Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relaci髇 con las asimetr韆s h韇ridas

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Sumario

V閍se la Res. de 25 de marzo de 2021, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicaci髇 del Acuerdo de convalidaci髇 del R.D.-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relaci髇 con las asimetr韆s h韇ridas (獴.O.E.� 30 marzo).LE0000693154_20210330

I

La Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las pr醕ticas de elusi髇 fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, fue objeto de modificaci髇 por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo que se refiere a las asimetr韆s h韇ridas con terceros pa韘es. Las disposiciones para neutralizar las asimetr韆s h韇ridas que contiene la citada Directiva son coherentes con las normas recomendadas en el informe de la Acci髇 2, 玁eutralizar los efectos de los mecanismos h韇ridos�, del proyecto contra la erosi髇 de la base imponible y el traslado de beneficios (獴EPS� por sus siglas en ingl閟) de la Organizaci髇 para la Cooperaci髇 y el Desarrollo Econ髆ico.

La Directiva (UE) 2016/1164 es objeto de transposici髇 mediante este real decreto-ley en relaci髇 con los preceptos sobre asimetr韆s h韇ridas que contiene, incorpor醤dose a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

II

Este real decreto-ley consta de dos art韈ulos, una disposici髇 derogatoria y cuatro disposiciones finales.

El considerando 9 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, se馻la que las normas sobre las asimetr韆s h韇ridas �(…) deben tratar situaciones de asimetr韆 derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificaci髇 de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribuci髇 de pagos. Dado que las asimetr韆s h韇ridas podr韆n dar lugar a una doble deducci髇 o a una deducci髇 sin inclusi髇, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducci髇 de un pago, unos gastos o unas p閞didas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible, seg鷑 sea adecuado (…)�, sin que tales normas deban aplicarse, en aquellos casos que se refieren en otros considerandos de la citada Directiva y que se recogen en el presente texto (art韈ulo 15 bis.13).

Los preceptos de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, objeto de transposici髇 son aplicables a las asimetr韆s h韇ridas que tienen lugar entre Espa馻 y otros Estados miembros y entre Espa馻 y terceros pa韘es o territorios, por lo que resulta necesario regular, tal y como indica el considerando 24 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, una 玭orma primaria�, entendida como la soluci髇 que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetr韆 h韇rida, y una 玭orma secundaria� que ser� aplicable cuando no se haya aplicado la primera, ya sea porque exista discrepancia en la transposici髇 y aplicaci髇 de la Directiva aunque todos los Estados miembros hayan actuado de conformidad con ella o porque en la asimetr韆 h韇rida participe un tercer pa韘 o territorio que no tenga preceptos para neutralizar los efectos de tales asimetr韆s.

Los preceptos sobre asimetr韆s h韇ridas ser醤 aplicables cuando entre las partes que intervienen en la operaci髇 medie una relaci髇 de asociaci髇, se ejerza influencia significativa o se act鷈 conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, as� como cuando la asimetr韆 tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado. A estos exclusivos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas deber� entenderse hecha no solo a los supuestos de vinculaci髇 regulados en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, sino tambi閚 al resto de los supuestos se馻lados en la Directiva que no est醤 incluidos en dichos textos legales y que se incorporan mediante este texto normativo. De la misma forma, se recoge el concepto de mecanismo estructurado que contiene la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. Los preceptos relativos a lo se馻lado en este p醨rafo se incorporar醤, en el 醡bito del Impuesto sobre Sociedades, en el art韈ulo 15 bis. 12 y 9, respectivamente.

La asimetr韆 de instrumento financiero h韇rido a que se refiere la letra a) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, genera una asimetr韆 en resultados tipo 玠educci髇 sin inclusi髇� consistente en la deducci髇 de un gasto en el pa韘 del ordenante del pago sin la correspondiente tributaci髇, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el pa韘 del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificaci髇 del instrumento o del gasto. En virtud de lo dispuesto en el art韈ulo 9.2 de la citada Directiva la neutralizaci髇 de dicha asimetr韆, en el art韈ulo 15 bis.1, tiene como regla primaria la no deducci髇 del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio espa駉l, cuando Espa馻 sea el pa韘 del ordenante, y como regla secundaria la inclusi髇 del ingreso en la base imponible de dicho Impuesto sin que proceda su exenci髇, cuando Espa馻 sea el pa韘 del beneficiario o inversor y la deducci髇 del gasto se haya permitido en el pa韘 del ordenante, precepto este 鷏timo regulado en el art韈ulo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En el 醡bito de este tipo de asimetr韆, la letra a) del segundo p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, aclara que no da lugar a una asimetr韆 h韇rida el pago del rendimiento subyacente de un instrumento financiero transferido realizado por un operador financiero en el marco de una transferencia h韇rida introducida en el mercado, en la medida que no forme parte de un mecanismo estructurado, siempre que la jurisdicci髇 del ordenante obligue al operador financiero a incluir como renta todos los importes percibidos en relaci髇 con el instrumento financiero transferido. A tales efectos, la Directiva define lo que se entiende por operador financiero y transferencia h韇rida introducida en el mercado.

En este sentido, cuando el ordenante sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y para las operaciones a que dichos art韈ulos se refieren, la obligaci髇 se馻lada se encuentra regulada en los art韈ulos 21 y 32 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades h韇ridas son definidas en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, como 玹oda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislaci髇 de una jurisdicci髇 y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislaci髇 de otra jurisdicci髇�.

En el caso de las entidades h韇ridas a que se refiere la letra e) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que, como consecuencia de una calificaci髇 fiscal diferente en la legislaci髇 del pa韘 o territorio en el que est� establecida o registrada la entidad y en la del pa韘 del inversor de dicha entidad, dan lugar a una asimetr韆 en resultados del tipo 玠educci髇 sin inclusi髇�, se aplicar�, igualmente, como regla primaria la no deducci髇 del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio espa駉l, cuando Espa馻 sea el pa韘 del ordenante –a estos efectos, el pa韘 en el que se considere realizado dicho pago– y, como regla secundaria, la inclusi髇 del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando Espa馻 sea el pa韘 del beneficiario o inversor –a estos efectos, el pa韘 en el que se recibe o se considera recibido dicho pago– y el pa韘 del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan en el art韈ulo 15 bis.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, estableci閚dose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusi髇 podr� serlo en los tres a駉s siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusi髇 que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podr� minorar dicha base en el mismo plazo en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusi髇.

Por su parte, para el caso de la entidad h韇rida inversa a que se refiere la letra b) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se transpone en el art韈ulo 15 bis.3, exclusivamente, la regla primaria, haciendo uso de la potestad conferida a los Estados miembros en la letra a) del art韈ulo 9.4 de la citada Directiva. En virtud de dicha regla se deniega la deducci髇 del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificaci髇 fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operaci髇 en el pa韘 o territorio de dicha entidad y en el pa韘 o territorio del inversor o part韈ipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.

La misma regla primaria se aplicar� en las asimetr韆s de establecimientos permanentes h韇ridos que den lugar a un resultado de deducci髇 sin inclusi髇, esto es, aquellas a que se refieren las letras c) y d) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. En estos casos, en el art韈ulo 15 bis.5, letras a) y b), se establece como regla primaria la no consideraci髇 como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposici髇 la regla secundaria en uso de la facultad antes referida. En cuanto a la asimetr韆 de establecimiento permanente referida en la letra f) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la citada Directiva, la regla primaria regulada en el art韈ulo 15 bis.5, letra c), que se establece no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusi髇, con un plazo de tres a駉s para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusi髇.

La asimetr韆 de establecimiento permanente no computado a que se refiere el art韈ulo 9.5 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislaci髇 del pa韘 de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislaci髇 del otro pa韘 o territorio. Esta situaci髇 genera una asimetr韆 de 玠oble no inclusi髇� en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no est閚 sujetas a tributaci髇 en ninguno de los dos pa韘es. En relaci髇 con esta asimetr韆 h韇rida se incorpora en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el art韈ulo 15 bis.6 para dar cumplimiento al mandato de la mencionada Directiva.

Cuando la asimetr韆 en resultados sea del tipo 玠oble deducci髇�, referida en la letra g) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, consistente en que el mismo gasto tiene la consideraci髇 de fiscalmente deducible en dos pa韘es o territorios, en virtud de lo dispuesto en el art韈ulo 9.1 de dicha Directiva, se deniega, como regla primaria, la deducci髇 del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando Espa馻 es el pa韘 del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando Espa馻 sea el pa韘 del ordenante y el pa韘 o territorio del inversor no haya negado tal deducci髇, tal y como se establece en el art韈ulo 15 bis.4 y 15 bis.5, letra d). De acuerdo con lo se馻lado en la mencionada Directiva, el pa韘 del ordenante es en el que se ha originado el pago, se ha generado el gasto o la p閞dida o, cuando se trate de pagos realizados por una entidad h韇rida o por un establecimiento permanente, el pa韘 o territorio en el que estos est閚 situados, siendo el pa韘 del inversor el otro pa韘 o territorio.

La regla establecida para las asimetr韆s importadas reguladas en el art韈ulo 9.3 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, dispone que deber� denegarse la 玠educci髇 por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetr韆 h韇rida mediante una transacci髇 o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetr韆 h韇rida�. En estos casos, la asimetr韆 h韇rida no tiene lugar en el territorio de aplicaci髇 del Impuesto sobre Sociedades, sino en terceros pa韘es o territorios que no aplican reglas para evitar las asimetr韆s h韇ridas como las reguladas en dicha Directiva, si bien, mediante un gasto que tiene la consideraci髇 de fiscalmente deducible en un contribuyente de dicho Impuesto, se financia alguna de las asimetr韆s a que se refiere la precitada Directiva (UE) 2016/1164. La norma dictada en transposici髇 del precepto citado, art韈ulo 15 bis.7, niega la deducibilidad del mencionado gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Otra de las asimetr韆s reguladas es la denominada 玜simetr韆 relacionada con la residencia fiscal� para la que el art韈ulo 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, diferencia si tiene lugar con terceros pa韘es o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposici髇. En el primer caso, en virtud de lo dispuesto en dicho art韈ulo, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro pa韘 compens醤dose con ingresos que no generen renta de doble inclusi髇 y, en el segundo caso, el gasto solo ser� deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposici髇, el contribuyente es residente fiscal en territorio espa駉l. Esta asimetr韆 se regula en el art韈ulo 15 bis.10.

En relaci髇 con las asimetr韆s de transferencias h韇ridas generadas por una doble utilizaci髇 de retenciones, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetr韆s por lo que solo resulta necesario transponer en el art韈ulo 15 bis.8 el precepto regulado en el art韈ulo 9.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en lo atinente a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, lo que se lleva a cabo en conexi髇 con la recomendaci髇 contenida en el considerando 23 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017.

Por otra parte, la incorporaci髇 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, del art韈ulo 15 bis y la consiguiente derogaci髇 del art韈ulo 15.j) hacen necesaria la modificaci髇 del art韈ulo 16.1 de la citada Ley, como consecuencia de la remisi髇 que en el mismo se hace a los gastos a que se refiere dicha letra j), debi閚dose remitir, a partir de la transposici髇 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, a los gastos no deducibles previstos en el art韈ulo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Por 鷏timo, en el 醡bito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se ha optado por regular expresamente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, las especialidades para las asimetr韆s h韇ridas referidas en las letras c), f), g) y d) del primer p醨rafo del art韈ulo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, siguiendo el orden en que se regulan en el nuevo apartado 6 que se a馻de al art韈ulo 18 del citado texto refundido. En todo lo no dispuesto en dicho texto refundido se deber� estar, tanto para dichas letras como para otros supuestos de asimetr韆s h韇ridas que afecten al Impuesto, a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la remisi髇 que se hace a dicha ley en el primer apartado del art韈ulo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

III

La transposici髇 en plazo de directivas de la Uni髇 Europea constituye en la actualidad uno de los objetivos prioritarios establecidos por el Consejo Europeo. La Comisi髇 Europea presenta informes peri骴icos al Consejo de Competitividad a los que se les da un alto valor pol韙ico en cuanto que sirven para medir la eficacia y la credibilidad de los Estados miembros en la puesta en pr醕tica del mercado interior.

El cumplimiento de este objetivo resulta hoy, si cabe, a鷑 m醩 relevante, habida cuenta del escenario dise馻do por el Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Uni髇 Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, para los incumplimientos en el plazo de transposici髇 de directivas, en los que la Comisi髇 puede pedir al Tribunal de Justicia de la Uni髇 Europea la imposici髇 de importantes sanciones econ髆icas de manera acelerada seg鷑 el art韈ulo 260.3 del Tratado de Funcionamiento de la Uni髇 Europea.

Es por ello que este real decreto-ley tiene por objeto la transposici髇 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacci髇 dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, a las asimetr韆s h韇ridas, cuyo plazo de transposici髇 expir� el 31 de diciembre de 2019, y respecto de la que la Comisi髇 Europea, con fecha 30 de octubre de 2020, ha dirigido al Reino de Espa馻 un dictamen motivado.

La gravedad de las posibles sanciones econ髆icas derivadas de la falta de incorporaci髇 al ordenamiento jur韉ico espa駉l de la citada Directiva y la evidencia de que su tramitaci髇 como ley por el procedimiento ordinario conllevar韆 unos plazos en los que se producir韆 la interposici髇 de un recurso ante el Tribunal de Justicia de la Uni髇 Europea por parte de la Comisi髇 Europea, hace imprescindible acudir a la aprobaci髇 de un real decreto-ley para proceder a su transposici髇 urgente.

El art韈ulo 86 de la Constituci髇 Espa駉la permite al Gobierno dictar decretos-leyes 玡n caso de extraordinaria y urgente necesidad�. La adopci髇 de medidas de car醕ter econ髆ico acudiendo al instrumento del real decreto-ley ha sido avalada por el Tribunal Constitucional siempre que concurra una motivaci髇 expl韈ita y razonada de la necesidad, entendiendo por tal que la coyuntura econ髆ica exige una r醦ida respuesta, y la urgencia, asumiendo como tal que la dilaci髇 en el tiempo de la adopci髇 de la medida de que se trate mediante una tramitaci髇 por el cauce normativo ordinario podr韆 generar alg鷑 perjuicio.

Respecto de la utilizaci髇 del real decreto-ley como instrumento de transposici髇, cabe se馻lar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 23/1993, de 21 de enero, se馻la que aquel constituye un instrumento constitucionalmente l韈ito para afrontar coyunturas econ髆icas problem醫icas, y en su Sentencia 1/2012, de 13 de enero, avala la existencia del presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad del art韈ulo 86.1 de la Constituci髇 cuando concurran 玡l patente retraso en la transposici髇� y la existencia de 玴rocedimientos de incumplimiento contra el Reino de Espa馻�.

En cuanto a los motivos de extraordinaria y urgente necesidad, es preciso recordar la STC 1/2012, de 13 de enero, cuyo Fundamento Jur韉ico 10 se馻la:

獶e lo expuesto se deriva, en suma, que debemos considerar como factores relevantes para nuestro examen no solo el elemento temporal (el patente retraso en la transposici髇 de las directivas correspondientes) sino muy especialmente el elemento causal (la existencia de dos procedimientos de incumplimiento contra el Reino de Espa馻, cuya terminaci髇 mediante sendas sentencias que constataran el correspondiente incumplimiento se quer韆 evitar a todo trance) as� como el elemento material (la importancia que, conforme al art韈ulo 45 CE, cabe conferir a que la casi totalidad de los proyectos con relevancia econ髆ica y social quedara sometida cuanto antes a evaluaci髇 de impacto ambiental), por lo que, a la vista de la incidencia conjunta de estos tres factores en el presente caso, es preciso concluir que concurre el presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad requerido por el art韈ulo 86.1 CE.�

En este sentido, se produce la existencia del elemento temporal citado ya que se cumple con la obligaci髇 de transposici髇 de las modificaciones en el r間imen de las asimetr韆s h韇ridas con terceros pa韘es incorporadas a la Directiva (UE) 2016/1164, por la Directiva (UE) 2017/952, cuyo plazo de transposici髇 expir� el pasado 31 de diciembre de 2019, siendo sus disposiciones de aplicaci髇 a partir del 1 de enero de 2020 conforme al art韈ulo 2.1 de la citada Directiva.

Se produce, adem醩, el elemento causal, ya que el pasado 30 de octubre de 2020 la Comisi髇 Europea, en ejercicio de la facultad que le confiere el art韈ulo 258, p醨rafo primero, del Tratado de Funcionamiento de la Uni髇 Europea, ha dirigido al Reino de Espa馻 un dictamen motivado mediante el que le invita a que adopte y comunique las medidas requeridas para la transposici髇 de la mencionada Directiva en el plazo de dos meses desde la recepci髇 de dicho dictamen, al que este respondi� comprometi閚dose a adoptar las medidas necesarias para dicha transposici髇, lo que fue aceptado por la Comisi髇.

Por 鷏timo, se cumple tambi閚 con el elemento material de justificaci髇 que exige la referida doctrina constitucional en tanto que es precisa una acci髇 normativa inmediata para eliminar o combatir la evasi髇 fiscal que se produce cuando determinados contribuyentes sometidos a dos jurisdicciones fiscales distintas se benefician de un tratamiento fiscal dispar o no coordinado entre las mismas erosionando as� las bases imponibles correspondientes. Dicha erosi髇 de las bases imponibles, limita la capacidad recaudatoria de los Estados por lo que se han elaborado soluciones a nivel global, tanto en el marco de la OCDE como de la Uni髇 Europea, en cuyo seno se ha aprobado la Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que ahora se transpone.

Al respecto, como ya se ha se馻lado las medidas tributarias contenidas en este real decreto-ley tienen por objeto transponer la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacci髇 dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, sobre las asimetr韆s h韇ridas, con reglas de protecci髇 de las bases imponibles contra tales asimetr韆s m醩 amplias que las actualmente existentes en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, evitando un impacto global negativo desde el punto de vista de la competencia, la eficiencia, la transparencia y la justicia. Al neutralizarse los efectos fiscales de tales asimetr韆s se impedir� la utilizaci髇 de dichas estructuras como mecanismo de erosi髇 de la base imponible y de traslado de beneficios.

Las modificaciones que se introducen son normas de cierre o precautorias, de tal modo que con ellas no se persigue incrementar la recaudaci髇, sino m醩 bien prevenir conductas que pudieran dar lugar a una disminuci髇 de aquella.

La situaci髇 descrita demanda, como queda dicho, una acci髇 normativa inmediata en un plazo m醩 breve que el requerido por la v韆 ordinaria o por el procedimiento de urgencia para la tramitaci髇 parlamentaria de las leyes (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 3), para evitar de este modo que el Reino de Espa馻 pueda ser sancionado pecuniariamente por el Tribunal de Justicia de la Uni髇 Europea.

Adem醩, como se馻la la STC 100/2012, de 8 de mayo, en su FJ 9, 玠el hecho de que la materia tributaria est� sujeta al principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133.1 y 3 CE) y de que dicha reserva tenga car醕ter relativo y no absoluto 玭o se deriva necesariamente que se encuentre excluida del 醡bito de regulaci髇 del decreto-ley, que podr� penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no ‘afecte’ en el sentido constitucional del t閞mino, a las materias excluidas� (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 8; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; y 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7)�.

Y, sobre este particular, en la secci髇 2 del cap韙ulo segundo del t韙ulo I de la Constituci髇, bajo la r鷅rica 獶e los derechos y deberes de los ciudadanos�, se inserta el art韈ulo 31.1 CE, precepto que establece 玼n aut閚tico mandato jur韉ico, fuente de derechos y obligaciones�, del que 玸e deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a trav閟 de los impuestos, al sostenimiento o financiaci髇 de los gastos p鷅licos� (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), siendo, en consecuencia, uno de 玪os deberes cuya afectaci髇 est� vedada al Decreto-ley el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos p鷅licos que enuncia el art. 31.1 CE� (SSTC 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7) (…).

Pues bien, el art韈ulo 31.1 de la Constituci髇 Espa駉la 玞onecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad econ髆ica� y lo relaciona, a su vez, 玭o con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario�, por lo que queda claro que 玵ue el decreto-ley no podr� alterar ni el r間imen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinaci髇 de la carga tributaria, afectando as� al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos p鷅licos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo� (SSTC 182/1997, de 18 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7). De manera que vulnerar� el art韈ulo 86 CE 玞ualquier intervenci髇 o innovaci髇 normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posici髇 del obligado a contribuir seg鷑 su capacidad econ髆ica en el conjunto del sistema tributario� (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7). Por tanto, ser� preciso tener en cuenta 玡n cada caso en qu� tributo concreto incide el decreto-ley –constatando su naturaleza, estructura y la funci髇 que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, as� como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad econ髆ica–,qu� elementos del mismo –esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producci髇 normativa– y, en fin, cu醠 es la naturaleza y alcance de la concreta regulaci髇 de que se trate� (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7)�.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que dentro de los supuestos previstos en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que son objeto de trasposici髇, el m醩 frecuente en nuestro ordenamiento jur韉ico, que es el relativo a los instrumentos financieros h韇ridos, ya est� incorporado a nuestro ordenamiento en virtud de la regulaci髇 contenida en la letra j) del art韈ulo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la determinaci髇 de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el caso de rentas obtenidas a trav閟 de establecimiento permanente.

En este sentido, no parece probable que el resto de casu韘tica sobre asimetr韆s h韇ridas objeto de regulaci髇 se pueda dar con frecuencia, ya que nuestro ordenamiento tributario no favorece las asimetr韆s relativas a entidades h韇ridas, por lo que el n鷐ero de contribuyentes o las rentas afectadas por las normas de este real decreto-ley resulta poco significativo en el sentido empleado por la doctrina constitucional antes citada.

A la luz de estas consideraciones, cabe afirmar que no se vulnera el citado art韈ulo 31 de la Constituci髇 ya que, como se se馻la en la antes mencionada STC 100/2012 (FJ 9), no se altera 玠e manera relevante la presi髇 fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no provoca un cambio sustancial de la posici髇 de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos p鷅licos que enuncia el art韈ulo 31.1 CE� (SSTC 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; y 108/2004, de 30 de junio, FJ 8).

Por todo lo expresado anteriormente, concurren de esta forma las circunstancias de 玡xtraordinaria y urgente necesidad�, que constituyen el presupuesto habilitante exigido al Gobierno por el art韈ulo 86.1 de la Constituci髇 Espa駉la para dictar reales decretos-leyes.

IV

De conformidad con lo dispuesto en el art韈ulo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Com鷑 de las Administraciones P鷅licas, el presente real decreto-ley se ajusta a los principios de buena regulaci髇, esto es, los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jur韉ica, transparencia y eficiencia. En este sentido, las normas que ahora se introducen cubren la necesidad de constituir un sistema de cierre o precautorio, al objeto de evitar o prevenir conductas que pudieran dar lugar a una disminuci髇 de la recaudaci髇 impositiva de los impuestos mencionados amparados en la existencia de distintas regulaciones fiscales a nivel internacional.

As�, se cumplen los principios de necesidad y eficacia, por cuanto es necesaria la aprobaci髇 de una norma con rango legal, dados los motivos y alternativas reguladoras que se detallan a lo largo de este pre醡bulo, siendo el real decreto-ley el instrumento m醩 adecuado en estos momentos para garantizar su consecuci髇.

Se cumple tambi閚 el principio de proporcionalidad, por cuanto se ha observado de forma exclusiva el modo de atender los objetivos estrictamente exigidos, antes mencionados.

Respecto al principio de seguridad jur韉ica, se ha garantizado la coherencia del proyecto normativo con el resto del ordenamiento jur韉ico nacional, as� como con el de la Uni髇 Europea. De hecho, la norma responde a la necesidad de trasposici髇 de normativa comunitaria al Derecho espa駉l, en concreto, de la aludida Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en su redacci髇 dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017.

En cuanto al principio de transparencia, sin perjuicio de su publicaci髇 oficial en el 獴olet韓 Oficial del Estado�, es preciso se馻lar que esta norma comenz� a tramitarse de manera ordinaria, public醤dose el anteproyecto de ley, as� como su memoria del an醠isis de impacto normativo, en la sede electr髇ica del Ministerio de Hacienda, a efectos de que pudieran ser conocidos dichos textos en el tr醡ite de audiencia e informaci髇 p鷅lica por todos los ciudadanos, si bien, por las razones de urgencia anteriormente invocadas, se ha procedido a la tramitaci髇 de esta norma mediante real decreto-ley.

Por 鷏timo, en relaci髇 con el principio de eficiencia, la norma no genera cargas administrativas adicionales para los contribuyentes.

Este real decreto-ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el art韈ulo 149.1.14.� de la Constituci髇 Espa駉la, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda general.

En su virtud, haciendo uso de la autorizaci髇 contenida en el art韈ulo 86 de la Constituci髇 Espa駉la, a propuesta de la Ministra de Hacienda, y previa deliberaci髇 del Consejo de Ministros en su reuni髇 del d韆 9 de marzo de 2021,

DISPONGO:

Art韈ulo segundo Modificaci髇 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo

Se a馻den los apartados 6 y 7 al art韈ulo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, con la siguiente redacci髇:

�6. No ser醤 fiscalmente deducibles:

• a) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, as� como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribuci髇 entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o m醩 establecimientos permanentes no generen un ingreso.
• b) Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislaci髇 del pa韘 o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusi髇.
  El importe de los gastos no deducidos por aplicaci髇 de lo dispuesto en el p醨rafo anterior podr� deducirse en los per韔dos impositivos que concluyan dentro de los tres a駉s siguientes, en la medida en que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusi髇.
• c) Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusi髇.
  Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el p醨rafo anterior podr醤 ser deducidos en los per韔dos impositivos que concluyan en los tres a駉s siguientes a la conclusi髇 del per韔do impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusi髇.
• d) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el pa韘 o territorio de situaci髇, no generan ingreso.

7. A efectos de lo dispuesto en el apartado 6, as� como en cualquier otro caso de asimetr韆 h韇rida regulado en el art韈ulo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sea de aplicaci髇:

• a) Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusi髇 cuando est� sometido a tributaci髇 con arreglo a este texto refundido y a la legislaci髇 del otro pa韘 o territorio.
• b) La referencia a personas o entidades vinculadas comprender�, adem醩 de las dispuestas en el art韈ulo 15.2 de este texto refundido, las siguientes:
  • 1.� Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participaci髇 de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
  • 2.� La persona o entidad sobre la que el contribuyente act鷈 conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aqu閘la, o la persona o entidad que act鷈 conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente. A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, ser� tratado como el titular de una participaci髇 en relaci髇 con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.
  • 3.� Una entidad en cuya gesti髇 el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gesti髇 del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de pol韙ica financiera y de explotaci髇 de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.

Asimismo, lo dispuesto en este apartado se aplicar� cuando las operaciones a que se refieren, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jur韉ico, esquema u operaci髇 en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetr韆s h韇ridas est� cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones, o bien que haya sido dise馻do para producir los resultados de tales asimetr韆s, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con 閘 no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.�

LE0000198731_20220311

Disposici髇 derogatoria 鷑ica Derogaci髇 normativa

Quedan derogadas cuantas normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en este real decreto-ley y, en particular, el art韈ulo 15.j) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LE0000540273_20220311

DISPOSICIONES FINALES