Sumario

Ley 43/1995, 27 diciembre, rectificada por Correcci�n de erratas (�B.O.E.� 3 agosto 1996).

JUAN CARLOS I REY DE ESPA�A

A todos los que la presente vieren y entendieren.

Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente Ley:

EXPOSICI�N DE MOTIVOS

1. Antecedentes y causas de la reforma del Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades cumple el objetivo de gravar los beneficios obtenidos por las entidades jur�dicas. En este sentido el Impuesto sobre Sociedades constituye un complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas en el marco de un sistema tributario sobre la renta. Adem�s, cumple una funci�n de retenci�n en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por los inversores extranjeros a trav�s de sociedades de su propiedad residentes en territorio espa�ol.

Ambos objetivos, que responden a los principios constitucionales de suficiencia y justicia establecidos en el art�culo 31 de la Constituci�n son una constante en el Impuesto sobre Sociedades. La presente Ley no altera dichos objetivos y, por consiguiente, la estructura del Impuesto sobre Sociedades que contiene no implica una transformaci�n radical de dicho tributo.

Las causas que motivan la reforma del Impuesto sobre Sociedades tampoco ponen en cuesti�n su actual estructura, aunque s� determinan modificaciones de cierta importancia. Estas causas son las siguientes:

• Primera.- La reforma parcial de la legislaci�n mercantil, llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio.
• Segunda.- La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas, realizada por la Ley 18/1991, de 6 de junio.
• Tercera.- La apertura de nuestra econom�a a los flujos transfronterizos de capitales.
• Cuarta.- La dispersi�n normativa que padece actualmente el Impuesto sobre Sociedades.
• Quinta.- La evoluci�n de la teor�a hacend�stica, jur�dico-financiera y de los sistemas tributarios de nuestro entorno en relaci�n al Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que se refiere a la primera causa, cabe observar que el objeto del Impuesto sobre Sociedades es la renta obtenida por las entidades jur�dicas, y que esta magnitud se determina, para la inmensa mayor�a de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del algoritmo contable regulado por los principios y normas establecidos en el C�digo de Comercio, la Ley de Sociedades An�nimas y el Plan General de Contabilidad, b�sicamente.

Determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecuci�n redundar� en beneficio de la seguridad jur�dica del contribuyente.

Por lo que se refiere a la segunda causa, ha de se�alarse que el Impuesto sobre Sociedades, en un sistema tributario que pretenda gravar la renta de manera extensiva y por una sola vez, constituye un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades implica bajo esta concepci�n, que decididamente incorpora la Ley, una retenci�n en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas f�sicas a trav�s de su participaci�n en entidades jur�dicas. En este sentido, estando sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas la totalidad de las rentas del capital, aparece con claridad la �ntima relaci�n existente entre ambas figuras impositivas y, por consiguiente, que la modificaci�n de una de ellas necesariamente ha de repercutir sobre la otra.

El m�todo de eliminaci�n de la doble imposici�n de dividendos contenido en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, pone de relieve la relaci�n antes aludida, al abrazar definitivamente la concepci�n del Impuesto sobre Sociedades como gravamen de las rentas del capital aplicado a la realizaci�n de actividades empresariales que opera a modo de retenci�n en la fuente y con car�cter de gravamen a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas.

Por lo que se refiere a la tercera causa, ha de observarse que el anteriormente vigente Impuesto sobre Sociedades estaba concebido sobre una econom�a cerrada, siendo as� que nuestra econom�a est� abierta a los movimientos internacionales de capital. Probablemente sea �sta la causa que con mayor intensidad demandaba una reforma del Impuesto sobre Sociedades que, en buena parte, ha sido anticipada en virtud de las medidas concedidas en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, mediante la modificaci�n de la deducci�n por doble imposici�n internacional y la incorporaci�n, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas como en el Impuesto sobre Sociedades, de la denominada transparencia fiscal internacional, cuyo objetivo es someter a tributaci�n en sede de las personas o entidades residentes en Espa�a las rentas pasivas obtenidas a trav�s de entidades no residentes que disfrutan de un r�gimen fiscal privilegiado.

En lo que concierne a la cuarta causa, debe recordarse que, con anterioridad a la presente Ley coexist�an junto al r�gimen general un conjunto de reg�menes especiales por el Impuesto sobre Sociedades, alguno de ellos, como el relativo a la consolidaci�n fiscal, cuya regulaci�n era anterior a la propia Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, lo que determinaba una importante dispersi�n normativa y ciertas inseguridades interpretativas.

La incorporaci�n a un solo texto legal del conjunto de los reg�menes especiales en el seno del Impuesto sobre Sociedades, excepci�n hecha de los referentes a las sociedades cooperativas y a determinadas entidades no lucrativas debido a sus especiales caracter�sticas, constituye tambi�n una de las metas de la reforma del Impuesto sobre Sociedades que tiene cumplida satisfacci�n en la presente Ley.

En lo que ata�e a la evoluci�n de la doctrina hacend�stica, jur�dico-financiera y de los sistemas tributarios de nuestro entorno, cabe se�alar la preponderancia de las elaboraciones te�ricas y modificaciones normativas con fundamento y justificaci�n en el principio de neutralidad.

Por fin, la construcci�n de una estructura tributaria que alcance mayores grados de neutralidad es un objetivo de la m�xima importancia que, por s� solo, justificar�a el impulso legislativo tendente a la reforma del Impuesto sobre Sociedades.

2. Principios de la reforma

El establecimiento de unos principios orientadores de la reforma del Impuesto sobre Sociedades ha sido un elemento esencial en la tarea reformadora, que se plasmo en el informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades. Este documento y los debates que sobre las propuestas contenidas en el mismo se realizaron contribuyeron decisivamente a la configuraci�n del contenido del proyecto de Ley. Las enmiendas, informes y debates habidos en el procedimiento legislativo han tomado los referidos principios como elemento de referencia en bastantes ocasiones, de manera tal que las normas de la presente Ley responden, en no escasa medida, a los mismos.

Los principios aludidos son los siguientes: neutralidad, transparencia, sistematizaci�n, coordinaci�n internacional y competitividad.

El principio de neutralidad exige que la aplicaci�n del tributo no altere el comportamiento econ�mico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteraci�n tienda a superar equilibrios ineficientes de mercado. Bien se comprende que el principio de neutralidad responde al objetivo econ�mico de la eficacia en la asignaci�n de los recursos econ�micos. Sin embargo, aunque de naturaleza econ�mica, enlaza perfectamente con los principios constitucionales de generalidad e igualdad, de aqu� que conforme el eje de la presente Ley.

Medidas tales como la eliminaci�n de la doble imposici�n de dividendos, el acercamiento entre la base imponible y el resultado contable, el car�cter selectivo de los incentivos fiscales y su justificaci�n con base en equilibrios ineficientes de mercado y la indiferencia del tipo de gravamen frente a la aplicaci�n del beneficio responden, entre otras, al principio de neutralidad.

El principio de transparencia exige que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicaci�n se derive una deuda tributaria cierta. Este principio se desprende del m�s general de seguridad jur�dica, y en �l se inspiran, entre otras medidas, la inserci�n de los reg�menes tributarios especiales en la presente Ley y la posibilidad de realizar acuerdos previos en materia de precios de transferencia. Algunas normas, sin embargo, reflejan la compleja realidad sobre la que se proyecta el Impuesto sobre Sociedades, si bien su perfecto entendimiento vendr� facilitado, en numerosos casos, por las normas de naturaleza contable referidas a dicha realidad.

El principio de sistematizaci�n reclama que exista la m�s adecuada coordinaci�n entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas y el Impuesto sobre Sociedades. El m�todo de deducci�n por doble imposici�n de dividendos constituye la medida m�s relevante en orden a lograr dicha coordinaci�n desde el punto de vista funcional.

El principio de coordinaci�n internacional exige que se tomen en consideraci�n las tendencias b�sicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno. Este principio halla su fundamento en la internacionalizaci�n de nuestra econom�a. Medidas tales como el no gravamen de los dividendos intersocietarios a partir de un cierto nivel de participaci�n, la sustituci�n de la exenci�n por reinversi�n por un sistema de diferimiento por reinversi�n aplicable a una amplia gama de activos, as� como la elevaci�n del plazo de compensaci�n de p�rdidas, son consecuencias de dicho principio.

El principio de competitividad pide que el Impuesto sobre Sociedades coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de pol�tica econ�mica destinadas al fomento de la competitividad. La deducci�n por la realizaci�n de gastos de formaci�n profesional, la libertad de amortizaci�n en relaci�n a las actividades de investigaci�n y desarrollo, la deducci�n en la cuota correspondiente a dichas actividades, as� como los incentivos a la internacionalizaci�n de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones, responden al mencionado principio.

3. Principales aspectos de la reforma

En relaci�n al hecho imponible el aspecto m�s destacado consiste en abandonar la clasificaci�n de rentas que se establec�a en el art�culo 3. de la Ley 61/1978. El car�cter sint�tico del Impuesto sobre Sociedades determina que dicha clasificaci�n, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas F�sicas, s�lo tenga relevancia en aspectos muy particulares, tales como la obligaci�n de retener y la obligaci�n real de contribuir.

El abandono de las categor�as de rentas (rendimientos de explotaciones econ�micas, rendimientos del capital e incrementos y disminuciones de patrimonio) determina una notable simplificaci�n del Impuesto y facilita su m�s perfecto engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable.

Advi�rtase que, excepto la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, los anteriores textos legales reguladores del Impuesto sobre Sociedades -texto refundido de 22 de septiembre de 1922 y texto refundido de 23 de diciembre de 1967- no conten�an la clasificaci�n de rentas anteriormente aludida.

En lo que concierne al sujeto pasivo, dos son las novedades dignas de menci�n. De una parte, la eliminaci�n de la tributaci�n m�nima y la concesi�n a las entidades parcialmente exentas de la deducci�n por doble imposici�n de dividendos, y de otra, la tributaci�n de las sociedades transparentes que quedan sometidas al Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de la imputaci�n a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que la cuota ingresada por la sociedad transparente tiene la consideraci�n de pago a cuenta en relaci�n al impuesto que grava a los socios.

Por lo que se refiere a la base imponible, el aspecto a destacar es que la misma se determinar�, en el r�gimen de estimaci�n directa, mediante la correcci�n del resultado contable fijado de acuerdo con las normas previstas en el C�digo de Comercio, en las dem�s leyes relativas a dicha determinaci�n y en las disposiciones que las desarrollan mediante los ajustes espec�ficamente previstos.

Debe igualmente ponerse de relieve la sustituci�n del vigente sistema de exenci�n por reinversi�n de las ganancias obtenidas en la transmisi�n de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un per�odo de siete a�os o bien durante el per�odo de amortizaci�n de los bienes en los que se materialice la reinversi�n, a elecci�n del sujeto pasivo. Este sistema se aplicar� no s�lo a los elementos del inmovilizado material sino tambi�n a los del inmovilizado inmaterial as� como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias.

En relaci�n al gravamen de ganancias del capital, ha de indicarse que la presente Ley contiene las normas pertinentes al objeto de excluir de la base imponible las rentas meramente monetarias obtenidas en la transmisi�n de elementos del inmovilizado, considerando la composici�n de las fuentes de financiaci�n de la empresa trasmitente.

En cuanto al tipo de gravamen, la presente Ley no ofrece novedades relevantes. Contin�a la estructura proporcional e indiferente respecto de la aplicaci�n del resultado, a la par que se suprime el tipo del 26 por 100 actualmente aplicable a cooperativas de cr�dito, sociedades de garant�a rec�proca y mutuas de seguros, que pasar�n a tributar al 25 por 100, tipo aplicable con car�cter general a las entidades no lucrativas y asimiladas.

Por lo que se refiere a la deducci�n por doble imposici�n internacional, la presente Ley recoge las modificaciones que sobre esta materia se introdujeron mediante la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, incorporando determinados mandatos que tienen por objeto ampliar las posibilidades de deducci�n. La deducci�n por doble imposici�n jur�dica internacional se calcular� en relaci�n a las rentas procedentes de un mismo pa�s, excepto por lo que se refiere a las derivadas de establecimientos permanentes, y tendr� tambi�n la consideraci�n de impuesto pagado en el extranjero, en relaci�n a la doble imposici�n econ�mica internacional, el pagado por las entidades participadas por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, sucesivamente, est�n participadas por aqu�llas. El impuesto extranjero que no haya podido ser deducido por insuficiencia de cuota �ntegra podr� trasladarse a los siete ejercicios siguientes y sucesivos.

En relaci�n a los incentivos fiscales, la presente Ley �nicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realizaci�n de determinadas actividades: investigaci�n y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realizaci�n de exportaciones, bienes de inter�s cultural y formaci�n profesional. Los incentivos fiscales de car�cter general relacionados con la pol�tica coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna y concreta habilitaci�n a favor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En lo que afecta a los reg�menes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente Ley, a diferencia de la situaci�n vigente hasta ahora en la que la pr�ctica totalidad de los mismos estaban regulados en leyes especiales. Sin embargo, respecto de las cooperativas y de las entidades que cumplan los requisitos previstos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participaci�n Privada en Actividades de Inter�s General, la Ley �nicamente prev� el mantenimiento de la de vigencia de dichas normas, debido, esencialmente, a las especiales caracter�sticas que concurren en las entidades citadas. Igualmente, se prev� la no derogaci�n de la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificaci�n del R�gimen Econ�mico y Fiscal de Canarias, que mantiene plenamente su vigencia.

Tambi�n debe destacarse la incorporaci�n de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensi�n, la continuidad del r�gimen de arrendamiento financiero, en los t�rminos previstos en la disposici�n adicional s�ptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervenci�n de las Entidades de Cr�dito, estableci�ndose una limitaci�n respecto de las cantidades deducibles en funci�n de la vida �til del bien objeto de contrato y la exenci�n para dividendos y plusval�as de fuente extranjera en favor de las sociedades de tenencia de valores extranjeros.

Finalmente, respecto de la obligaci�n real de contribuir y en relaci�n con los elementos personales, cabe destacar el notable aligeramiento en la obligaci�n de nombrar representante, que queda limitada, adem�s de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en Espa�a, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, as� como en los casos en que, debido a la complejidad de la operatoria del contribuyente, as� se requiera por la Administraci�n.

Con respecto a la determinaci�n de la base imponible de las rentas obtenidas a trav�s de establecimiento permanente, para aquellos supuestos en que las operaciones del establecimiento permanente no cierren ciclo mercantil, se da prioridad al sistema de determinaci�n de la base, partiendo de los ingresos que se hubieran obtenido entre partes independientes, frente al sistema de determinaci�n de la base imponible, seg�n un porcentaje sobre los gastos incurridos, sistema que, no obstante, se conserva de forma subsidiaria. Mantiene la presente Ley el sistema simplificado de c�lculo del Impuesto para aquellos establecimientos permanentes que realicen operaciones aisladas o de corta duraci�n.

En materia de rentas obtenidas sin mediaci�n de establecimiento permanente, las principales novedades se centran en los tipos de gravamen; a saber:

• - Supresi�n del tipo reducido para los importes satisfechos en concepto de contraprestaci�n de los servicios de apoyo a la gesti�n por parte de filiales espa�olas a sus matrices extranjeras, pasando a tributar al tipo general.
• - Supresi�n del gravamen sobre la parte de gastos generales de la casa central imputables al establecimiento permanente.
• - Establecimiento de un tipo de gravamen del 1,5 por 100, en los casos de ingresos procedentes de operaciones de reaseguro.
• - Establecimiento de un tipo de gravamen del 4 por 100 para entidades de navegaci�n mar�tima o a�rea.

En lo atinente al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, se circunscribe la exenci�n del impuesto, mediante identificaci�n de los titulares, a las sociedades residentes en pa�ses con los que Espa�a tenga suscrito convenio de doble imposici�n con cl�usulas de intercambio de informaci�n, siempre que los titulares sean residentes en Espa�a o en un pa�s que tenga suscrito con nuestro pa�s un convenio de estas caracter�sticas.