Alfonso Saiz Marquinez, CISS MERCANTIL. En un artículo de diciembre de 2020, la contrarreforma contable 2021, comentábamos que nos habían llegado noticias de que se habían producido cambios en el texto del proyecto de Real decreto por el que se modifica el Plan General de contabilidad y sus normas complementarias con el objetivo de adaptarlas a la NIIF-UE 9 Instrumentos financieros y la NIIF-UE 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.

Recordemos que el 3 de octubre de 2018 se puso a disposición de los interesados en la página web del ICAC para cumplir con el preceptivo trámite de audiencia el Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. La propuesta de modificación tenía por objeto lograr la adecuada homogeneización de la normativa contable española con las normas internacionales, haciendo más comparable la información financiera e incorporar las mejoras introducidas tanto por la NIIF-UE 15 para contabilizar los ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, como por la NIIF-UE 9 para mejorar la imagen fiel sobre la gestión de los instrumentos financieros. De forma simultánea, la propuesta tiene en cuenta las especiales características de las pequeñas y medianas empresas y, en general, de las empresas no financieras, a las que aplica el Plan General que se modifica.

Respecto al PGCPYMES se optaba por no modificar los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas. El proyecto incluía una mejora técnica relacionada con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital, que no guarda relación con el objetivo principal de la reforma.

De ese texto inicial destacábamos lo siguiente:

1º En materia de instrumentos financieros:

– La reducción y reorganización del número de carteras en las que se clasifican valorativamente los activos financieros. Resaltaba la eliminación de la cartera "Activos financieros disponibles para la venta" suprimiendo así la medición a valor razonable con cambios en patrimonio neto que si se contempla en la NIIF-UE 9.

– La no adopción de las novedades que en materia de deterioro de créditos y valores representativos de deuda incorpora la NIIF-UE 9 y, por lo tanto, el mantenimiento del criterio que se venía aplicando hasta la fecha en materia de coste amortizado y deterioro de valor por considerarse adecuado y suficiente a la vista del hecho económico a contabilizar.

– La adaptación del Plan General de Contabilidad al modelo internacional aprobado para las coberturas contables en la NIIF-UE 9.

– En relación con los instrumentos financieros híbridos, la eliminación del requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero. A partir de ahora se valorarán a coste amortizado si sus características económicas son las de un préstamo ordinario o común, o a valor razonable en caso contrario, salvo que dicho valor no pueda estimarse de manera fiable, en cuyo caso se incluirán en la cartera valorada al coste.

2º En materia de reconocimiento de ingresos, la adaptación a la metodología de reconocimiento de ingresos y a los requerimientos informativos a incluir en la memoria establecidos por la NIIF-UE 15. En este sentido, el desarrollo de este método secuencial de etapas se realizó en un proyecto de Resolución que también se publicó.

Como hemos visto, una de las novedades “estrella” que incorporaba el proyecto era la eliminación de la categoría valorativa a valor razonable con cambios en el patrimonio neto denominada “Activos financieros disponibles para la venta. Esta divergencia respecto a lo que se establece en la NIIF-UE 9 se justificaba y explicaba ampliamente en la exposición de motivos. Se alegaba que el modelo de negocio representado por dicha cartera era básicamente una cuestión del sector financiero y asegurador ya cubierta en su normativa contable sectorial. Así sobre la base de un previo análisis coste-beneficio de la medida y por razón de economía de medios se decidía no extender al resto de empresas una casuística con menor relevancia en las entidades no financieras.

Por ello, a diferencia de la NIIF-UE 9, en el Plan General de Contabilidad la variación de valor de todos los instrumentos financieros valorados a valor razonable se presentaría en la cuenta de pérdidas y ganancias. En consecuencia, la decisión adoptada sobre este punto era no incluir en el Plan General de Contabilidad la cartera de valor razonable con cambios en el patrimonio neto en aras de ser coherentes con el objetivo de simplificación propuesto a nivel internacional.

Adaptación definitiva

Pues bien, ha sido el 30 de enero de 2021 cuando mediante el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre se ha aprobado la adaptación definitiva del PGC y de sus normas complementarias a las citadas NIIF-UE 9 y NIIF-UE 15.

La aplicación de esta “reforma contable” va a afectar a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021 y se confirma la no modificación los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para mantener así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño. Lo que sí se hace en el PGCPYMES es introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.

En relación a la comentada desaparición de la valoración de activos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto, se confirma la marcha atrás respecto a la intención inicial. ¿Razones fiscales? ¿No querer separarse demasiado de las NIIF? Ahora, la cartera “Activos financieros disponibles para la venta” pasa a denominarse “Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto”. En esta cartera se incluyen los siguientes activos financieros:

– Los instrumentos de deuda cuando no se mantengan para negociar ni proceda valorarlos a coste amortizado.

– Los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar y que no haya que valorarlos a coste para los que en el momento de su reconocimiento inicial se opte de manera irrevocable por presentar los cambios posteriores de su valor razonable en el patrimonio neto.

Así para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021, los activos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías:

1. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. Activos financieros a coste amortizado.

3. Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

4. Activos financieros a coste.

Gráficamente y de manera esquemática:

Por su parte, los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Sin perjuicio de lo anterior:

– Cuentas en participación: Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

– Préstamos participativos: Se aplicará este mismo criterio en los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Los gastos financieros se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo, y los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a un criterio financiero o, si no resultase aplicable, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.

De manera esquemática:

Respecto al resto de las novedades que destacábamos en el Proyecto de Real Decreto publicado en el 2018 no han sufrido modificaciones. Así:

– Respecto a modelo de deterioro de valor de los créditos y valores representativos de deuda se sigue optando por no transitar del modelo de “pérdida incurrida” al de “pérdida esperada” contemplado en la NIIF-UE 9. Por ello, se mantiene el criterio que se venía aplicando hasta la fecha en materia de coste amortizado y deterioro de valor.

– Respecto a la contabilidad de coberturas se sigue considerando adecuado adaptar el Plan General de Contabilidad al modelo internacional aprobado para las coberturas contables permitiendo, en línea con el enfoque internacional, que de forma transitoria las empresas españolas puedan seguir aplicando los criterios vigentes hasta la fecha.

– Respecto al reconocimiento de ingresos por ventas y prestación de servicios, a pesar de que muchas de las precisiones que introduce la NIIF-UE 15 ya han sido tratadas en las interpretaciones publicadas por el ICAC, mediante resolución y consultase, se sigue considerando adecuado asumir la metodología de la NIIF-UE 15 introduciéndola en la Norma de Registro y valoración 14ª. “Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC y desarrollándola en una posterior resolución del ICAC.

– Respecto a los instrumentos financieros híbridos se sigue eliminando el requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero.

Además de las modificaciones realizadas en el PGC y en el PGCPYMES también se modifican las normas de consolidación y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos: Así:

– NOFCAC: Por lo que respecta a la Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de “Activos financieros disponibles para la venta” y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.

– Entidades sin fines lucrativos: Se modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, para adaptar los modelos de cuentas anuales a los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.
En las disposiciones transitorias del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, se concreta la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 y se aclaran los criterios para contabilizar la primera aplicación de los nuevos requerimientos. Así, a grandes rasgos:

– Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: Con carácter general, las cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 se presentarán incluyendo información comparativa, pero la empresa no está obligada a expresar de nuevo la información comparativa del ejercicio anterior.

– Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de clasificación y valoración de instrumentos financieros en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021: Las modificaciones en los criterios de clasificación y valoración de instrumentos financieros se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del Plan General de Contabilidad, con las excepciones establecidas en esta disposición transitoria. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021. No obstante, la empresa podrá optar por una aplicación prospectiva.

– Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de contabilidad de coberturas en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: En la fecha de primera aplicación, la empresa puede elegir, como su política contable, seguir aplicando los criterios establecidos en el apartado 6 “Coberturas contables” de la norma de registro de valoración 9ª “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Si la empresa opta por esta política contable, la aplicará a todas sus relaciones de cobertura.

En caso contrario, la empresa aplicará los criterios para la contabilidad de coberturas aprobados por este real decreto de forma prospectiva siempre que los requisitos para ello se cumplan en la fecha de primera aplicación.

– Criterios de primera aplicación de la modificación del Plan General de Contabilidad sobre valoración a valor razonable de las existencias en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021: En línea con la NIC-UE 2 Existencias, se ha introducido el criterio del valor razonable menos los costes de venta en la norma de registro y valoración 10ª. “Existencias”, como excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas. Esta modificación en materia de valoración de existencias se deberá aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del Plan General de Contabilidad. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021.

– Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de reconocimiento de ingresos por ventas y prestación de servicios en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: Las modificaciones en materia de reconocimiento y valoración de ingresos por entregas de bienes y prestación de servicios se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del Plan General de Contabilidad, y empleando alguna de las dos opciones establecidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición transitoria quinta. Sin perjuicio de lo anterior, como solución práctica alternativa, la empresa podrá optar por seguir los criterios en vigor hasta el 31 de diciembre de 2020 en los contratos que no estén terminados en la fecha de primera aplicación (esto es, el 1 de enero de 2021 para una empresa cuyo ejercicio económico coincida con el año natural).