Artículo 6 Cooperativas protegidas: su consideración tributaria

1. Se considerarán protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran de las causas previstas en el artículo 13.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo cuarto del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las Cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.

Artículo 7 Cooperativas especialmente protegidas:su consideración tributaria

Se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta Ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las Cooperativas protegidas de primer grado de las clases siguientes:

• a) Cooperativas de Trabajo Asociado.
• b) Cooperativas Agrarias.
• c) Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra.
• d) Cooperativas del Mar.
• e) Cooperativas de Consumidores y Usuarios.

En cuanto a las Cooperativas de segundo y ulterior grado se estará a lo dispuesto en el artículo 35.

Artículo 8 Cooperativas de trabajo asociado

Se considerará especialmente protegidas las Cooperativas de Trabajo Asociado que cumplan los siguientes requisitos:

• 1. Que asocien a personas físicas que presten su trabajo personal en la Cooperativa para producir en común bienes y servicios para terceros.
• 2. Que el importe medio de sus retribuciones totales efectivamente devengadas, incluidos los anticipos y las cantidades exigibles en concepto de retornos cooperativos no excedan del 200 por ciento de la media de las retribuciones normales en el mismo sector de actividad, que hubieran debido percibir si su situación respecto a la Cooperativa hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena.
• 3. Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 10 por 100 del total de sus socios. Sin embargo, si el número de socios es inferior a diez, podrá contratarse un trabajador asalariado.

  El cálculo de este porcentaje se realizará en función del número de socios y trabajadores asalariados existentes en la cooperativa durante el ejercicio económico, en proporción a su permanencia efectiva en la misma.

  La Cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier otra forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 20 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios.

  Para el cómputo de estos porcentajes no se tomarán en consideración:

  • a) Los trabajadores con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes.
  • b) Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los sustituyan.
  • c) Aquellos trabajadores asalariados que una Cooperativa deba contratar por tiempo indefinido en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores, en los casos expresamente autorizados.
  • d) Los socios en situación de prueba.
• 4. A efectos fiscales, se asimilarán a las Cooperativas de Trabajo Asociado cualquier otra que, conforme a sus estatutos, adopte la forma de trabajo asociado, resultándose de aplicación las disposiciones correspondientes a esta clase de cooperativas.

Artículo 9 Cooperativas Agroalimentarias

Se considerarán especialmente protegidas las Cooperativas Agroalimentarias que cumplan los siguientes requisitos: Párrafo introductorio del artículo 9 redactado por la disposición final tercera de la Ley 13/2013, 2 agosto, de fomento de la integración de cooperativas y de otras entidades asociativas de carácter agroalimentario («B.O.E.» 3 agosto).Vigencia: 23 agosto 2013

• 1. Que asocien a titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la Cooperativa. Número 1 del artículo 9 redactado por la disposición final tercera de la Ley 13/2013, 2 agosto, de fomento de la integración de cooperativas y de otras entidades asociativas de carácter agroalimentario («B.O.E.» 3 agosto).Vigencia: 23 agosto 2013
• 2. Que en la realización de sus actividades agrarias respeten los siguientes límites:
  • a) Que las materias, productos o servicios adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento por la cooperativa, sean destinados exclusivamente a sus propias instalaciones o a las explotaciones de sus socios.

    No obstante, podrán ser cedidos a terceros no socios siempre que su cuantía, durante cada ejercicio económico, no supere el 50 por ciento del total de las operaciones de venta realizadas por la cooperativa.

    Las cooperativas agroalimentarias podrán distribuir al por menor productos petrolíferos a terceros no socios con el límite establecido en el apartado 10 del artículo 13 de esta Ley.

  • b) Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las explotaciones de la Cooperativa o de sus socios, en cuantía superior, durante cada ejercicio económico, al 50 por ciento del importe obtenido por los productos propios.
  Número 2 del artículo 9 redactado por la disposición final tercera de la Ley 13/2013, 2 agosto, de fomento de la integración de cooperativas y de otras entidades asociativas de carácter agroalimentario («B.O.E.» 3 agosto).Vigencia: 23 agosto 2013
• 3. Que las bases imponibles del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los bienes de naturaleza rústica de cada socio situados en el ámbito geográfico a que se refiere el apartado uno, cuyas producciones se incorporen a la actividad de la cooperativa, no excedan de 95.000 euros, modificándose este importe anualmente según los coeficientes de actualización aplicables al valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza rústica establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. No se incumplirá este requisito cuando un número de socios que no sobrepase el 30 por ciento del total de los integrados en la cooperativa supere el valor indicado en el presente párrafo. Párrafo 1.º del apartado 3 del artículo 9 redactada, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, por el apartado 2 del número dos de la disposición final cuadragésima segunda de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible («B.O.E.» 5 marzo).Vigencia: 1 enero 2011 Efectos / Aplicación: 1 enero 2011

  Tratándose de cooperativas dedicadas a la comercialización y transformación de productos ganaderos, en las que se integren socios titulares de expotaciones de ganadería independiente, que el volumen de las ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, por cada uno de estos socios, exceptuados los Entes públicos y las Sociedades en cuyo capital social participen éstos mayoritariamente, no supere el límite cuantitativo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación del Régimen de Estimación Objetiva Singular.

  A efectos de la aplicación de este límite, cuando figuren como socios otras Cooperativas o Sociedades o comunidades de bienes, las bases imponibles o el volumen de ventas de éstas se imputarán a cada uno de sus socios en la proporción que estatutariamente les corresponda.

  Por excepción se admitirá la concurrencia de otros socios cuyas bases imponibles o volumen de ventas sean superiores a las indicadas, siempre que dichas magnitudes no excedan en su conjunto del 30 por 100 de las que corresponda al resto de los socios.

Artículo 10 Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra

Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra que cumplan los siguientes requisitos:

• 1. Que sus socios sean personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles, susceptibles de explotación agraria, que cedan dichos derechos a la Cooperativa independientemente de que presten o no su trabajo en la misma. También podrán ser socios otras personas físicas que, sin ceder a la Cooperativa derechos de disfrute sobre bienes, presten su trabajo en la misma para la explotación en común de los bienes cedidos por los socios y de los demás que posea la Cooperativa por cualquier título.

  En calidad de cedentes de derechos de uso y aprovechamiento podrán, también, asociarse a la Cooperativa, los Entes Públicos, las sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente los Entes Públicos, las comunidades de bienes y derechos, integradas por personas físicas, los aprovechamientos agrícolas y forestales, los montes en mano común y demás instituciones de naturaleza análoga, regidas por el Derecho Civil o por el Derecho Foral.

• 2. Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 20 por 100 del total de socios trabajadores. Sin embargo, si el número de socios es inferior a cinco, podrá contratarse un trabajador asalariado.

  La Cooperativa podrá emplear trabajadores por cuanta ajena mediante cualquier otra forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 40 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios trabajadores.

  El cómputo de estos porcentajes se realizará en la forma dispuesta en el apartado 3 del artículo 8 de esta Ley.

• 3. Que no conserven tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan, comercialicen con productos de explotación ajenas en cuantía superior, en cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de mercado obtenido por los productos que procedan de la actividad de la Cooperativa.

  Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos señalados en el presente apartado en los que la Cooperativa utilice productos agrarios de terceros.

• 4. Que el total importe de las bases imponibles del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los bienes de naturaleza rústica de la Cooperativa, dividido por el número de sus socios, tanto trabajadores como cedentes de derecho de explotación, no exceda de 6.500.000 pesetas.
• 5. Que ningún socio ceda a la Cooperativa tierras u otros bienes inmuebles que excedan del tercio del valor total de los integrados en la explotación, salvo que se trate de Entes Públicos o Sociedades en cuyo capital los Entes Públicos participen mayoritariamente.

Artículo 11 Cooperativas del mar

Se considerarán especialmente protegidas las Cooperativas del Mar que cumplan los siguientes requisitos:

• 1. Que asocien a personas físicas que sean pescadores, armadores de embarcaciones, titulares de viveros de algas o de cetáreas, mariscadores, concesionarios de explotaciones de pesca y, en general, a personas físicas titulares de explotación dedicadas a actividades pesqueras.

  También podrán ser socios otras Cooperativas del Mar especialmente protegidas, las comunidades de bienes y derechos integradas por personas físicas dedicadas a actividades pesqueras, las Cofradías de pescadores, los Entes públicos y las Sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente los Entes Públicos.

• 2. Que el volumen de las ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la Cooperativa, por cada uno de los socios, exceptuadas las Cofradías de Pescadores, los Entes Públicos, y las sociedades en cuyo capital participen mayoritariamente Entes Públicos, no supere los límites cuantitativos máximos exigidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación del régimen de Estimación Objetiva Singular.

  A efectos de la aplicación de este límite, cuando figuren como socios otras Cooperativas del Mar protegidas o comunidades de bienes, el volumen de operaciones se imputará a cada uno de los socios en la proporción que estatutariamente les corresponda.

  Por excepción, se admitirá la concurrencia de socios cuyo volumen de ventas o entregas supere el límite anteriormente señalado, siempre que el total de todas las realizadas por ellos no exceda del 30 por 100 de las ventas realizadas por la Cooperativa.

• 3. Que en la realización de sus actividades pesqueras respeten los siguientes límites:
  • a) Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la Cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de remanentes ordinarios de la actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa.
  • b) Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las explotaciones de la Cooperativa o de sus socios, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 por ciento del precio de mercado obtenido por los productos propios, o el 40 por 100 del mismo precio, si así lo prevén los estatutos.

Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos señalados en el presente apartado, en los que la Cooperativa utilice productos de terceros.

Artículo 12 Cooperativas de consumidores y usuarios

Se considerarán especialmente protegidas las Cooperativas de Consumidores y Usuarios que cumplan los siguientes requisitos:

• 1. Que asocien a personas físicas con el objeto de procurarles en las mejores condiciones de calidad, información y precio, bienes cuya entrega no esté gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo incrementado.
• 2. Que la media de las retribuciones totales de los socios de trabajo incluidos, en su caso, los retornos cooperativos a que tuvieran derecho no supere el límite establecido en el artículo 8, apartado 2, de esta Ley.
• 3. Que las ventas efectuadas a personas no asociadas, dentro del ámbito de las mismas, no excedan del 10 por ciento del total de las realizadas por la Cooperativa en cada ejercicio económico o del 50 por 100, si así lo prevén sus estatutos.
• 4. No serán de aplicación las limitaciones del apartado anterior, ni las establecidas en el artículo 13.10, a aquellas cooperativas que tengan un mínimo de 30 socios de trabajo y, al menos, 50 socios de consumo por cada socio de trabajo, cumpliendo respecto de éstos con lo establecido en el artículo 8.3.

Artículo 13 Causas de pérdida de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida

Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación:

• 1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas.
• 2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la Sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación.
• 3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley.
• 4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la Cooperativa o de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social.
• 5. Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un Fondo Especial constituido por acuerdo de la Asamblea General.
• 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la Cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios.
• 7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General.
• 8. Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan de los límites legales autorizados.
• 9. Participación de la Cooperativa, en cuantía superior al 10 por 100, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 por 100 cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia Cooperativa.

  El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los recursos propios de la cooperativa.

  El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.

• 10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización.

  Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por ciento del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

  A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas.

  Apartado 10 del artículo 13 redactado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, por el apartado 3 del número dos de la disposición final cuadragésima segunda de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible («B.O.E.» 5 marzo).Vigencia: 1 enero 2011 Efectos / Aplicación: 1 enero 2011
• 11. Al empleo de trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas Cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación.
• 12. La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses.
• 13. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis meses.
• 14. La paralización de las actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causas justificada.
• 15. La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada.
• 16. La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales.

Artículo 14 Circunstancias excepcionales

Los Delegados de Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se apliquen los límites previstos en los artículos anteriores, para la realización de operaciones con terceros no socios y contratación de personal asalariado, cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no imputables a la propia Cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y cuantía determinados.

Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la resolución expresamente a la Cooperativa, se entenderá otorgada la autorización.

Artículo 15 Valoración de las operaciones cooperativizadas

1. Las operaciones realizadas por las Cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.

2. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sean concertado entre partes independientes por dichas operaciones.

Cuando no se produzcan operaciones significativas entre partes independientes dentro de la zona en que, conforme a sus normas estatutarias actúe la Cooperativa, el valor de mercado de las entregas efectuadas por los socios se determinará rebajando del precio de venta obtenido por ésta el margen bruto habitual para las actividades de comercialización o transformación realizadas.

El importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se calculará conforme a las retribuciones normales en el mismo sector de la actividad que hubiere debido percibir si su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena.

La cesión de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles a las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra se valorará por la renta usual de la zona para dichas cesiones.

3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se trate de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.

Número 3 del artículo 15 redactado por el número 2 de la Disposición Final 2.ª de la Ley 43/1995, 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades («B.O.E.» 28 diciembre).Vigencia: 1 enero 1996

Artículo 16 Partidas que componen la base imponible

1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.

2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo.

3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección 3ª de este Capítulo.

4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la Cooperativa.

5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio.

Artículo 17 Ingresos cooperativos

En la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza:

• 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios.
• 2. Las cuotas periódicas satisfechas por los socios.
• 3. Las subvenciones corrientes.
• 4. Las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables que sean aplicables. Apartado 4.º del artículo 17 redactado por el número 2 de la Disposición Final 2.ª de la Ley 43/1995, 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades («B.O.E.» 28 diciembre).Vigencia: 1 enero 1996
• 5. Los intereses y retornos procedentes de la participación, como socio o asociado, en otras cooperativas.
• 6. Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

Artículo 18 Supuestos especiales de gastos deducibles

En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:

• 1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior.
• 2. Las cantidades que las Cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente.
• 3. Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos derivados de retornos cooperativos integrados en el Fondo Especial regulado por el artículo 85.2,c) de la Ley General de Cooperativas, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados. El tipo de interés básico que se tomará como referencia, será el vigente en la fecha de cierre de cada ejercicio económico.

Artículo 19 Requisitos del fondo de educación y promoción

1. La cuantía deducible de la dotación al Fondo de Educación y Promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 por 100 de los excedentes netos del mismo.

El Fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la Asamblea General de la Cooperativa.

2. Las dotaciones al Fondo, así como las aplicaciones que requiera el plan, ya se trate de gastos corrientes o de inversiones para el inmovilizado, se reflejarán separadamente en la contabilidad social, en cuentas que indiquen claramente su afectación a dicho Fondo.

3. Cuando en cumplimiento del plan no se gaste o invierta en el ejercicio siguiente al de la dotación la totalidad de la aprobada, el importe no aplicado deberá materializarse dentro del mismo ejercicio en cuentas de ahorro o en títulos de la Deuda Pública.

4. La aplicación del Fondo a finalidades distintas de las aprobadas dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquélla se produzca del importe indebidamente aplicado.

De igual forma se procederá con respecto a la parte del Fondo de Reserva Obligatorio que sea objeto de distribución entre los socios, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 13.

5. Al cierre del ejercicio se cargarán a una cuenta especial de resultados del Fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales y, en particular:

• a) Los gastos corrientes de formación, educación y promoción cultural.
• b) Los gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes de inmovilizado afectos al Fondo.
• c) Las pérdidas producidas en la enajenación de esos mismos bienes.

6. En forma análoga se abonarán a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales, y en particular:

• a) Las subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del Fondo.
• b) Las sanciones disciplinarias impuestas por la Cooperativa a sus socios.
• c) Los rendimientos financieros de las materializaciones a que se refiere el apartado 3 anterior.
• d) Los beneficios derivados de la enajenación de bienes del inmovilizado afecto al fondo.

7. El saldo de la cuenta de resultados así determinada se llevará a la del Fondo.

Las partidas de gastos, pérdidas, ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del Fondo, no se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la Cooperativa.

8. Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable igualmente a cualquier Fondo de naturaleza y finalidades similares al regulado en este precepto, aunque reciba distinta denominación en virtud de la normativa aplicable al mismo.

Artículo 20 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible, las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley.

Artículo 21 Rendimientos extracooperativos

Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza:

• 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios.
• 2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa.
• 3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la Cooperativa.

Dentro de éstos se comprenderán los procedentes de las Secciones de Crédito de las Cooperativas, con excepción de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a través de Cooperativas de Crédito y de los procedentes de inversiones en fondos públicos y valores emitidos por Empresas públicas.

Artículo 22 Incrementos y disminuciones patrimoniales

1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la Cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales:

• a) Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.
• b) La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas.
• c) Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice.

3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios.

Artículo 23 Cuota tributaria

La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes, tendrá la consideración de cuota íntegra cuando resulte positiva.

Artículo 24 Compensación de pérdidas

1. Si la suma algebraica a que se refiere el artículo anterior resultase negativa, su importe podrá compensarse por la cooperativa con las cuota íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. A los solos efectos de determinar los importes compensables, la Administración tributaria podrá comprobar las declaraciones y liquidar las cuotas negativas correspondientes aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria.

Número 1 del artículo 24 redactado, con efectos a partir de los periodos impositivos que se inicien desde 1 de enero del año 2002, por el artículo 3 de la Ley 24/2001, 27 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social («B.O.E.» 31 diciembre). Véase la Disposición Transitoria 7.ª, sobre cuotas tributarias pendientes de compensar.Vigencia: 1 enero 2002

2. Este procedimiento sustituye a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que, en consecuencia, no será aplicable a las cooperativas.

Artículo 24 redactado por el número 2 de la Disposición Final 2.ª de la Ley 43/1995, 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades («B.O.E.» 28 diciembre).Vigencia: 1 enero 1996

Artículo 25 Deducciones por doble imposición

La deducción por doble imposición de dividendos y retornos cooperativos o, en su caso, por doble imposición internacional, se practicará por las cooperativas aplicando el tipo de gravamen que corresponda en función del carácter cooperativo o extracooperativo de los rendimientos que originan dicha deducción.

Tratándose de retornos cooperativos se estará a lo dispuesto en el artículo 32 de esta Ley.

Artículo 26 Deducción por creación de empleo

La deducción por creación de empleo prevista en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, será de aplicación, además de en los supuestos y con los requisitos establecidos para cada ejercicio económico, a la admisión definitiva, una vez superado el período de prueba, de nuevos socios en las Cooperativas de Trabajo Asociado o, en general, de socios de trabajo en cualquier Cooperativa.

Artículo 27 Actualización de las aportaciones sociales

El balance de las cooperativas podrá ser regularizado en los mismos términos y con los mismos beneficios que se establezcan para las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes sobre Cooperativas respecto al destino del resultado de la regularización del balance.

En tal supuesto, no podrá disponerse del saldo de la cuenta de pasivo representativa de la regularización realizada, en tanto dicha cuenta no haya sido comprobada o haya transcurrido un año desde la presentación del balance regularizado en el órgano competente de la Administración tributaria, salvo que la Ley de Presupuestos que establezca la vigencia de actualización de Balances establezca o disponga lo contrario.

Artículo 28 Retenciones

1. Las Sociedades Cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones que procedan de acuerdo con el ordenamiento vigente.

En particular, en el supuesto de socios de Cooperativas de Trabajo Asociado o de socios de trabajo de cualquier otra Cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del trabajo personal de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente.

2. A estos efectos, se asimilarán a dividendos la parte del excedente disponible del ejercicio económico que se acredite a los socios en concepto de retorno cooperarivo.

Tendrán la consideración de retorno anticipado las cantidades y excesos de valor asignados en cuenta, que se definen en el artículo 20 como gastos no deducibles.

3. La retención se practicará tanto por las cantidades efectivamente satisfechas como por las abonadas en cuenta, desde el momento en que resulten exigibles.

Artículo 29 Reglas especiales

1. Los retornos cooperativos no se considerarán rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no estarán sujetos a retención:

• a) Cuando se incorporen al capital social, incrementando las aportaciones del socio al mismo.
• b) Cuando se apliquen a compensar las pérdidas sociales de ejercicios anteriores.
• c) Cuando se incorporen a un Fondo Especial, regulado por la Asamblea General, hasta tanto no transcurra el plazo de devolución al socio, se produzca la baja de éste o los destine a satisfacer pérdidas o a aportaciones al capital social.

2. En los supuestos contemplados en el apartado c) anterior, el nacimiento de la obligación de retener se produce en el primer día señalado para la disposición de dicho retorno, bajo cualquiera de las modalidades mencionadas anteriormente, y en relación a los intereses que, en su caso, se devenguen, en la fecha señalada para la liquidación de los mismos.