec韕rocas entre sociedades dependientes la participaci髇 de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calcular� teniendo en cuenta la interrelaci髇 entre las sociedades.

6. Si los 玸ocios externos� se califican como un pasivo financiero, los cambios en el valor razonable de esta partida se reconocer醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada, a trav閟 de la partida 獳juste de valor de socios externos calificados como pasivo� dentro del margen financiero, salvo que existiera evidencia en contrario de que la variaci髇 de valor responde a otra naturaleza.

Si las opciones de venta otorgadas a los socios externos que califiquen a esta partida como un pasivo financiero, finalmente no son ejercidas, se considerar� que se ha producido una venta de instrumentos de patrimonio a socios externos en la fecha de vencimiento de las mismas que se contabilizar� seg鷑 lo dispuesto en el art韈ulo 29.

7. En consolidaciones posteriores deber醤 eliminarse los ajustes a valor razonable de los instrumentos financieros derivados que la sociedad dominante haya contabilizado en sus cuentas individuales, cuando dichos instrumentos deban calificarse como contraprestaciones contingentes de la combinaci髇 de negocios desde la perspectiva de las cuentas consolidadas.

Art韈ulo 33 Adquisici髇 inversa

1. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del art韈ulo 23, se consideran adquisiciones inversas aquellas en las que la operaci髇 que da lugar a la relaci髇 dominante-dependiente ha sido realizada mediante un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.

2. En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisici髇 inversa, se considerar� sociedad adquirida.

En particular, en la fecha de adquisici髇 el balance consolidado se formular� de acuerdo con los siguientes criterios:

• a) Los activos y pasivos de la sociedad dependiente (sociedad adquirente) mantienen los valores previos a la fecha de adquisici髇, sin perjuicio de los ajustes de homogeneizaci髇 que correspondan.
• b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participaci髇 en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 25. Los ajustes derivados de dicha valoraci髇 se reflejar醤 en las reservas de la sociedad dominante.
• c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinar� de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 26, con las precisiones que a continuaci髇 se indican.
  • c.1) Los ajustes que deban practicarse se reflejar醤 en las reservas de la sociedad dominante (sociedad adquirida).
  • c.2) El valor razonable en la fecha de adquisici髇 de la contraprestaci髇 transferida por la sociedad adquirente por su participaci髇 en la adquirida a efectos contables, se basa en el n鷐ero de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habr韆 sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos de patrimonio que poseen de la dominante legal despu閟 de la adquisici髇 inversa.
  • c.3) En todo caso, la contraprestaci髇 transferida se comparar� con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicaci髇 del art韈ulo 25.
• d) La eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto se realiza compensando el valor de la participaci髇 de la sociedad dominante en el patrimonio neto de la sociedad dependiente con la proporci髇 correspondiente en las partidas de patrimonio neto de esta sociedad dependiente, ajustando las reservas de la sociedad dominante por la diferencia.

  En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial ser� la suma de:

  • d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente), y
  • d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participaci髇 en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidaci髇 o diferencia negativa de consolidaci髇.

  En el patrimonio neto consolidado figurar� como capital el correspondiente a la sociedad dominante legal, adquirida a efectos contables.

• e) Los socios externos se calcular醤 a partir de los valores contables de la sociedad dependiente, anteriores a la combinaci髇.

3. En consolidaciones posteriores se aplicar醤 las siguientes reglas:

• a) La eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto se realizar� en los mismos t閞minos que los establecidos en la fecha de adquisici髇 del control, presentando en el balance consolidado el exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad adquirida desde la fecha de adquisici髇, en los ep韌rafes o subagrupaciones que corresponda, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del art韈ulo 28.
• b) Se considerar� como coste de los activos y pasivos de la sociedad dominante el que resulta de aplicar el m閠odo de adquisici髇, de acuerdo con lo indicado en los apartados anteriores. La cuenta de p閞didas y ganancias consolidada incluir� los ingresos y gastos de la dominante teniendo en cuenta el valor que se ha dado a los activos y pasivos de la sociedad dominante en las cuentas anuales consolidadas.
• c) Los socios externos se calcular醤 en funci髇 de los valores contables de la dependiente, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones regulados en este cap韙ulo.

Art韈ulo 34 Adquisici髇 del control sin transferir contraprestaci髇

1. Si la obtenci髇 del control sobre la sociedad dependiente se pone de manifiesto por la adquisici髇 por parte de esta sociedad de sus propios instrumentos de patrimonio, o por otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa que previamente participaba en aquella obtiene su control sin transferir contraprestaci髇, resultar醤 aplicables los criterios incluidos en la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, para las combinaciones por etapas.

2. En consecuencia, para la determinaci髇 del fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇, la sociedad dominante comparar� el valor razonable de la participaci髇 previa en la fecha de adquisici髇, con la parte proporcional que le corresponda del valor de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos resultante de aplicar el art韈ulo 25.

En estos casos, el valor razonable de la participaci髇 previa se obtendr� a partir de las t閏nicas de valoraci髇 previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Cuando en aplicaci髇 de las citadas t閏nicas no resultase posible obtener un valor razonable fiable, la sociedad dominante emplear� el coste consolidado de la inversi髇. Esto es, el importe que resultar韆 sobre la base del valor de la participaci髇 teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, as� como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha en que se practic� la inversi髇 hasta la fecha de adquisici髇.

3. Cuando la sociedad dominante controle a la sociedad dependiente sin participar en su capital, el importe de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, se atribuir� en su totalidad a los socios externos conforme se establece en el art韈ulo 27, sin que por tanto proceda el reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇.

Art韈ulo 35 Participaciones indirectas

1. La eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto en los supuestos de participaci髇 indirecta se efectuar� por etapas:

• a) Se realizar� en primer lugar, la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto correspondiente a la sociedad dependiente que no tenga participaci髇 directa en el capital de ninguna otra sociedad dependiente.
• b) Posteriormente, se realizar醤 las sucesivas eliminaciones inversi髇-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en la letra a) anterior, teniendo en cuenta para la cuantificaci髇 del patrimonio neto que formar醤 parte de este 鷏timo las 玶eservas en sociedades consolidadas�, y los 玜justes por cambios de valor� y las 玸ubvenciones, donaciones y legados recibidos� que en aplicaci髇 de lo dispuesto en el art韈ulo 28 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa deber� tenerse en consideraci髇 la cronolog韆 de las participaciones y la entidad que informa. En consecuencia, la eliminaci髇 inversi髇-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, se realizar� aplicando los siguientes criterios:

• a) En las cuentas consolidadas del subgrupo se mantendr醤 las valoraciones resultantes de aplicar el m閠odo de adquisici髇, en la fecha en que la dependiente adquiri� el control de las sociedades que integran el subgrupo.
• b) En las cuentas consolidadas del grupo, se aplicar� el citado m閠odo considerando el conjunto de activos identificables y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase, circunstancia que l骻icamente podr韆 originar variaciones entre las valoraciones otorgadas a los citados elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas del subgrupo, y las que deben lucir en las cuentas consolidadas del grupo. En particular, deber� realizarse un nuevo an醠isis sobre la asignaci髇 de los fondos de comercio previamente reconocidos entre las diferentes unidades generadoras de efectivo del grupo.

Art韈ulo 36 Participaciones en el capital de la sociedad dominante

1. Las participaciones en el capital de la sociedad dominante figurar醤 en el patrimonio neto, minorando los fondos propios, y en ning鷑 caso podr醤 ser reconocidas como activos financieros del grupo.

2. Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante, as� como cualquier resultado procedente de su enajenaci髇 que se hayan registrado en la cuenta de p閞didas y ganancias, deber醤 eliminarse ajustando las reservas de la sociedad que haya realizado la operaci髇.

Art韈ulo 37 Participaciones rec韕rocas entre sociedades dependientes

1. En caso de participaciones rec韕rocas entre las sociedades dependientes, se deber� calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇 de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 26 y siguientes, y sin que afecte al c醠culo del patrimonio neto tal interrelaci髇.

2. Para calcular las reservas en sociedades consolidadas procedentes de sociedades dependientes participadas rec韕rocamente, y para determinar la participaci髇 en los ajustes por cambios de valor y en las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la sociedad dependiente, la variaci髇 del patrimonio neto de cada una de ellas se calcular� teniendo en cuenta dicha interrelaci髇.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronolog韆 de las participaciones. Si las inversiones rec韕rocas se producen antes de la toma de participaci髇 de la dominante, ser� necesario realizar los c醠culos derivados de la interrelaci髇 que previamente no se hab韆n considerado en la elaboraci髇 de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversi髇 rec韕roca se produzca una vez que exista control, no se reconocer� fondo de comercio ni diferencia negativa de consolidaci髇 adicional, en sinton韆 con lo establecido en el art韈ulo 29.

Art韈ulo 38 Adquisici髇 de una sociedad dependiente que no constituye un negocio

1. Si se consolidan sociedades que no constituyen un negocio, los elementos patrimoniales de una sociedad dependiente se reflejar醤 en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad para la adquisici髇 de cada uno de ellos, tanto en la fecha de incorporaci髇 al grupo como en ejercicios posteriores, hasta su enajenaci髇 o disposici髇 por otra v韆.

2. En este caso, el valor contable de la participaci髇 se distribuir� en funci髇 del valor razonable relativo de los diferentes activos identificables adquiridos, y pasivos asumidos, sin que proceda el reconocimiento de fondo de comercio de consolidaci髇 o diferencia negativa de consolidaci髇.

3. El tratamiento contable de los socios externos seguir� el criterio general regulado en las presentes normas.

4. Si de conformidad con lo previsto en el art韈ulo 23.2 la adquisici髇 se califica como inversa, resultar醤 aplicables los criterios recogidos en el art韈ulo 33 en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en los apartados anteriores.

Art韈ulo 39 Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo

1. A los efectos de este art韈ulo, se entiende por sociedades del grupo las que forman parte del grupo definido en la secci髇 1.� del Cap韙ulo I de estas normas.

2. En las transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de otra sociedad de dicho grupo, no se alterar醤 los importes de las valoraciones de elementos patrimoniales, ni del fondo de comercio ni de la diferencia negativa de consolidaci髇 preexistente, debi閚dose diferir los resultados de dicha operaci髇 hasta que se realicen frente a terceros. Se entender� realizado frente a terceros cuando se enajenen o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.

3. El resultado que se debe diferir es el que resultar韆 sobre la base del valor de la participaci髇 en la fecha de transmisi髇 teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, as� como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha de adquisici髇. A tal efecto, el beneficio o p閞dida reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad que enajena la participaci髇 deber� ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:

• a) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisici髇, se reconocer� como reservas de la sociedad que enajena la participaci髇.
• b) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha en que se produce la transmisi髇 deber� lucir seg鷑 su naturaleza.
• c) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisici髇, pendientes de imputar a la cuenta de p閞didas y ganancias consolidadas, deber醤 lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.
• d) El beneficio o p閞dida que subsista se eliminar� contra la participaci髇 en la sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisi髇.

En su caso, resultar� aplicable lo dispuesto en el art韈ulo 29 respecto a la variaci髇 efectiva en el porcentaje de participaci髇 del grupo en la citada sociedad.

Art韈ulo 40 Combinaciones de negocios entre empresas del grupo

1. Si una sociedad que constituye un negocio adquiere la condici髇 de sociedad dependiente en virtud de una operaci髇 de aportaci髇 no dineraria o de una escisi髇, la integraci髇 de los activos identificables y pasivos asumidos en las cuentas consolidadas se realizar� por los valores contables que tuvieran en las cuentas anuales individuales, si con car醕ter previo a adquirir dicha condici髇, esta sociedad, y la sociedad dominante, se encontraban bajo control com鷑 o direcci髇 鷑ica de acuerdo con lo establecido en la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 13.� Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad.

2. En los supuestos de participaci髇 indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorar醤 por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espa駉la, siempre y cuando la vinculaci髇 dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportaci髇 no dineraria o escisi髇 de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligaci髇 de consolidar, se tomar醤 los valores existentes antes de realizarse la operaci髇 en las cuentas anuales individuales.

Art韈ulo 41 Eliminaci髇 de partidas intragrupo

1. Deber醤 eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los art韈ulos 16 a 19.

2. Se entender� por partidas intragrupo los cr閐itos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el art韈ulo 49.

Art韈ulo 42 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas

1. Se entender� por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subsecci髇 se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de p閞didas y ganancias como los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deber� eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisici髇.

No obstante, las p閞didas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigir韆, en su caso, su reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperaci髇 en el deterioro de valor del activo objeto de transacci髇 que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deber醤 presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicar� lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero act鷈 en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo.

4. Los resultados se entender醤 realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los art韈ulos 43 a 47 o cuando una de las sociedades participantes en la operaci髇 interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputaci髇 de resultados en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado lucir�, cuando corresponda, como un menor o mayor importe en las partidas que procedan.

5. Si alg鷑 elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortizaci髇, p閞didas por deterioro y resultados de enajenaci髇 o baja en balance, se calcular醤, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el art韈ulo 41 deber醤 eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las p閞didas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminaci髇 de resultados por operaciones internas. Tambi閚 se eliminar醤 las provisiones derivadas de garant韆s o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones dar醤 lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminaci髇 de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectar� a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificar� el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, que est醤 pendientes de imputar a la cuenta de p閞didas y ganancias.

8. El ajuste en resultados, en ganancias y p閞didas imputadas directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectar� a la sociedad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha sociedad.

9. La clasificaci髇 de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos y flujos de efectivo se realizar� desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operaci髇 interna coincida con un cambio de afectaci髇 desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectaci髇 se reflejar� en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en el Plan General de Contabilidad, en particular como se se馻la en los art韈ulos siguientes.

10. Las referencias que en los art韈ulos de esta subsecci髇 se realizan al inmovilizado o a las inversiones inmobiliarias tambi閚 resultan aplicables a los activos no corrientes mantenidos para la venta.

11. Los apartados anteriores se aplicar醤 teniendo en cuenta la situaci髇 del grupo de sociedades como sujeto contable.

Art韈ulo 43 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de existencias

1. Se considerar醤 operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra tambi閚 del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando se enajenen a terceros las mercader韆s adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

  Trat醤dose de p閞didas el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

• c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deber醤 aplicarse las normas del art韈ulo 44.

3. Cuando como consecuencia de una operaci髇 interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias, este cambio de afectaci髇 deber� figurar en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada en una partida espec韋ica 玜ctivos transformados en existencias�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 44 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias

1. Se considerar醤 operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra tambi閚 del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando:
  • b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.
  • b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortizaci髇 del activo adquirido.
  • b.3) En el caso de que la amortizaci髇 no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entender� realizado en proporci髇 a la amortizaci髇, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
  • b.4) Trat醤dose de p閞didas, el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

Cuando la amortizaci髇 del activo se incorpore a las existencias como coste, se deber醤 aplicar las normas del art韈ulo 43.

3. Cuando como consecuencia de una operaci髇 interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversi髇 inmobiliaria, este cambio de afectaci髇 deber� figurar en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada en la partida 玹rabajos realizados por el grupo para su activo�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 45 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de servicios

1. Se considerar醤 operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra tambi閚 del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado de acuerdo con lo dispuesto en los art韈ulos 43 y 44.

Trat醤dose de p閞didas, el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisici髇 o coste de producci髇 de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversi髇 inmobiliaria, se registrar醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada en la partida 玹rabajos realizados por el grupo para su activo�, por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Art韈ulo 46 Eliminaci髇 de resultados por operaciones internas de activos financieros

1. Se considerar醤 operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra tambi閚 del grupo, excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el art韈ulo 39, que deber醤 contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado art韈ulo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deber醤 diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) El importe a diferir ser� igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
• b) El resultado se entender� realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Trat醤dose de p閞didas el resultado tambi閚 se entender� realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el l韒ite de dicho deterioro. A estos efectos deber� registrarse la correspondiente p閞dida por deterioro.

Art韈ulo 47 Reclasificaci髇 y eliminaci髇 de resultados por aplicaci髇 de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto

1. No obstante lo establecido en los art韈ulos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operaci髇 interna, el resultado interno se reclasificar�, en su caso, en el importe de la variaci髇 de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. En todo caso, se eliminar醤 los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de p閞didas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance 獳justes por cambios de valor� y 玈ubvenciones, donaciones y legados recibidos� existentes en la fecha de adquisici髇. Tales resultados se considerar醤 integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del art韈ulo 28.

Art韈ulo 48 Adquisici髇 a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo

1. A los exclusivos efectos de la formulaci髇 de las cuentas consolidadas, en la adquisici髇 a terceros de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo se registrar� un resultado.

2. El resultado se determinar�, en su caso, por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisici髇 y su precio de adquisici髇.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucir� en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada bajo la denominaci髇 玝eneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo� o 玴閞didas por operaciones con pasivos financieros del grupo�, seg鷑 corresponda.

4. Se eliminar醤 los ajustes, por aplicaci髇 del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisici髇 a terceros de estos activos.

5. En el caso de adquisici髇 a terceros de instrumentos financieros compuestos emitidos por sociedades del grupo, por el componente de pasivo financiero se proceder� seg鷑 lo establecido en este art韈ulo, mientras que el componente de patrimonio neto se tratar� de acuerdo con su naturaleza.

Art韈ulo 49 Eliminaci髇 de dividendos internos

1. Se considerar醤 dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos ser醤 eliminados, consider醤dolos reservas de la sociedad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminar醤 contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuy�.

Art韈ulo 50 Definici髇 del m閠odo

1. La aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 proporcional consiste en la incorporaci髇 a las cuentas anuales consolidadas de la porci髇 de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y dem醩 partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Cap韙ulo III.

2. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicaci髇 del apartado anterior ser醤 las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidaci髇, se tomar醤 las cuentas anuales individuales.

Art韈ulo 51 Criterios aplicables

1. Para efectuar la integraci髇 proporcional se tendr醤 en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los art韈ulos 16 a 49 relativas al m閠odo de integraci髇 global, teniendo en cuenta lo siguiente:

• a) La agregaci髇 a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo se realizar� en la proporci髇 que represente la participaci髇 de las sociedades del grupo en el patrimonio neto de aqu閘la.
• b) Los cr閐itos y d閎itos, los ingresos y gastos, flujos de efectivo y los resultados por operaciones con las sociedades multigrupo se eliminar醤 en la proporci髇 indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurar醤 en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.
• c) No deber� lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la sociedad multigrupo.
• d) En el caso de que las aportaciones no monetarias realizadas por sociedades del grupo en la sociedad multigrupo hayan generado p閞didas o ganancias, en las cuentas consolidadas solo se reconocer� la porci髇 correspondiente al capital pose韉o por los dem醩 part韈ipes en la sociedad multigrupo. Estas p閞didas o ganancias deben ser eliminadas ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocer� el importe de cualquier p閞dida cuando la operaci髇 haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.
• e) En el caso de que las sociedades del grupo efect鷈n aportaciones no monetarias de negocios a la sociedad multigrupo, deber� considerarse lo establecido en el art韈ulo 31 anterior.

2. Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversi髇 en la sociedad multigrupo se considerar� el coste de cada una de las transacciones individuales.

3. Cuando antes de la aplicaci髇 de este m閠odo se hubiera aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia, se estar� a lo dispuesto en el art韈ulo 58.5.

4. En el caso de que la primera aplicaci髇 del m閠odo de integraci髇 proporcional se produzca como consecuencia de una disposici髇 parcial con p閞dida de control de una sociedad dependiente ser� de aplicaci髇 lo indicado en el art韈ulo 31.b).

5. Con car醕ter previo a la aplicaci髇 de los criterios recogidos en los apartados anteriores, deber� realizarse un adecuado an醠isis del fondo econ髆ico de los acuerdos alcanzados con los otros socios o propietarios de la sociedad multigrupo. Si como consecuencia del citado an醠isis se concluye que la entidad, en esencia, constituye una explotaci髇 o un activo controlado de forma conjunta, en los t閞minos descritos en la norma de registro y valoraci髇 20.� Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad, su tratamiento contable deber� ajustarse a lo previsto en la citada norma.

Art韈ulo 52 Descripci髇 del procedimiento

1. Seg鷑 el procedimiento de puesta en equivalencia, o m閠odo de la participaci髇, la inversi髇 en una sociedad se registrar� inicialmente al coste, de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 54, y se incrementar� o disminuir� posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variaci髇 del patrimonio neto producido en la entidad participada, despu閟 de la fecha de adquisici髇, una vez ajustado de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 55.

2. Cuando a una sociedad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha sociedad a considerar, a efectos de la aplicaci髇 de lo dispuesto en los art韈ulos siguientes ser醤 sus cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidaci髇, se tomar醤 las cuentas anuales individuales.

Art韈ulo 53 Homogeneizaci髇 de la informaci髇

1. Si la sociedad participada utiliza criterios de valoraci髇 diferentes a los del grupo, deber醤 efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los t閞minos previstos en el art韈ulo 17, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la informaci髇 necesaria.

2. Las cuentas anuales de la empresa participada deber醤 referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicar� el apartado 2 del art韈ulo 16. Tambi閚 ser� de aplicaci髇 el apartado 3 de dicho art韈ulo, siempre que pueda obtenerse la informaci髇 necesaria.

Art韈ulo 54 Primera aplicaci髇 del procedimiento de puesta en equivalencia

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participaci髇 en la sociedad se valorar� en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversi髇 de las sociedades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la sociedad, una vez realizados los ajustes previstos en el art韈ulo 25, circunstancia que exigir� reconocer la inversi髇 por su coste salvo en el supuesto excepcional regulado en el segundo p醨rafo del apartado 2 de este art韈ulo.

Este importe figurar� en el activo del balance consolidado bajo la denominaci髇 玴articipaciones puestas en equivalencia�.

Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversi髇 en la sociedad puesta en equivalencia se considerar� el coste de cada una de las transacciones individuales.

En el caso de que la primera aplicaci髇 del procedimiento de puesta en equivalencia se produzca como consecuencia de una disposici髇 parcial con p閞dida de control de una sociedad dependiente ser� de aplicaci髇 lo indicado en el art韈ulo 31.b). Cuando previamente a la aplicaci髇 de este procedimiento se hubiera aplicado el m閠odo de integraci髇 proporcional se estar� a lo dispuesto en el art韈ulo 58.6.

2. Si la diferencia entre el importe al que la participaci髇 estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluir� en el importe en libros de la inversi髇 recogido en la partida 玴articipaciones puestas en equivalencia� y se informar� de 閘 en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocer� en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida 獶iferencia negativa de consolidaci髇 de sociedades puestas en equivalencia�. No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deber醤 evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 de este art韈ulo.

3. Los resultados generados por la sociedad puesta en equivalencia se reconocer醤 desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa o, en el caso de sociedades multigrupo, el control conjunto.

Art韈ulo 55 Ajustes al valor inicial de la participaci髇

1. El valor contable en el balance consolidado de la participaci髇 en la sociedad se modificar�, aument醤dolo o disminuy閚dolo, en la proporci髇 que corresponda a las sociedades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad participada desde la valoraci髇 inicial, una vez eliminada la proporci髇 procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha sociedad y las sociedades del grupo.

Las citadas eliminaciones de resultados incluyen tanto las procedentes de transacciones en las que la sociedad es transmitente como aquellas en las que act鷄 como adquirente. Dichas eliminaciones se realizar醤 conforme a lo dispuesto en los art韈ulos 42 a 47, si bien alcanzar� exclusivamente al porcentaje que sobre los resultados de la participada corresponda a las sociedades del grupo y en la medida en que se pueda obtener la informaci髇 necesaria para ello.

Cuando la eliminaci髇 tenga su origen en una transacci髇 realizada con una sociedad incluida en el per韒etro de la consolidaci髇 por integraci髇 global, la contrapartida de la eliminaci髇 de resultados a la que se refiere el apartado anterior ser� la propia participaci髇 en la sociedad puesta en equivalencia.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participaci髇 como consecuencia de los ajustes previstos en el art韈ulo 25, y el importe del fondo de comercio impl韈ito, deber� reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda, a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, proceder� el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan p閞didas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la sociedad participada, con el l韒ite de la plusval韆 asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

LE0000587133_20161218N鷐ero 2 del art韈ulo 55 redactado por el apartado cuatro del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicaci髇 del procedimiento:

• a) Las variaciones en el valor de la participaci髇 correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formar醤 parte de los resultados consolidados, figurando de forma expl韈ita en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada, bajo la denominaci髇 玃articipaci髇 en beneficios (p閞didas) de sociedades puestas en equivalencia�.
• b) Sin embargo, en el caso de que la sociedad participada incurra en p閞didas, la reducci髇 de la cuenta representativa de la inversi髇 tendr� como l韒ite el propio valor contable de la participaci髇 calculado por puesta en equivalencia, salvo que existan otras partidas que formen parte de la inversi髇 neta del inversor en la sociedad participada, tal y como dicha inversi髇 se define en el art韈ulo 64.2). En este caso el exceso de las p閞didas sobre la inversi髇 en instrumentos de patrimonio, se aplicar� a las otras partidas que formen parte de la inversi髇 neta en orden inverso a la prioridad en la liquidaci髇.

  Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participaci髇, las p閞didas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocer醤 en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, impl韈itas o t醕itas, o bien si el grupo de sociedades ha efectuado pagos en nombre de la sociedad participada.

  Si la sociedad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas ser醤 reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen el importe de las p閞didas no reconocidas.

  Los ingresos y gastos de la sociedad participada que no se hayan reconocido en p閞didas y ganancias se tratar醤 de forma an醠oga a 閟tos.

• c) Las variaciones en el valor de la participaci髇 correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la sociedad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrar醤 en los correspondientes ep韌rafes o subagrupaciones del patrimonio neto conforme a su naturaleza.
• d) Los beneficios distribuidos por la sociedad participada contabilizados como ingresos ser醤 eliminados, consider醤dose reservas de la sociedad que posea la participaci髇. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducir� el valor contable de la participaci髇 con cargo a los resultados de la sociedad que los haya recibido.

4. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la sociedad puesta en equivalencia se determinar醤 a partir de la participaci髇 efectiva en la propiedad que exista en ese momento, que no tendr� en cuenta el posible ejercicio o conversi髇 de los derechos de voto potenciales.

Art韈ulo 56 Modificaci髇 de la participaci髇

1. En una nueva adquisici髇 de participaciones en la sociedad puesta en equivalencia, la inversi髇 adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidaci髇 se determinar醤 del mismo modo que la primera inversi髇 y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversi髇. Si en relaci髇 con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidaci髇, la diferencia negativa se reducir� hasta el l韒ite del fondo de comercio impl韈ito.

2. En una reducci髇 de la inversi髇 con disminuci髇 de la participaci髇 en la sociedad, en la que sin embargo se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversi髇 se valorar� aplicando las reglas establecidas en los art韈ulos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participaci髇 que se retiene. El resultado derivado de la operaci髇 se ajustar� por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenaci髇 motivadas por:

• a) Los resultados obtenidos por la sociedad participada.
• b) La aplicaci髇 del valor razonable a los elementos patrimoniales de la sociedad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.
• c) Los ajustes de valor imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducci髇 en el porcentaje de participaci髇.

3. Cuando una nueva adquisici髇 de participaciones en la sociedad no implique un aumento en el porcentaje de participaci髇, no se modificar� el fondo de comercio de consolidaci髇 calculado de forma impl韈ita ni, en su caso, la diferencia negativa de consolidaci髇.

Cuando una reducci髇 de participaciones en la sociedad no implique una reducci髇 en el porcentaje de participaci髇, se reducir� el valor de la partida representativa de la inversi髇 y de las reservas en sociedades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducci髇, elimin醤dose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la sociedad inversora.

4. Si el aumento o reducci髇 del porcentaje de participaci髇 sin que se produzca una inversi髇 adicional o una desinversi髇 implica la modificaci髇 del valor de las participaciones en la sociedad participada, se reconocer� el correspondiente resultado en la partida 玃articipaci髇 en beneficios (p閞didas) de sociedades puestas en equivalencia� de la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada.

En la memoria de las cuentas anuales se informar� de este resultado con el adecuado desglose.

Art韈ulo 57 P閞didas por deterioro del valor

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las p閞didas de la sociedad participada de acuerdo con el art韈ulo 55, el inversor aplicar� en las cuentas consolidadas lo establecido en el apartado 2.5.3 de la norma de registro y valoraci髇 9.� Instrumentos Financieros del Plan General de Contabilidad, para determinar si es necesario reconocer p閞didas por deterioro adicionales respecto a la inversi髇 neta que tenga en la sociedad participada.

2. El an醠isis del deterioro del fondo de comercio no se llevar� a cabo de forma separada, sino en funci髇 de lo previsto en el apartado anterior. Las p閞didas por deterioro no se asignar醤 a ning鷑 activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidaci髇, que forme parte del valor en libros de la inversi髇 en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas p閞didas por deterioro se reconocer醤 de acuerdo con lo dispuesto en la citada norma de registro y valoraci髇 9.�

El importe recuperable de una inversi髇 en una sociedad asociada se valorar� para cada participaci髇, salvo cuando la asociada no genere flujos de caja que sean en gran medida independientes de los de otros activos de la entidad.

Art韈ulo 58 P閞dida de la condici髇 de sociedad asociada o multigrupo

1. Dejar� de aplicarse el procedimiento de puesta en equivalencia desde la fecha en que deje de existir influencia significativa, en el caso de las sociedades asociadas, o control conjunto, en el caso de las sociedades multigrupo.

2. En su caso, deber� considerarse el registro espec韋ico aplicable a las sociedades asociadas o multigrupo que se califiquen como grupos enajenables mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 14 de la presente norma.

3. Si despu閟 de la p閞dida de la condici髇 de sociedad multigrupo o asociada se mantiene una participaci髇 en el patrimonio de la misma, sin que 閟ta pertenezca al per韒etro de la consolidaci髇, se valorar� conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 9.� del Plan General de Contabilidad, considerando que su coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al per韒etro de la consolidaci髇.

4. En aquellos casos en los que la empresa asociada o multigrupo pase a ser dependiente, se proceder� de conformidad con lo establecido en los art韈ulos 22 a 26.

5. Si la empresa asociada pasa a tener la calificaci髇 de multigrupo y se aplica el m閠odo de integraci髇 proporcional, deber醤 seguirse los criterios recogidos en el art韈ulo 51, manteni閚dose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participaci髇 previa.

6. Si la empresa multigrupo que se consolidaba por el m閠odo de integraci髇 proporcional pasa a tener la calificaci髇 de asociada, se aplicar� la puesta en equivalencia inicialmente a partir de los activos y pasivos consolidados atribuibles a dicha participaci髇, manteni閚dose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participaci髇 retenida.

Art韈ulo 59 Moneda funcional

1. La moneda funcional es la moneda del entorno econ髆ico principal en el que opera la empresa. Es decir, la moneda del entorno en el que la empresa genera y emplea el efectivo.

Para determinar la moneda funcional se considerar醤 de forma prioritaria los siguientes factores:

• a) La moneda que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios, circunstancia que motivar� que con frecuencia sea la moneda en la que se denominen y liquiden los precios de sus productos.
• b) La moneda del pa韘 cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.
• c) La moneda que influya fundamentalmente en los costes de mano de obra, de los materiales y otros costes incurridos por la producci髇 de bienes o el suministro de servicios, que con frecuencia ser� la moneda en la que se denominen y liquiden los citados costes.

Adicionalmente, los siguientes aspectos pueden suministrar evidencia adicional sobre cu醠 es la moneda funcional, en aquellos supuestos en los que con la aplicaci髇 de los factores anteriores no se haya alcanzado una conclusi髇 clara al respecto:

• a) La moneda en la que se generan los fondos de las actividades de financiaci髇, es decir, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio neto emitidos.
• b) La moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de explotaci髇.

Se presumir�, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en Espa馻 es el euro.

2. Para decidir si la moneda funcional de una sociedad del per韒etro de consolidaci髇 es la misma que la de la sociedad obligada a consolidar, tambi閚 se considerar醤 los siguientes factores:

• a) Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonom韆, o por el contrario son una extensi髇 de las actividades de la sociedad dominante.
• b) Si la proporci髇 que representan las transacciones entre la sociedad que se consolida y la sociedad dominante es reducida, o por el contrario es elevada.
• c) Si los flujos de efectivo de la sociedad que se consolida afectan directamente a los flujos de efectivo de la sociedad dominante y est醤 disponibles para ser remitidos a la misma.
• d) Si los flujos de efectivo de las actividades de la sociedad que se consolida son suficientes para atender las obligaciones por deudas presentes y futuras que surgen en el curso normal de la actividad.

3. La moneda funcional refleja las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma, por lo que una vez definida la moneda funcional no se cambiar� a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones. En este 鷏timo caso, se aplicar醤 los procedimientos de conversi髇 a la nueva moneda funcional de forma prospectiva desde la fecha de cambio.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en el art韈ulo 61, si alguna de las sociedades del per韒etro de consolidaci髇 no hubiera preparado las cuentas anuales en su moneda funcional, seg鷑 lo previsto en la norma de registro y valoraci髇 11.� Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad, 閟tas habr醤 de ser elaboradas previamente en referencia a la misma.

Art韈ulo 60 Moneda de presentaci髇

1. La moneda de presentaci髇 es la moneda en que se formulan las cuentas anuales.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 44.5 del C骴igo de Comercio, las cuentas anuales consolidadas deber醤 ser formuladas expresando los valores en euros.

Art韈ulo 61 Conversi髇 de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentaci髇

1. La conversi髇 de las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea distinta del euro se realizar� de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) Los activos y pasivos se convertir醤 al tipo de cambio de cierre. Se entiende por tipo de cambio de cierre el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.
• b) Las partidas de patrimonio neto, incluido el resultado del ejercicio, se convertir醤 al tipo de cambio hist髍ico.
• c) La diferencia entre el importe neto de los activos y pasivos y las partidas de patrimonio neto, se recoger� en un ep韌rafe del patrimonio neto, bajo la denominaci髇 玠iferencia de conversi髇�, en su caso, neta del efecto impositivo, y una vez deducida la parte de dicha diferencia que corresponda a los socios externos.

2. A los efectos del apartado anterior se considerar� tipo de cambio hist髍ico:

• a) Para las partidas de patrimonio neto existentes en la fecha de adquisici髇 de las participaciones que se consolidan: el tipo de cambio a la fecha de la transacci髇.
• b) En el caso de ingresos y gastos, incluyendo los reconocidos en el patrimonio neto: el tipo de cambio a la fecha en que se produjo cada transacci髇. En particular, la transferencia a la cuenta de p閞didas y ganancias o al valor contable de activos y pasivos no financieros, de ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto se realizar� de conformidad con los tipos de cambio hist髍icos a los que se reconocieron los citados ingresos y gastos. No obstante, se podr� utilizar un tipo medio ponderado del periodo (como m醲imo mensual), representativo de los tipos de cambio existentes en las fechas de las transacciones, siempre que 閟tos no hayan variado de forma significativa.
• c) Reservas generadas tras las fechas de transacci髇 como consecuencia de resultados no distribuidos: el tipo de cambio efectivo resultante de convertir los gastos e ingresos que produjeron dichas reservas.

3. El fondo de comercio de consolidaci髇 y los ajustes a los valores razonables de activos y pasivos derivados de la aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇 se consideran elementos de la sociedad adquirida, convirti閚dose, por tanto, al tipo de cambio de cierre.

4. Cuando el negocio adquirido est� compuesto por negocios en diferentes monedas funcionales, el proceso de asignaci髇 de valores a activos y pasivos, as� como el fondo de comercio resultante, se deber� realizar para cada una de dichas monedas funcionales, de tal forma que tanto los activos y pasivos ajustados como el fondo de comercio quedar醤 identificados a nivel de los negocios de cada moneda funcional, como activos y pasivos de cada uno de ellos.

5. Los c醠culos necesarios para determinar el valor recuperable del fondo de comercio se realizar醤 considerando que los flujos de efectivo se producen en la moneda funcional de cada unidad generadora de flujos de efectivo. El importe que se hubiera asignado a un grupo de unidades generadoras de efectivo, se calcular� empleando la moneda funcional de la sociedad inversora.

6. Los socios externos se convertir醤 al tipo de cambio hist髍ico. De acuerdo con la letra c) del apartado 1 de este art韈ulo, la diferencia de conversi髇 atribuible a 閟tos, en su caso, neta del efecto impositivo, se reconocer� en la partida socios externos del balance consolidado.

7. La diferencia de conversi髇 contabilizada en el estado consolidado de ingresos y gastos, se reconocer� en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada del periodo en que se enajene o se liquide por otra v韆 la inversi髇 en la sociedad consolidada de acuerdo con los criterios incluidos en el art韈ulo 66.

8. Los flujos de efectivo se convertir醤 al tipo de cambio de la fecha en que se produjo cada transacci髇 o empleando un tipo de cambio medio ponderado del periodo (como m醲imo mensual) siempre que no haya variaciones significativas. En el estado de flujos de efectivo consolidado se incluir� una partida que recoja el efecto en el saldo final de efectivo de las variaciones en el tipo de cambio. Este importe se presentar� al margen de los flujos procedentes de las actividades de explotaci髇, de inversi髇 y de financiaci髇.

9. En el caso de que se integren en la consolidaci髇 cuentas anuales cuya fecha de cierre sea diferente de la fecha a la que se refieran las cuentas anuales consolidadas, los tipos de cambio aplicables para su conversi髇 ser醤 los correspondientes al periodo al que se refieran las cuentas anuales de la sociedad extranjera, sin perjuicio de los ajustes que fueran procedentes en aplicaci髇 de lo dispuesto en el art韈ulo 16, cuando entre la fecha de cierre de la sociedad extranjera y la del grupo se produzca una variaci髇 significativa en el tipo de cambio aplicable.

Art韈ulo 62 Conversi髇 a euros de cuentas anuales con monedas de econom韆s afectadas por altas tasas de inflaci髇

1. Se considera que existen altas tasas de inflaci髇 cuando se den determinadas caracter韘ticas en el entorno econ髆ico de un pa韘, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

• a) La tasa acumulativa de inflaci髇 en tres a駉s se aproxime o sobrepase el 100%.
• b) La poblaci髇 en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.
• c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en t閞minos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.
• d) Las ventas y compras a cr閐ito tengan lugar a precios que compensen la p閞dida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o
• e) Los tipos de inter閟, salarios y precios se liguen a la evoluci髇 de un 韓dice de precios.

2. La conversi髇 a euros de cuentas anuales expresadas en una moneda funcional que corresponda a una econom韆 hiperinflacionaria se realizar� aplicando las siguientes reglas:

• a) Con car醕ter previo a su conversi髇 a euros, se ajustar醤 los saldos de las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el apartado siguiente.
• b) Los activos, pasivos, partidas de patrimonio neto, gastos e ingresos, se convertir醤 a euros al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha del balance m醩 reciente.
• c) Las cifras comparativas ser醤 las que fueron presentadas como importes corrientes de cada a駉, salvo las correspondientes al primer ejercicio en que deba practicarse la reexpresi髇. En consecuencia, no se ajustar醤 por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en los tipos de cambio.

3. Las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una econom韆 sometida a altas tasas de inflaci髇, a efectos de su posterior conversi髇 en euros, ser醤 reexpresadas mediante la utilizaci髇 de un 韓dice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, aplicando las reglas siguientes:

• a) No se actualizar� el valor de aquellos elementos que ya est醤 contabilizados en t閞minos de la unidad monetaria corriente, tales como las partidas monetarias y los elementos no monetarios contabilizados al valor razonable.
• b) Los activos y pasivos no monetarios contabilizados al coste hist髍ico, incluidas amortizaciones acumuladas, se actualizar醤 desde la fecha de adquisici髇 o de revalorizaci髇. Este importe ajustado ser� objeto de p閞dida por deterioro del valor, de acuerdo con las disposiciones del Plan General de Contabilidad, cuando su cuant韆 exceda del importe recuperable.

  Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o pr閟tamos indexados, se ajustar醤 en funci髇 del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizar醤 en el balance convertido por la cuant韆 calculada de esta forma.

• c) Al comienzo del primer ejercicio en que se realicen los ajustes por inflaci髇, las partidas de patrimonio neto, excepto las reservas y los ajustes por cambios de valor, se actualizar醤 desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por otra v韆. El importe de las reservas se determinar� por diferencia con el resto de partidas del balance. Al final del primer ejercicio, as� como en los ejercicios siguientes, se actualizar醤 todas las cuentas de patrimonio neto desde el inicio del periodo o desde la fecha de aportaci髇, si fuese posterior.
• d) Los gastos e ingresos se actualizar醤 desde la fecha en que fueron incurridos.
• e) La cuenta de p閞didas y ganancias incluir� una partida con la denominaci髇 玴閞dida o ganancia monetaria neta� que exprese la p閞dida o ganancia de poder adquisitivo derivada de mantener activos y pasivos monetarios. Su importe se corresponder� con el de los ajustes realizados para actualizar las partidas no monetarias a la unidad monetaria corriente, incluyendo los realizados a partidas de gastos e ingresos y patrimonio neto y que se deriven de cambios en el 韓dice de precios del ejercicio. Este importe se podr� calcular tambi閚 multiplicando la media ponderada de la posici髇 monetaria neta mantenida en el ejercicio por la variaci髇 del 韓dice en dicho ejercicio.

  La partida anterior se clasificar� como gasto o ingreso financiero, seg鷑 el caso. A efectos del c醠culo de la capitalizaci髇 de gastos financieros, cuando as� lo prevean las disposiciones del Plan General de Contabilidad, esta partida no se incluir� dentro de los gastos susceptibles de capitalizaci髇.

• f) Las partidas del estado de flujos de efectivo se actualizar醤 desde el momento en que se produjo el flujo correspondiente.

4. En el ejercicio en que una sociedad identifique que una econom韆 deja de tener altas tasas de inflaci髇, dejar� de aplicar los criterios anteriores. En tal caso, las cifras expresadas en la unidad de valoraci髇 corriente al final del ejercicio anterior, tendr醤 la consideraci髇 de coste hist髍ico de dichas partidas.

Art韈ulo 63 Diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias intragrupo

Los ingresos o gastos por diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias a pagar o a cobrar intragrupo, denominadas en una moneda distinta a la moneda funcional de alguna de las partes, no se eliminan en consolidaci髇. En consecuencia, y salvo por lo dispuesto en los art韈ulos siguientes, dichas diferencias ser醤 reconocidas en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada.

Art韈ulo 64 Partidas monetarias que formen parte de la inversi髇 neta en una sociedad en el extranjero

1. Las diferencias de cambio que se produzcan en una partida monetaria que sea parte de la inversi髇 neta en una sociedad en el extranjero se reconocer�, a los solos efectos de la consolidaci髇, en la partida de 玠iferencia de conversi髇�. Dicha diferencia se imputar� a resultados cuando se enajene o a medida que se disponga por otra v韆 de la inversi髇 neta con arreglo a lo dispuesto en el art韈ulo 66.

2. A los efectos de lo previsto en este art韈ulo, se define sociedad en el extranjero e inversi髇 neta en una sociedad en el extranjero como:

• a) Sociedad en el extranjero: Una sociedad dependiente, multigrupo o asociada, u otro tipo de negocio conjunto o sucursal de una sociedad incluida en la consolidaci髇, cuyas actividades est閚 basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de dicha entidad.
• b) Inversi髇 neta en una sociedad en el extranjero, ser� la suma de:
  • b.1) El importe que corresponde a la participaci髇 de la sociedad incluida en la consolidaci髇 en el patrimonio neto de una sociedad en el extranjero.
  • b.2) Cualquier partida monetaria a cobrar o pagar de una sociedad del grupo con dicha sociedad en el extranjero, cuya liquidaci髇 no est� prevista, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de car醕ter comercial.

Art韈ulo 65 Contabilidad de coberturas de transacciones entre sociedades del grupo y de inversiones netas en una sociedad en el extranjero

1. Para los prop髎itos de la contabilidad de coberturas solo podr醤 ser designadas como partidas cubiertas las inversiones netas en un negocio en el extranjero as� como los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, y las transacciones previstas altamente probables que impliquen a una parte externa al grupo.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en las cuentas anuales consolidadas podr醤 ser designadas como partidas cubiertas:

• a) El riesgo de tipo de cambio de un elemento monetario intragrupo, en el caso de que surja una exposici髇 a las p閞didas o ganancias por tipo de cambio que no haya sido completamente eliminada en la consolidaci髇.
• b) El riesgo de tipo de cambio en transacciones intragrupo previstas que sean altamente probables, siempre que la transacci髇 se haya denominado en una moneda distinta a la funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado.

3. Adem醩 de los derivados, en una cobertura de la inversi髇 neta de una sociedad en el extranjero podr醤 ser designados como instrumentos de cobertura otros instrumentos financieros.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoraci髇 9.� Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, toda relaci髇 de cobertura requiere en el momento inicial una designaci髇 formal y una documentaci髇 de la relaci髇 de cobertura.

5. La cobertura de la inversi髇 neta de una sociedad en el extranjero se realizar� aplicando las siguientes reglas:

• a) La ganancia o p閞dida del instrumento de cobertura que haya sido declarada eficaz se reconocer� transitoriamente en el ep韌rafe 玠iferencia de conversi髇� del patrimonio neto.
• b) La citada diferencia se imputar� a p閞didas y ganancias seg鷑 lo establecido en el art韈ulo 66.
• c) Para evaluar la eficacia de la cobertura se aplicar醤 los criterios recogidos en el apartado 6 de la norma de registro y valoraci髇 9.� Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.

Art韈ulo 66 Enajenaci髇 u otra forma de disposici髇 de una sociedad en el extranjero

1. Una sociedad podr� disponer de la totalidad o de parte de su inversi髇 en una sociedad en el extranjero mediante su venta, liquidaci髇 o recuperaci髇 del capital aportado.

2. Cuando se realice la disposici髇 de una sociedad en el extranjero que implique la p閞dida de control, los importes acumulados en el patrimonio neto como 玠iferencias de conversi髇� relacionados con dicha sociedad, se imputar醤 a resultados en el mismo momento en que sea reconocido el resultado de la disposici髇. A tal efecto, deber醤 practicarse los ajustes descritos en el art韈ulo 31.

No obstante lo anterior, cuando se produzcan variaciones en los porcentajes de participaci髇 que no supongan la p閞dida de control de la entidad, la diferencia de conversi髇 acumulada se tratar� de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 29.

La p閞dida por deterioro de un negocio en el extranjero no constituir� una enajenaci髇 o disposici髇 parcial, por lo que, en el momento de contabilizar esta correcci髇, no se reconocer� en el resultado del ejercicio ninguna diferencia de conversi髇 acumulada.

3. La p閞dida de influencia significativa o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo se contabilizar� como una p閞dida de control.

4. En las operaciones de disposici髇 parcial de una sociedad multigrupo o asociada sin que se produzca el cambio en la calificaci髇 de la sociedad, 鷑icamente se imputar� a resultados la parte proporcional de la diferencia de conversi髇 que corresponda. Se aplicar� este mismo criterio si despu閟 de la operaci髇 la sociedad multigrupo debe calificarse como asociada.

5. En todo caso, el pago de un dividendo motivar� la imputaci髇 a resultados de la diferencia de conversi髇 asociada al importe distribuido.

A tal efecto, el componente tipo de cambio del correspondiente ingreso o gasto contabilizado por naturaleza en la cuenta de p閞didas y ganancias individual, deber� reclasificarse a la partida 獻mputaci髇 al resultado del ejercicio de la diferencia de conversi髇� de la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada.

Art韈ulo 67 Sociedades puestas en equivalencia

1. A las sociedades puestas en equivalencia les resultar醤 aplicables los criterios de la presente secci髇.

2. Las diferencias de conversi髇 que correspondan a la participaci髇 de las sociedades del grupo se inscribir醤 en el ep韌rafe 玠iferencia de conversi髇�, en su caso, netas del efecto impositivo. El valor de la participaci髇 puesta en equivalencia ser� incrementado o disminuido, seg鷑 corresponda, por las diferencias de conversi髇.

Art韈ulo 68 Eliminaci髇 de resultados internos

La eliminaci髇 de resultados por operaciones internas se realizar� considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de la transacci髇.

Art韈ulo 69 Diferencias temporarias en consolidaci髇

1. El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se realizar� considerando como diferencias temporarias las existentes entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal.

2. Por lo tanto, si en la consolidaci髇 se modifican o incorporan valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse afectado. Esto podr韆 ocurrir principalmente como consecuencia de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las plusval韆s y minusval韆s por aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidaci髇, y en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participaci髇 en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales.

Art韈ulo 70 Homogeneizaci髇, eliminaciones de resultados e incorporaci髇 de plusval韆s y minusval韆s por la aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇

1. El efecto impositivo de las diferencias temporarias derivadas de homogeneizaciones, eliminaciones de resultados y los ajustes al valor razonable de los activos y pasivos identificables por aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇 se contabilizar� de acuerdo con los criterios generales previstos en la norma de registro y valoraci髇 13.� Impuesto sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad. Por tanto, solo se reconocer醤 activos por impuestos diferidos en la medida en que sea probable la existencia de ganancias fiscales que permitan la aplicaci髇 de estos activos.

2. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidaci髇 originar醤 diferencias temporarias si dan lugar a la correcci髇 del valor de un activo o pasivo sin que se realice una correcci髇 similar a efectos fiscales. En ese caso, surgir醤 activos o pasivos por impuesto diferido que no habr醤 sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.

Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidaci髇 tambi閚 podr醤 requerir la anulaci髇, total o parcial, de un activo o pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de un elemento patrimonial, lo que ocurrir�, entre otras situaciones, cuando las sociedades tributen en base consolidada.

Para la valoraci髇 de las diferencias temporarias derivadas de eliminaciones de resultados se utilizar� el tipo impositivo de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas anuales individuales, es decir, el correspondiente a la sociedad transmitente interna.

La consolidaci髇 de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributaci髇 ser� realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variaci髇 del tipo de cambio. Dichas diferencias se originar醤 porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios est� contabilizado al tipo de cambio hist髍ico, mientras que su base fiscal se referir� al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias deber� ser incorporado mediante ajustes de homogeneizaci髇 en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales.LE0000587133_20161218P醨rafo final燿el n鷐ero 2 del art韈ulo 70 redactado por el apartado cinco del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

3. Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicaci髇 inicial del m閠odo de adquisici髇 pueden generar diferencias temporarias, que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectar醤 al valor inicial del fondo de comercio de consolidaci髇, o diferencia negativa de consolidaci髇, seg鷑 proceda.

Art韈ulo 71 Fondo de comercio de consolidaci髇

1. En el reconocimiento inicial, el valor contable del fondo de comercio de consolidaci髇 ser� superior a la base fiscal, cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible. En este caso, no se reconocer� el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrar醤 siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

2. Si en el reconocimiento inicial del fondo de comercio su valor contable es inferior a su base fiscal, se reconocer� el activo por impuesto diferido correspondiente en la medida en que sea probable la obtenci髇 de ganancias fiscales que permitan su aplicaci髇. Dicho reconocimiento se realizar� como parte de la contabilizaci髇 inicial de la adquisici髇, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio.

3. El efecto impositivo que pueda surgir de la diferencia negativa de consolidaci髇 ser� tratado de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias.

Art韈ulo 72 Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal

1. La diferencia entre la base fiscal de una participaci髇 en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada y su valor contable consolidado constituir� una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversi髇 o revertir la diferencia temporaria por p閞didas o deterioro.

A estos efectos, se considerar� como valor contable consolidado:

• a) En el caso de participaciones en dependientes consolidadas por integraci髇 global: El valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participaci髇 de socios externos.
• b) En el caso de sociedades consolidadas por integraci髇 proporcional: El valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado.
• c) En el caso de sociedades consolidadas por puesta en equivalencia: El saldo de la cuenta donde se recoge dicha participaci髇.

2. La diferencia entre el valor contable consolidado de una participaci髇 y su base fiscal surgir� principalmente como consecuencia del efecto conjunto que se deriva de:

• a) La existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisici髇 por la participada,
• b) Deducciones fiscales asociadas a la inversi髇, y
• c) La diferencia de conversi髇.

Dichas diferencias se compensar醤 a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendr� lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participaci髇, p閞didas acumuladas de la participada, o la reversi髇 del saldo de la diferencia de conversi髇.

3. Estas diferencias se valorar醤 de acuerdo con los criterios generales previstos en el Plan General de Contabilidad, es decir, se contabilizar醤 por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivar韆n de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones.

4. Las diferencias temporarias reguladas en este art韈ulo no se reconocer醤 en los siguientes supuestos:

• a) En el caso de diferencias imponibles, si la inversora puede controlar el momento de la reversi髇 de la diferencia y adem醩 es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
• b) En el caso de diferencias deducibles, si se espera que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible o no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuant韆 suficiente.

LE0000587133_20161218N鷐ero 4 del art韈ulo 72 redactado por el apartado seis del art韈ulo tercero del R.D. 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el R.D. 1491/2011, de 24 de octubre (獴.O.E.� 17 diciembre).Vigencia: 18 diciembre 2016Efectos / Aplicaci髇: 1 enero 2016

5. Los activos y pasivos por impuestos diferidos anteriores se reconocer醤 utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean p閞didas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversi髇 u otra partida.

Art韈ulo 73 Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos

Cuando en la fecha de adquisici髇 no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar� de la forma siguiente:

• a) Los activos por impuestos diferidos adquiridos que se reconozcan dentro del periodo de valoraci髇 previsto en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoraci髇 19.� Combinaciones de Negocios del Plan General de Contabilidad, y que procedan de nueva informaci髇 sobre hechos y circunstancias que exist韆n en la fecha de adquisici髇, reducir醤 el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisici髇. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deber� reconocerse en la partida 獶iferencia negativa en combinaciones de negocios�.
• b) Cualesquiera otros activos por impuesto diferido adquiridos que aparezcan deber醤 reconocerse en resultados, o si la norma de registro y valoraci髇 13.� Impuestos sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

Art韈ulo 74 Documentos que integran las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada. Estos documentos forman una unidad.

2. Las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, conforme a lo previsto en el C骴igo de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el Plan General de Contabilidad y en cualquier otra norma de desarrollo de las anteriores, incluyendo estas normas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados del grupo.

3. Cuando la aplicaci髇 de las disposiciones legales no sea suficiente para dar la imagen fiel, se aportar醤 en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

4. En casos excepcionales, si la aplicaci髇 de una disposici髇 legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, tal disposici髇 no ser� aplicable. En esos casos, en la memoria consolidada deber� se馻larse esa falta de aplicaci髇, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situaci髇 financiera y los resultados del grupo.

Art韈ulo 75 Formulaci髇 de cuentas anuales

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecer醤 en la misma fecha de cierre y por el mismo per韔do que las cuentas anuales de la sociedad dominante.

2. Las cuentas anuales consolidadas deber醤 ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulaci髇 de las cuentas anuales de dicha sociedad dominante. A estos efectos, las cuentas anuales expresar醤 la fecha en que se hubieran formulado y deber醤 ser firmadas por todos los administradores de la sociedad dominante, y si faltara la firma de alguno de ellos, se har� expresa indicaci髇 de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de p閞didas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria consolidados deber醤 estar debidamente identificados. Se indicar� de forma clara y en cada uno de dichos documentos el grupo de sociedades al que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborar醤 expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podr醤 expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras as� lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.

Art韈ulo 76 Estructura de las cuentas anuales

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptar� a lo establecido en el anexo de esta norma.

Art韈ulo 77 Normas comunes al balance, la cuenta de p閞didas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de p閞didas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados, se formular醤 teniendo en cuenta las siguientes reglas:

• 1. En cada partida deber醤 figurar, adem醩 de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas de forma voluntaria u obligatoria podr醤 omitirse las cifras del ejercicio anterior.

  Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificaci髇 en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanaci髇 de error, se deber� proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentaci髇 en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

  Cuando la composici髇 de las empresas incluidas en la consolidaci髇 hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deber� incluirse, en la memoria la informaci髇 necesaria para que la comparaci髇 de sucesivos estados financieros consolidados muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

• 2. No figurar醤 las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
• 3. No podr� modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicar醤 en la memoria.
• 4. Podr醤 a馻dirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, siempre que su contenido no est� previsto en las existentes.
• 5. Podr� hacerse una subdivisi髇 m醩 detallada de las partidas que aparecen en los modelos.
• 6. Podr醤 agruparse las partidas precedidas de n鷐eros 醨abes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto consolidados, o letras en la cuenta de p閞didas y ganancias y estado de flujos de efectivo consolidados, si solo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
• 7. Cuando proceda, cada partida contendr� una referencia cruzada a la informaci髇 correspondiente dentro de la memoria.
• 8. Las cuentas anuales consolidadas que resultan de una adquisici髇 inversa, en aplicaci髇 de los criterios recogidos en el art韈ulo 33, se elaborar醤 por la sociedad dominante (adquirida). En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto ser� el correspondiente a la empresa dominante (adquirida). No obstante se considerar醤 una continuaci髇 de las de la sociedad dependiente (adquirente), y en consecuencia:
  • a) La informaci髇 comparativa de periodos anteriores a la combinaci髇 estar� referida a la de la sociedad dependiente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa dominante (adquirida) deber醤 ajustarse retroactivamente para mostrar los que te髍icamente hubiesen correspondido a la empresa dependiente (adquirente). Este ajuste se realizar� considerando que la variaci髇 relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y econ髆ica, fuese la misma empresa.
  • b) En el ejercicio en que se realiza la operaci髇 de adquisici髇, la cuenta de p閞didas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto consolidados incluir醤 los ingresos y gastos de la sociedad dependiente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la sociedad dominante desde la fecha en que tiene lugar la operaci髇 hasta el cierre. Se aplicar醤 estos mismos criterios en la elaboraci髇 del estado de flujos de efectivo.

Art韈ulo 78 Balance consolidado

1. El balance consolidado comprender�, con la debida separaci髇, los activos y pasivos de la sociedad dominante y de las dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, as� como el patrimonio neto que incluir� en partida espec韋ica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

Adem醩 se integrar醤 en el balance consolidado los activos y pasivos de las sociedades multigrupo a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su capital social y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En el balance consolidado tambi閚 lucir醤 las partidas espec韋icas derivadas de la aplicaci髇 de los distintos m閠odos de consolidaci髇 y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los cr閐itos y deudas con empresas incluidas en la consolidaci髇 por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integraci髇 proporcional en la parte no eliminada, lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas del activo o pasivo.

4. Los cr閐itos y deudas con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los t閞minos de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 13.� Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el per韒etro de la consolidaci髇 lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas del activo y del pasivo. Este mismo criterio se aplicar� a las inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas del grupo, asociadas y multigrupo, no incluidas en el per韒etro de la consolidaci髇. En particular, se utilizar醤 las partidas de los ep韌rafes relativos a empresas del grupo y asociadas que no se refieran a sociedades puestas en equivalencia.

5. El balance consolidado deber� formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 18 de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 6.� Balance del Plan General de Contabilidad.

Art韈ulo 79 Cuenta de p閞didas y ganancias consolidada

1. La cuenta de p閞didas y ganancias consolidada comprender� con la debida separaci髇, los ingresos y los gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, excepto cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoraci髇 del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con distinci髇 de la parte atribuida a la sociedad dominante y a los socios externos al grupo.

Adem醩 se integrar醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su capital social, excepto cuando proceda su imputaci髇 directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoraci髇 del Plan General de Contabilidad, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En la cuenta de p閞didas y ganancias consolidada tambi閚 lucir醤 las partidas espec韋icas derivadas de la aplicaci髇 de los distintos m閠odos de consolidaci髇 y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con sociedades incluidas en la consolidaci髇 por el procedimiento de puesta en equivalencia, o por el m閠odo de integraci髇 proporcional en la parte no eliminada, lucir醤 separadamente en las correspondientes r鷅ricas de ingresos o gastos.

4. La cuenta de p閞didas y ganancias consolidada deber� formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 12 de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 7.� Cuenta de p閞didas y ganancias del Plan General de Contabilidad.

Art韈ulo 80 Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes.

1. La primera, denominada 獷stado de ingresos y gastos reconocidos consolidado�, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

• a) El resultado consolidado del ejercicio de la cuenta de p閞didas y ganancias.
• b) Los ingresos y gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes a las que se les aplique el m閠odo de integraci髇 global y que, seg鷑 lo requerido por las Normas de Registro y Valoraci髇 del Plan General de Contabilidad, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
• c) Los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su capital social y que, seg鷑 lo requerido por las Normas de Registro y Valoraci髇 del Plan General de Contabilidad, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
• d) Las transferencias realizadas a la cuenta de p閞didas y ganancias seg鷑 lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y por estas normas.

Este documento se formular� teniendo en cuenta los apartados 1.1 a 1.3 de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 8.� Estado de Cambios en el Patrimonio Neto del Plan General de Contabilidad.

2. La segunda, denominada 獷stado total de cambios en el patrimonio neto consolidado�, informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

• a) El saldo total de los ingresos y gastos consolidados reconocidos.
• b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando act鷈n como tales, incluidas las variaciones originadas en el patrimonio neto por adquisiciones o ventas de participaciones de socios externos en sociedades dependientes, que no supongan la p閞dida del control.
• c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
• d) Tambi閚 se informar� de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores, conforme a lo establecido a este respecto en el apartado 2 de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 8.� Estado de Cambios en el Patrimonio Neto del Plan General de Contabilidad.

Este documento se formular� teniendo en cuenta los apartados 2.1 y 2.2 de la citada norma 8.�

3. En el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tambi閚 lucir醤 las partidas espec韋icas derivadas de la aplicaci髇 de los distintos m閠odos de consolidaci髇 y del procedimiento de puesta en equivalencia.

Art韈ulo 81 Estado de flujos de efectivo consolidado

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y la utilizaci髇 de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos l韖uidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variaci髇 neta de dicha magnitud en el ejercicio.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprender� con la debida separaci髇, los cobros y los pagos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Adem醩 se integrar醤 en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el m閠odo de integraci髇 proporcional, en el porcentaje que represente la participaci髇 del grupo en su capital social, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Este documento se formular� teniendo en cuenta los apartados 1 a 11 de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 9.� Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad.

4. La clasificaci髇 de los flujos de efectivo en actividades de explotaci髇, inversi髇 y financiaci髇, se har� considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminar醤 los flujos de efectivo por operaciones entre empresas del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. Figurar醤 de forma separada los pagos y cobros por inversiones y desinversiones en empresas del grupo y multigrupo netas de efectivo, en sociedades consolidadas, y en empresas asociadas.

Art韈ulo 82 Memoria consolidada

La memoria consolidada completa, ampl韆 y comenta la informaci髇 contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formular� teniendo en cuenta que:

• a) El modelo de la memoria consolidada recoge la informaci髇 m韓ima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informaci髇 que se solicita no sea significativa no se cumplimentar醤 los apartados correspondientes.
• b) Deber� indicarse cualquier otra informaci髇 no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situaci髇 y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensi髇 de las cuentas anuales objeto de presentaci髇, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluir醤 datos cualitativos correspondientes a la situaci髇 del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria consolidada se incorporar� cualquier informaci髇 que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.
• c) La informaci髇 cuantitativa requerida en la memoria consolidada deber� referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, as� como al ejercicio anterior del que se ofrece informaci髇 comparativa, salvo que espec韋icamente una norma contable indique lo contrario.
• d) Lo establecido en la nota 4 (normas de registro y valoraci髇) de la memoria consolidada se deber� adaptar para su presentaci髇, en todo caso, de modo sint閠ico y conforme a la exigencia de claridad.

Art韈ulo 83 Partes vinculadas

1. A efectos de la presentaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que act鷄 en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o part韈ipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotaci髇 de la otra, sin que se trate de sociedades o entidades que formen parte del per韒etro de la consolidaci髇.

2. En cualquier caso se considerar醤 partes vinculadas:

• a) Las empresas del grupo, multigrupo y asociadas definidas en los t閞minos de la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales 13.� Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el per韒etro de la consolidaci髇.
• b) Las personas f韘icas que posean directa o indirectamente alguna participaci髇 en los derechos de voto de la sociedad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre 閟ta una influencia significativa. Quedan tambi閚 incluidos los familiares pr髕imos de las citadas personas f韘icas.
• c) El personal clave de la sociedad dominante o de las sociedades del grupo, entendiendo por tal las personas f韘icas con autoridad y responsabilidad sobre la planificaci髇, direcci髇 y control de las actividades del grupo, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan tambi閚 incluidos los familiares pr髕imos de las citadas personas f韘icas.
• d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa y que no se encuentren dentro del per韒etro de la consolidaci髇.
• e) Las empresas que compartan alg鷑 consejero o directivo con las empresas incluidas en la consolidaci髇, salvo que 閟te no ejerza una influencia significativa en las pol韙icas financiera y de explotaci髇 de ambas.
• f) Las personas que tengan la consideraci髇 de familiares pr髕imos del representante de los administradores de la sociedad dominante, cuando el mismo sea persona jur韉ica.
• g) Los planes de pensiones para los empleados de las empresas incluidas en la consolidaci髇 o de alguna otra que sea parte vinculada de 閟ta.

3. A los efectos de esta norma, se entender� por familiares pr髕imos a aquellos que podr韆n ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con el grupo. Entre ellos se incluir醤:

• a) El c髇yuge o persona con an醠oga relaci髇 de afectividad;
• b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos c髇yuges o personas con an醠oga relaci髇 de afectividad;
• c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del c髇yuge o persona con an醠oga relaci髇 de afectividad; y
• d) Las personas a su cargo o a cargo del c髇yuge o persona con an醠oga relaci髇 de afectividad.

Art韈ulo 84 Informaci髇 segmentada

1. En la memoria de las cuentas anuales consolidadas deber� informarse de forma segmentada de las actividades empresariales del grupo.

2. A tal efecto, son segmentos operativos los componentes de la entidad, que desarrollan actividades en las que se obtienen ingresos y se incurre en costes, cuyo resultado sea objeto de revisi髇, discusi髇 y evaluaci髇 de forma regular por la m醲ima autoridad en el proceso de toma de decisiones de la entidad.

3. En particular, se deber� informar de cualquier componente que acumule el 10 por ciento o m醩 de la suma de las cifras de negocios de todos los segmentos de la entidad, incluyendo tanto las ventas intragrupo como las externas, o que acumule el 10 por ciento o m醩 de la suma de todos los activos de la entidad.

4. Igualmente, se deber� informar por separado de cualquier componente que en t閞minos absolutos presente unos resultados que sean iguales o superiores al 10 por ciento del mayor de los dos importes siguientes: beneficio bruto combinado de todos los segmentos que no hayan presentado p閞didas, y p閞dida combinada de todos los segmentos que hayan presentado p閞didas.

5. Si el total de la cifra de negocios de los segmentos sobre los que se informa no sobrepasa el 75 por ciento de la cifra de negocios combinada de todos los segmentos, se identificar醤 nuevos segmentos operativos a efectos de ofrecer informaci髇 financiera sobre los mismos.

6. Si el grupo desarrolla actividades reguladas por el Banco de Espa馻, la Direcci髇 General de Seguros y Fondos de Pensiones o la Comisi髇 Nacional del Mercado de Valores, la informaci髇 relativa a cada una de las mismas constituir� un segmento separado del resto.

7. En la memoria se detallar醤 los criterios de asignaci髇 e imputaci髇 utilizados para ofrecer la informaci髇 de cada uno de los segmentos, y en caso de que por razones excepcionales o justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber� informarse de dichas razones, as� como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraci髇, aplicando de forma retroactiva los nuevos criterios desde el ejercicio m醩 antiguo para el que se disponga de informaci髇 conforme a lo dispuesto en la Norma de registro y valoraci髇 22.� Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.