Sumario

Norma afectada por

BOE 22 Marzo. Correcci髇 de errores R 20 Ene. 1997 (se desarrolla el tratamiento contable de los reg韒enes especiales establecidos en el IVA y en el Impuesto General Indirecto Canario)

Resoluci髇 20 enero 1997 rectificada por Correci髇 de errores (BOLETIN OFICIAL DEL ESTADO 22 marzo).

Pre醡bulo

El Impuesto sobre el Valor A馻dido (IVA) y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) constituyen actualmente el eje central de la imposici髇 indirecta del sistema tributario espa駉l, gravando ambos, en general, el valor a馻dido en cada fase del proceso productivo. La regulaci髇 de estos impuestos est� constituida actualmente por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor A馻dido, y el Reglamento que lo desarrolla, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que han sido objeto parcialmente de nueva redacci髇 en lo que se refiere a reg韒enes especiales por normas posteriores, y por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificaci髇 de los Aspectos Fiscales del R間imen Econ髆ico Fiscal de Canarias, tambi閚 parcialmente modificada, y por el Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producci髇 e Importaci髇 en las Islas de Canarias.

La generalidad en la aplicaci髇 que caracteriza a estas dos figuras tributarias supone que exista una gran disparidad de sujetos pasivos a los que son aplicables los citados impuestos. Esta diversidad ha originado que, junto al r間imen general de aplicaci髇 de los mismos, se hayan regulado unos reg韒enes especiales que tratan, en unos casos, de simplificar las obligaciones tributarias de aquellos empresarios peque駉s con menos recursos econ髆icos y en otros casos, de establecer un procedimiento de c醠culo de la base imponible de los citados tributos, con objeto de tener en cuenta determinadas caracter韘ticas especiales de ciertos sectores econ髆icos.

Los reg韒enes especiales del IVA son los siguientes:

• 1. R間imen simplificado.
• 2. R間imen especial de la agricultura, ganader韆 y pesca.
• 3. R間imen especial de los bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇.
• 4. R間imen especial de las agencias de viajes.
• 5. Reg韒enes especiales del comercio minorista, que son:

R間imen especial de determinaci髇 proporcional de bases imponibles.

R間imen especial del recargo de equivalencia.

Los reg韒enes especiales en el IGIC son los siguientes:

• 1. R間imen simplificado.
• 2. R間imen especial de los bienes usados.
• 3. R間imen especial de objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇.
• 4. R間imen especial de las agencias de viajes.
• 5. R間imen especial de la agricultura y ganader韆.
• 6. R間imen especial de comerciantes minoristas.

Muy sucintamente, los reg韒enes simplificados consisten en la estimaci髇 objetiva de cuotas a ingresar por los sujetos pasivos del impuesto, personas f韘icas y entidades en r間imen de atribuci髇 de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas (IRPF), con un volumen de operaciones en el a駉 natural inmediatamente anterior inferior a 50.000.000 de pesetas para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales no sujetas a la aplicaci髇 del m閠odo de estimaci髇 objetiva por signos, 韓dices o m骴ulos del IRPF, en el caso del IVA, y con un volumen de operaciones en el a駉 natural inmediatamente anterior que no supere el m醲imo fijado reglamentariamente por el Gobierno de Canarias, que en la actualidad es de 50.000.000 de pesetas, en el caso del IGIC. Asimismo, aplican dicho r間imen simplificado en el IVA las personas f韘icas y entidades en el r間imen de atribuci髇 de rentas en el IRPF que desarrollen su actividad en los sectores previstos en el Reglamento del impuesto y determinen en el IRPF el rendimiento derivado de tal actividad por el m閠odo de estimaci髇 objetiva por signos, 韓dices o m骴ulos, cualquiera que sea su volumen de operaciones. Deben ejercer su actividad en los sectores que contempla el r間imen especial y no haber renunciado al mismo, en el caso del IVA, o haber optado a 閘, en el caso del IGIC.

Ambos reg韒enes coinciden en t閞minos generales, siendo destacable que en los reg韒enes simplificados los sujetos pasivos repercuten, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas, el impuesto que hubiera correspondido en el r間imen general. No obstante, es de destacar una diferencia en las regulaciones actuales de estos tributos, al establecerse en el IVA que la cuota calculada tiene car醕ter definitivo, mientras que en el IGIC la aplicaci髇 del r間imen especial determina el importe m韓imo de las cuotas a ingresar.

En el r間imen especial de la agricultura, ganader韆 y pesca (en el IGIC este r間imen recibe la denominaci髇 de r間imen especial de la agricultura y ganader韆), la caracter韘tica fundamental reside en la simplificaci髇 que se produce en la aplicaci髇 del impuesto, al no someter a los sujetos pasivos a las obligaciones de liquidaci髇 y pago del tributo, con las excepciones establecidas en la normativa de ambos impuestos. En este r間imen especial, los sujetos pasivos est醤 exonerados de repercutir el impuesto, salvo excepciones, y son 玭o deducibles� las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos, siempre que los mismos se utilicen para la realizaci髇 de las actividades a las que sea aplicable este r間imen especial. En contrapartida, tendr醤 derecho a percibir una compensaci髇 a tanto alzado cuando realicen las operaciones que establece la legislaci髇.

El r間imen especial de la agricultura, ganader韆 y pesca del IVA ser� aplicable a las personas f韘icas y entidades en r間imen de atribuci髇 de rentas que se encuentren incluidas en el 醡bito subjetivo de aplicaci髇 del impuesto, que no hayan renunciado a 閘 y que su volumen de operaciones del a駉 inmediatamente anterior no hubiese excedido de 50.000.000 de pesetas, no aplic醤dose este l韒ite cuantitativo respecto de cualquier otra actividad que realizaran que tribute en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas por el sistema de estimaci髇 objetiva de 韓dices, signos y m骴ulos.

El r間imen especial de la agricultura y ganader韆 del IGIC ser� aplicable a los sujetos pasivos incluidos en el 醡bito subjetivo del mismo, sean personas f韘icas o jur韉icas, y cualquiera que sea el volumen de sus operaciones anuales, totales o sometidas a este r間imen especial, mientras no renuncien al mismo.

El r間imen especial de los bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇 del IVA establece, para las operaciones recogidas en el mismo, y siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su 醡bito subjetivo no hayan optado por la aplicaci髇, operaci髇 por operaci髇, del r間imen general del impuesto, un sistema de c醠culo de la base imponible que estar� constituida por el margen de beneficio de cada operaci髇 aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor A馻dido correspondiente a dicho margen. Adicionalmente, los sujetos pasivos podr醤 optar en determinados casos por hallar la base imponible mediante el margen de beneficio global para cada per韔do de liquidaci髇, minorado tambi閚 en la cuota del Impuesto sobre el Valor A馻dido correspondiente a dicho margen.

En el IGIC, para las operaciones recogidas en los reg韒enes especiales relativos a bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇, siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su 醡bito subjetivo hayan optado por aplicar estos reg韒enes especiales, podr醤 optar por cuantificar la base imponible como se ha descrito en el caso del IVA, o bien, hallar el 30 por 100 de la contraprestaci髇 o importe de la venta a terceros.

En relaci髇 con la repercusi髇 del impuesto en estos reg韒enes, hay que se馻lar que realmente se produce dicha repercusi髇 aunque no se pueda consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas emitidas por las entregas sometidas al r間imen especial; es obvio que el sujeto pasivo revendedor acogido a este r間imen ajustar� sus precios de venta de manera que la aplicaci髇 a las operaciones que realice de este r間imen especial no altere los resultados que obtendr韆 de aplicar el r間imen general.

Respecto a los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇 que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores en las operaciones en que se hayan aplicado estos reg韒enes especiales, no podr醤 deducir el impuesto soportado.

Los reg韒enes especiales de las agencias de viajes se caracterizan en primer lugar por su obligatoriedad. Ser醤 de aplicaci髇 a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos tur韘ticos que act鷈n en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realizaci髇 del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. La base imponible ser� el margen bruto de la agencia de viajes.

En estos reg韒enes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque pueda no consignarse separadamente en la factura la cuota repercutida, en cuyo caso se entender� incluida en el precio de la operaci髇.

En relaci髇 con los reg韒enes especiales del comercio minorista, hay que distinguir la existencia en el IVA de dos reg韒enes especiales.

Por un lado, el r間imen especial de determinaci髇 proporcional de bases imponibles, al que podr醤 optar los comerciantes minoristas que realicen con habitualidad entregas de bienes a las que correspondan aplicar tipos impositivos diferentes. Este r間imen tiene su fundamento en la posible dificultad que determinadas empresas pueden encontrar en relaci髇 con el c醠culo de la cuota impositiva que se produce cuando las operaciones est醤 sometidas a distintos tipos de gravamen. Este r間imen, que pretende simplificar esta dificultad, se concreta en un sistema de determinaci髇 global de bases imponibles para cada uno de los tipos impositivos que corresponda aplicar.

El otro r間imen especial del comercio minorista es el r間imen especial del recargo de equivalencia. Este 鷏timo es obligatorio para los comerciantes minoristas, personas f韘icas o entidades en r間imen de atribuci髇 de rentas en el IRPF, incluidos en su 醡bito de aplicaci髇, y consiste, de una manera muy sint閠ica, en una sustituci髇 de la liquidaci髇 del impuesto como diferencia entre cantidades repercutidas y soportadas, por un recargo que los proveedores repercuten al comerciante minorista.

Por su parte, en el IGIC, exclusivamente, se contempla en el r間imen especial de comerciantes minoristas el recargo sobre las importaciones de bienes objeto de su comercio, sujetas y no exentas, efectuadas por aquellos que, al efecto de este impuesto, sean comerciantes minoristas por su actividad comercial, con objeto de gravar el margen mayorista que obtiene al estar exentas las entregas de bienes realizadas por los minoristas en su comercio habitual.

La existencia de estos reg韒enes especiales ha ido suscitando a lo largo del tiempo la formulaci髇 de distintas consultas ante el Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas sobre la correcta contabilizaci髇 que se planteaba a ra韟 de las especificidades de estos reg韒enes, poni閚dose de manifiesto de esta forma la necesidad de realizar un desarrollo general, del que es objeto la presente Resoluci髇, del tratamiento contable que las empresas sometidas a cada uno de estos reg韒enes debe realizar en relaci髇 con los mismos.

Planteada esta necesidad, el primer paso consisti� en determinar si ten韆 sentido regular la totalidad de los reg韒enes especiales, o bien, si alguno de ellos pr醕ticamente no tendr韆 trascendencia en el 醡bito contable. Principalmente, ha sido el tratamiento del r間imen especial de la agricultura, ganader韆 y pesca el que suscit� mayores dudas.

Siendo conscientes de que el art韈ulo 326 del C骴igo de Comercio cataloga como no mercantiles a 玪as ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado, o de las especies en que se les paguen las rentas�, el 醡bito subjetivo de aplicaci髇 del r間imen especial de la agricultura, ganader韆 y pesca del IVA quedar韆, en parte, fuera de las obligaciones contables reguladas en dicho texto. No obstante, la posibilidad de que alguno de estos sujetos pasivos viniera obligado por alg鷑 motivo a llevar contabilidad ajustada al C骴igo de Comercio, junto con la posibilidad de que el sujeto pasivo acogido al r間imen especial de la agricultura y ganader韆 del IGIC sea una persona jur韉ica, motivaron la inclusi髇 de este r間imen en la presente Resoluci髇.

La segunda cuesti髇 que se suscit� fue la de decidir qu� deb韆 primar en el tratamiento contable, plante醤dose fundamentalmente dos opciones:

• A) Una primera alternativa ser韆 la de registrar cada operaci髇 econ髆ica en la que estuvieran involucrados estos tributos, haciendo abstracci髇 de las especialidades que cada r間imen conlleva, de forma que se obtuviera una informaci髇 m醩 completa y no se llegara a un registro contable diferente al que hubiera ocasionado la aplicaci髇 del r間imen general. Esta alternativa supondr韆:

  La aplicaci髇 de los criterios establecidos en la norma de valoraci髇 15 contenida en el Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resoluci髇 de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoraci髇 y el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, en lo que se refiere al impuesto soportado en las operaciones.

  El registro separado en una cuenta acreedora del impuesto repercutido con motivo de la entrega de bienes o de la prestaci髇 de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo.

  Como consecuencia de lo anterior, hallando la diferencia entre el importe a ingresar a la Hacienda P鷅lica o, en su caso, la compensaci髇 recibida y el reflejado contablemente como consecuencia de los importes repercutidos y soportados, se pondr韆 de manifiesto el beneficio o la p閞dida (renta fiscal) que ocasiona en la empresa la aplicaci髇 del r間imen especial en relaci髇 con la aplicaci髇 hipot閠ica del r間imen general.

• B) En contraposici髇 con lo anterior, se contempla una segunda opci髇 que antepondr韆 la simplificaci髇 del registro contable, en coherencia con la motivaci髇 de determinados reg韒enes, as� como la sinton韆 con la regulaci髇 propia del tributo.

Esta opci髇, en t閞minos generales, incluir� como parte del precio de adquisici髇 o coste de producci髇 de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo, el impuesto soportado, as� como, en su caso, el recargo de equivalencia en el IVA y el recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas en el IGIC.

A su vez, el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de p閞didas y ganancias sea uno de los par醡etros que la legislaci髇 mercantil contempla para delimitar la obligaci髇 de formular cuentas anuales en los modelos normales, as� como de obligar a someter las mismas a auditor韆, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicaci髇 del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deber� aplicarse tambi閚 para el caso en que los ingresos correspondientes formen parte de una partida de ingresos distinta de la cifra de negocios.

En particular, para cada uno de los reg韒enes especiales se procede de la siguiente manera:

En el r間imen simplificado, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de p閞didas y ganancias se incluir醤 netos del impuesto repercutido. El importe a ingresar a la Hacienda P鷅lica derivado de lo regulado en este r間imen se recoger� como un gasto derivado de la imposici髇 indirecta.

En el r間imen de la agricultura, ganader韆 y pesca, los ingresos no incluyen la compensaci髇 recibida, de acuerdo con el criterio establecido en esta norma.

En el r間imen de bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de p閞didas y ganancias no incluir醤 la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada seg鷑 lo establecido en este r間imen especial.

En el r間imen de las agencias de viaje, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de p閞didas y ganancias no incluir醤 la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada seg鷑 lo establecido en este r間imen especial.

En el r間imen de determinaci髇 proporcional de bases imponibles, por razones de simplicidad, el impuesto repercutido a deducir de las partidas de ingresos de la cuenta de p閞didas y ganancias ser� el resultante de aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas seg鷑 lo establecido en este r間imen especial, ya que ser� equivalente en el tiempo al que se obtendr韆 en el r間imen general y adem醩 la formulaci髇 de cuentas anuales no introducir� las dificultades que el propio r間imen trataba de evitar.

En el r間imen del recargo de equivalencia del IVA, con objeto de respetar el contenido del r間imen y su fundamento de simplificaci髇, el impuesto que se haya repercutido con motivo de la entrega de bienes o de la prestaci髇 de servicios comprendidas en la normativa reguladora del tributo, forma parte del importe de los ingresos correspondientes.

La norma octava de la presente Resoluci髇 contiene las cuentas que se podr韆n emplear, en su caso, para realizar los ajustes anteriores. Estas cuentas, que figurar醤 en el debe de la cuenta de p閞didas y ganancias, pueden presentar saldo acreedor o deudor, poniendo de manifiesto la verdadera naturaleza de la operaci髇.

La ventaja de la segunda opci髇, que trata las distintas operaciones seg鷑 lo regulado en los reg韒enes aplicables y que no conlleva exigencias diferentes de las impuestas en el 醡bito fiscal, ha determinado la conveniencia de aplicarlo en la regulaci髇 establecida en la presente Resoluci髇.

La presente Resoluci髇 recoge el tratamiento contable de aquellas operaciones sometidas a cada uno de los reg韒enes especiales del IVA y del IGIC que resulten aplicables a cada sujeto contable, debiendo entenderse la referencia que se hace a la normativa del tributo en cada una de las normas de la presente Resoluci髇 como una remisi髇 a la normativa relativa a cada tributo que sea aplicable al sujeto contable. Si la empresa realiza simult醤eamente operaciones que est閚 contenidas en un r間imen especial, con otras operaciones no sometidas o excluidas del mismo, seg鷑 lo establecido en la legislaci髇 vigente de ambos tributos en cada momento, 閟tas se tratar醤 contablemente con los criterios generales establecidos para estos tributos.

Por 鷏timo, con objeto de precisar, hay que indicar que el cambio de un r間imen a otro no alterar� las valoraciones iniciales de los bienes o servicios del circulante o de los bienes de inversi髇. El importe de las diferencias que resulten en el impuesto soportado deducible supondr醤 un ajuste en la imposici髇 indirecta, pudi閚dose emplear para su registro contable las cuentas contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resoluci髇 de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoraci髇 y el registro contable del IGIC.

En concreto, el impuesto soportado en las operaciones susceptibles de estar sometidas a los reg韒enes especiales de bienes usados, objetos de arte, antig黣dades y objetos de colecci髇 de cada tributo, formar� parte del precio de adquisici髇 o coste de producci髇 de los mismos. El importe que resulte en el impuesto soportado deducible, satisfecho por la adquisici髇 o importaci髇 de bienes que finalmente son transmitidos en entregas sometidas al r間imen general, originar� un ajuste en la imposici髇 indirecta.

Por todo lo anterior, atendiendo a la problem醫ica indicada y por razones de oportunidad, este Instituto, con objeto de establecer el tratamiento contable de los reg韒enes especiales del Impuesto sobre el Valor A馻dido y del Impuesto General Indirecto Canario, dicta la presente Resoluci髇 de acuerdo con la disposici髇 final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad as� como con el art韈ulo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditor韆 de Cuentas.