Con la publicación del Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, se materializa la transposición al ordenamiento tributario español de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, modificada por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo que se refiere a las conocidas como "asimetrías híbridas". En estos supuestos, la existencia de diversas calificaciones jurídicas en diversos países o territorios puede dar lugar a escenarios de desimposición o de doble no tributación.
Transposición de la ATAD II
Dentro de la Unión Europea, la regulación de los híbridos se lleva a cabo a través de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, modificada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164, en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, conocida como Directiva ATAD II, la cual ha sido ahora objeto de transposición a la normativa doméstica del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, mediante el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo.
Qué supuestos de asimetrías híbridas quedan regulados
La Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, ahora transpuesta, pretende establecer una respuesta coordinada dentro de la Unión Europea a las asimetrías híbridas en una amplia variedad de supuestos, incluyendo asimismo en su regulación a las asimetrías que surjan con terceros países.
Esta regulación alcanza a los siguientes supuestos:
1. Deducción sin inclusión:
Caso en el que un gasto o pérdida es deducible en un territorio sin que sea considerado ingreso gravable en el país del perceptor debido a la existencia de diversas calificaciones del gasto o de la naturaleza jurídica de los contribuyentes involucrados.
2. Doble deducción:
Situación que se produce cuando un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.
3. Establecimientos permanentes híbridos:
Se trata de supuestos de deducción sin inclusión o de doble deducción cuyo origen está en las diferencias en el reconocimiento de ingresos y gastos. También se produce en el reconocimiento de la propia existencia de un establecimiento permanente, entre el país en que está localizado el establecimiento permanente y el país en que se sitúa la casa central.
4. Asimetrías importadas:
Este supuesto se relaciona con la existencia de una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España.
5. Mecanismos estructurados:
Se produce cuando se genera un gasto deducible sin la tributación de su correlativo ingreso o de un gasto deducible en dos o más países o territorios.
6. Doble utilización de retenciones:
A los efectos de la deducción por doble imposición internacional.
7. Doble residencia fiscal:
Cuando implique que un gasto sea fiscalmente deducible en dos países o territorios de manera simultánea.
Efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Asimetrías híbridas
Se modifica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, introduciéndose un nuevo artículo 15 bis denominado “Asimetrías híbridas”, que incluye los siguientes supuestos:
1. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.
2. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.
4. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
5. No serán fiscalmente deducibles:
a) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso.
b) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso.
c) Los gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.
d) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
6. No resultará de aplicación lo previsto en el artículo 22 LIS en el caso de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.
7. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación, en los términos expuestos en dichos apartados.
8. Será deducible en la cuota íntegra de este Impuesto el importe de la retención practicada a cuenta del mismo en la proporción que se corresponda con la renta integrada en la base imponible obtenida en una trasferencia híbrida realizada con una persona o entidad vinculada no residente en territorio español.
9. Lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo se aplicará, asimismo, cuando las operaciones a que se refieren, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.
10. No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.
11. Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a esta ley y a la legislación del otro país o territorio.
12. La referencia a personas o entidades vinculadas comprenderá:
a) Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de esta ley.
b) Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
c) La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
d) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.
13. No resultará de aplicación lo previsto en los apartados anteriores cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.
Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
Por otro lado, se modifica el apartado 1 del artículo 16 “Limitación en la deducibilidad de gastos financieros”, adoptando la siguiente redacción:
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
Operaciones vinculadas
Por último, el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 marzo, deroga expresamente el artículo 15.j) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en el que se regula que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Efectos en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Se modifica el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, añadiendo los apartados 6 y 7 al artículo 18 que regula la determinación de la base imponible.
En consecuencia, no serán fiscalmente deducibles:
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso.
- Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
- Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
A estos efectos se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a este texto refundido y a la legislación del otro país o territorio.
Asimismo, la referencia a personas o entidades vinculadas comprenderá:
- Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
- La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente. A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.
- Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.
Igualmente, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones, o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.
Medidas aplicables al ejercicio 2020
Las modificaciones aprobadas en los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes adoptadas en este Real Decreto-ley tendrán efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor, es decir, el 11 de marzo de 2021.
