Atención norma derogada, ver regulación posterior

Orden FOM/2447/2004, de 12 de julio, sobre la contabilidad analítica y la separación de cuentas de los operadores postales

ANEXO 1
Principios, criterios y condiciones para el desarrollo del sistema de contabilidad de costes

1. Definición de la naturaleza del sistema de costes a desarrollar por el operador al que se encomiende la prestación del Servicio Postal Universal

El sistema de costes que habrá de desarrollar el operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal (en lo sucesivo, el operador), será el de «costes históricos totalmente distribuidos», sistema basado en la asignación de la totalidad de los costes incluidos en la contabilidad financiera externa para la producción de los distintos bienes o servicios.

2. Principios contables generales a respetar por el Sistema de Costes

Los principios generales que deben aplicarse para la construcción del sistema de costes y para la asignación contable de los activos, ingresos y costes a los distintos servicios prestados por el operador, son los siguientes:

• 1.Causalidad. Todas las asignaciones de costes e ingresos a cada actividad o servicio deberán realizarse a través de los inductores/conductores de dichos costes e ingresos, es decir, a través de los parámetros objetivos de las variables que los generan y sobre los que se distribuyen dichos costes. Dichos parámetros serán denominados, de ahora en adelante, «generadores». Asimismo, los activos fijos del operador y, en su caso, los activos circulantes, deberán estar asignados a los «centros de coste», con objeto de que los costes derivados de la inversión en tales activos sean conducidos con criterios de causalidad hacia la formación del coste de los diferentes servicios.
• 2.Objetividad. Los generadores de costes o ingresos deben ser objetivos y cuantificables mediante cómputos estadísticos, censales o muestrales, suficientemente fiables, relacionados directa o indirectamente con los servicios producidos y los procedimientos de información. Los costes que sean difícilmente identificables con generadores objetivos y cuantificables, deberán asignarse mediante criterios objetivos de reparto previamente establecidos. Asimismo, en el supuesto de costes no asignables directamente a un ervicio, se establecerán criterios objetivos de reparto entre el conjunto de actividades.
• 3.Transparencia. El coste finalmente atribuido a cada actividad o servicio habrá de ser susceptible de descomposición en los distintos tipos de coste atendiendo a su naturaleza, tal y como se describe a lo largo de este anexo. Especialmente, los costes derivados de la inversión en activos asignados a los procesos productivos, incluidas las dotaciones a la amortización de la misma, deberán ser identificados separadamente del resto de los costes operativos del proceso tales como los de conservación, mantenimiento o utilización del activo asignado.
• 4. Auditabilidad. El sistema contable de costes establecerá las interrelaciones adecuadas con los registros de la contabilidad financiera externa del operador y con los sistemas operativos y estadísticos en que se fundamenten los «generadores » de las imputaciones de costes e ingresos a los servicios, con el fin de facilitar la auditabilidad integral de la contabilidad de costes.
• 5. Consistencia. Los principios contables así como los criterios de valoración y temporalidad que se propongan, ajustados a lo dispuesto en este anexo, han de ser mantenidos en el tiempo. En el caso de que, existan cambios de criterio que tengan un efecto significativo en la información presentada, habrá de procederse a la aplicación simultánea, durante un ejercicio, del doble juego de criterios anteriores y posteriores, mostrando las diferencias resultantes en las determinaciones de los costes finales.
• 6. Desagregabilidad. Con independencia del número y orden de las imputaciones que se produzcan en la contabilidad de costes, la totalidad de costes imputados a los servicios deberá pasar por un estado intermedio de distribución, denominado «actividades» cuyo detalle y suficiente desagregación, deberá estar justificado. Este principio será de aplicación sin perjuicio de los principios de transparencia e información suficiente.
• 7. Suficiencia. El sistema de contabilidad de costes deberá permitir obtener directamente, o a partir de los registros de la contabilidad financiera externa, la información necesaria para la formación de los estados de separación de cuentas y aquella otra información a que esté obligado el operador de acuerdo con lo previsto en la normativa vigente.
• 8. No compensación. El tratamiento de costes e ingresos, tanto en la contabilidad de costes como en la contabilidad financiera externa, deberá mantener separados ambos conceptos sin compensaciones entre ellos. Especialmente, los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios deberán valorarse a precios o tarifas del operador, separando contablemente las bonificaciones, descuentos o minoraciones de carácter comercial.
• 9. Conciliación. El operador deberá presentar al órgano regulador su conciliación con la contabilidad financiera externa en la que se indiquen los importes y la naturaleza de los ajustes realizados con un nivel de desglose suficiente.

  Adicionalmente a estos principios, el sistema de contabilidad de costes desarrollado por el operador deberá satisfacer los principios básicos de contabilidad que establece el Plan General de Contabilidad que no hayan sido específicamente mencionados.

3. Criterios de valoración y temporalidad

El valor de las partidas de balance y cuenta de resultados se determinará conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en España.

1. En cualquier caso, se podrá verificar que:

• a) Los activos asignados a los «centros de coste» se encuentran en uso y adecuadamente inventariados.
• b) La amortización de activos fijos se realizará conforme a procedimientos y vidas útiles económicas adecuadas, de acuerdo con las prácticas habituales del sector, sin perjuicio de las tablas aplicadas para la contabilidad financiera externa.

2. Como criterios de valoración diferenciales, se establecen los siguientes:

• a) Los «activos asignados» a los centros de coste:

  Se valorarán con el valor bruto de adquisición o construcción verificado a través de los registros contables de los elementos que realmente se encuentren en servicio, más/menos las regularizaciones de valor que se hayan efectuado al amparo de las leyes que las autoricen y conforme a éstas. En cuentas compensadoras de signo contrario se verificará que figura acumulado como «fondo de amortización» el proporcional a la fracción transcurrida de la vida útil atribuida al elemento, sin que en ningún caso el valor del fondo pueda superar el valor bruto del elemento.

• b) Los cargos a resultados del ejercicio por contingencias y riesgos extraordinarios, se imputarán con criterios de causalidad, dependiendo de la funcionalidad del activo correspondiente, y se valorarán por el valor atribuido a la dotación efectuada en el ejercicio en la contabilidad financiera externa.
• c) Se incluirán los gastos financieros con los mismos criterios utilizados en la contabilidad financiera externa.

4. Tipología centros de coste

Los centros de coste son agrupaciones de costes que aportan información relevante. Esos centros de coste se podrán tipificar en cuatro grandes grupos:

• Centros de coste insertados en los procesos productivos para desarrollar una fase de la producción de uno o varios servicios. Estos centros de coste habrán de agruparse en cinco subgrupos: admisión, clasificación, transporte, distribución y actividades productivas añadidas.
• Centros de coste insertados en los procesos productivos para desarrollar varias fases de la producción de uno o varios servicios. Estos centros de coste se denominarán centros productivos mixtos y su asignación a actividades, en primer lugar, y a servicios, posteriormente, se efectuará estableciendo criterios objetivos.
• Centros de coste asignables directamente a un servicio. Estos centros de coste son agrupaciones de costes de identificación directa o indirecta atribuibles a un servicio en concreto y que pueden incluir fases «no productivas » del proceso.
• Otros centros de coste no asignables directamente a servicios. Estos centros de coste se agruparán en tres subgrupos: administración, comercial y otras actividades «no productivas».

5. Desagregación mínima por actividades

«Las actividades» son agrupaciones de tareas homogéneas desarrolladas por el operador orientadas a prestar los servicios finales o a dar soporte a éstos. Las actividades mínimas que debe contemplar el sistema de contabilidad de costes son: admisión, clasificación, transporte, distribución, actividades productivas añadidas, administración, comercialización y otras actividades «no productivas».

Por lo que se refiere a las actividades no productivas, debe indicarse que su determinación y contenido no se encuentra contemplado en la vigente Ley 24/1998, siendo, no obstante, actividades necesarias para el desenvolvimientos de las productivas que tal ley contempla. La asignación de sus costes tiene las especificidades que se relacionan en los siguientes párrafos.

Los costes de administración, en la medida en que sean específicos de una determinada actividad, deberán asignarse a esa actividad, sin perjuicio de que los gastos generales de administración y dirección de empresa, que son aquellos en que incurre una empresa para llevar a cabo la gestión, organización o control, se asignarán íntegramente a la actividad «administración». La imputación de estos gastos a servicios se efectuará una vez asignados todos los gastos productivos a servicios y en la misma proporción que resulte.

Los costes de comercialización son aquellos en que incurre el operador al llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas. Estos gastos se imputarán a los servicios que los han generado siempre que se puedan identificar. Cuando los gastos de comercialización corresponden a todos los servicios prestados por la empresa, el criterio de imputación a servicios será el mismo que el definido para los costes de administración.

Los costes de otras actividades no productivas se imputarán a servicios siguiendo el criterio definido para los gastos generales de administración y comercialización.

6. Categorías de coste que deben hacerse explícitas en el Sistema de Costes

El sistema de costes deberá mostrar, de manera transparente, las principales categorías bajo las que se agrupan los costes y las reglas utilizadas para su reparto, preferentemente fundamentado en un sistema ABC («costes en base a actividades»), en especial las que se refieren a la distribución equitativa de los costes comunes y conjuntos. A tal efecto deberán establecerse en cuentas analíticas las categorías siguientes:

• a) Costes «reflejados» de la contabilidad externa y los «calculados» a partir de sus registros, para su adecuada separación.
• b) Costes «directos» e «indirectos» atribuibles a los distintos centros de coste siendo éstos, a su vez, asignables y no asignables directamente a servicios.

El reparto de los costes deberá llevarse a cabo de forma tal que se imputen a aquellos servicios que son causa de que se incurra en ellos. La determinación de su cuantía deberá realizarse en proporción a la correspondiente contribución al producto. Para cada centro de coste se establecerá uno o varios «generadores de coste», representativos y medibles, que identifiquen las causas por la que se incurre en aquél y, si fueran diferentes, aquellas variables que sirvan como unidad de reparto del mismo.

En consecuencia, y para asegurar el adecuado reparto del coste, cada concepto de éste deberá ser clasificable, con independencia de otros criterios de clasificación que el operador adopte, en alguna de las siguientes categorías, que se establecen atendiendo a la relación de causalidad con los servicios prestados por el operador:

• Costes de identificación directa: Aquellos costes que presentan una relación directa, inmediata y unívoca con un producto o servicio y que se encuentran identificados con dicho producto o servicio en el sistema contable del operador. Es el método de asignación más objetivo y debe intentar aplicarse siempre que sea posible.
• Costes directamente atribuibles: Aquellos que tienen una relación directa y unívoca con un producto o servicio pero que no están directamente identificados con el mismo en el sistema contable y que, por lo tanto, necesitan de un proceso de atribución.
• Costes indirectamente atribuibles: Aquellos costes que, si bien no tienen una relación directa con los productos y servicios, pueden atribuirse a los mismos mediante su conexión indirecta con algún centro de coste asignable, por lo que su reparto se efectuará de igual manera que el de los costes con los que guardan relación, y mediante ulteriores distribuciones de éstos entre los servicios.
• Costes no atribuibles: Aquellos costes que no tienen una relación directa con los productos y servicios y que sólo pueden atribuirse a los mismos mediante criterios arbitrarios, aunque razonables. En ausencia de cualquier otro criterio, el reparto de éstos deberá realizarse en la misma proporción que los anteriores costes previamente distribuidos a los servicios.

7. Procesos de asignación de activos, ingresos y costes, que habrá de contener el Sistema de Costes

El sistema de costes que adopte el operador deberá incluir la definición concreta de las agrupaciones de cuentas correspondiente y un proceso contable que establezca con precisión, divididas en tantas subfases como el operador considere convenientes, las siguientes fases:

Fase 1. Gastos.-

Determinación de costes reflejados y calculados.

La primera agrupación contendrá los gastos operacionales del ejercicio que tienen su demostración en las cuentas del Grupo 6 del Plan General Contable (PGC) sometidas a los criterios de valoración y temporalidad establecidos en este Anexo. Estas cuentas de la contabilidad financiera podrán reunirse en agrupaciones de coste lo más homogéneas posibles debiendo distinguir los costes relativos a sueldos y salarios del resto de los costes.

La segunda agrupación contendrá en cuentas, según la naturaleza del activo que las origina, las partidas de gastos por dotación a la amortización, gastos de desmontaje, gastos financieros, entre otros, que sean imputables a los costes del ejercicio en función del valor de los activos asignados a los diferentes procesos productivos.

Fase 1. Ingresos.-

Determinación de los ingresos reflejados: se establecerán en cuentas del sistema de costes los ingresos brutos por servicios (valorados a precios o tarifas del operador) deduciendo como cargos a las mismas los descuentos, reducciones y bonificaciones de carácter comercial que se han devengado, reflejados del grupo 7 de cuentas de la contabilidad financiera externa.

De esta primera fase 1 deberá poder extraerse una relación valorada de los costes e ingresos imputados en el ejercicio al conjunto de la actividad empresarial, conciliable con la contabilidad financiera externa.

Los ingresos se asignarán directamente a los servicios en función de los registros contables y de la información de los sistemas de facturación. En aquellos casos excepcionales en los que esto no sea posible, los ingresos deberán asignarse basándose en el principio de causalidad.

Respecto a los ingresos financieros, deberán imputarse de la misma forma que las inversiones con las que se relacionan. Respecto a aquellos ingresos generados por inversiones financieras en otras actividades, como participaciones en filiales y asociadas, se asignarán a «otras actividades no productivas».

Fase 2. Asignación de costes a «centros de coste»: en esta segunda fase la totalidad de los costes reflejados y calculados deberá quedar asignada a centros de coste, de forma que se pueda extraer una visión que relacione los resultados de la Fase 1.a). Gastos con los centros de coste definidos en el sistema.

Mediante las subfases que contenga la fase 2) que se consideren oportunas, se podrán desarrollar diferentes estadios de distribución de los costes en centros de costes.

Fase 3. Asignación de costes de «centros de coste» a «actividades»: los costes imputados a cada centro de coste en la fase anterior deberán quedar asignados a las distintas «actividades», definidas en el punto 5.

Todos los centros de coste calificables como asignables a una sola fase o «actividad» deberán asignarse en su totalidad a esa actividad concreta.

Los centros de coste calificables como centros productivos mixtos deberán tener una o varias variables «generadoras» vinculadas a ellos y rigurosamente definidas en el sistema, el cual proveerá del criterio de reparto del coste total del centro de coste entre las diferentes «actividades», en función de la aportación a cada una de ellas que el centro realice, basado en el volumen de actividad realizada por cada centro y en el grado de utilización que cada actividad realiza de éstos.

Los centros de costes calificables como directamente asignables a un servicio deberán imputarse a una sola actividad, existente o creada específicamente, que revertirá completamente en el servicio.

Los centros de coste calificables como no asignables directamente a servicios se imputarán a las actividades de administración, comercialización u otras actividades «no productivas», según corresponda.

Fase 4. Asignación de actividades a servicios: los costes imputados a cada actividad en la fase anterior deberán asignarse a los distintos servicios definidos en el punto 8.

Las actividades definidas como «productivas» (admisión, clasificación, transporte, distribución y actividades productivas añadidas) se imputarán a los servicios en función del volumen total de servicios y del grado de utilización que cada servicio realiza de la actividad concreta.

Las actividades definidas como «no productivas» (administración, comercialización y otras actividades «no productivas») se imputaran a servicios en la proporción que resulte una vez asignados todos los costes de las actividades productivas a servicios.

Fase 5. Asignación de costes e ingresos a la cuenta de márgenes: los costes imputados a los «servicios» en la fase anterior, deberán ser íntegramente reflejados en «cuentas de márgenes correspondientes, así como los ingresos netos establecidos en la Fase 1.b). Ingresos.

El «balance de sumas y saldos» obtenido a partir de la ejecución de esta fase constituirá la «cuenta de resultado interno».

8. Servicios de segregación obligatoria

La Ley 24/1998 establece la obligatoriedad de establecer cuentas separadas como mínimo para cada servicio reservado y para los servicios no reservados, estableciendo dentro de los servicios no reservados una distinción clara entre los servicios que forman parte del servicio postal universal y los que no están incluidos en éste.

Teniendo en cuenta la liberalización progresiva del sector postal al amparo de las Directivas comunitarias sobre la materia, cuyo contenido ha sido transpuesto a través de la Ley 24/1998, los servicios que, como mínimo, deben segregarse dentro del ámbito reservado son:

• a) Servicio de giro.
• b) Cartas y tarjetas postales interurbanas de peso igual o inferior a 20 gramos.
• c) Cartas y tarjetas postales interurbanas de peso superior a 20 gramos e igual o inferior a 50 gramos.
• d) Cartas y tarjetas postales interurbanas de peso superior a 50 gramos y hasta 100 gramos.
• e) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de entrada de peso igual o inferior a 20 gramos.
• f) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de entrada de peso superior a 20 gramos e igual o inferior a 50 gramos.
• g) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de entrada de peso superior a 50 gramos y hasta 100 gramos.
• h) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de salida de peso igual o inferior a 20 gramos.
• i) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de salida de peso superior a 20 gramos e igual o inferior a 50 gramos.
• j) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de salida de peso superior a 50 gramos y hasta 100 gramos.
• k) Cada uno de los servicios enumerados de la letra b a la letra j, ambas incluidas, deben contemplarse, de manera diferenciada, para envíos ordinarios y certificados.

Los servicios que, como mínimo, deben segregarse dentro del servicio postal universal son:

• a) Cartas y tarjetas postales urbanas de hasta 2 Kg. de peso.
• b) Cartas y tarjetas postales interurbana de peso superior a 100 gramos e inferior a 2 Kg.
• c) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de entrada de peso superior a 100 gramos e inferior a 2 Kg.
• d) Cartas y tarjetas postales transfronterizas de salida de peso superior a 100 gramos e inferior a 2 Kg.
• e) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 10 Kg. de peso.
• f) Cada uno de los servicios enumerados de la letra «a « a la letra «d», ambas incluidas, deben contemplarse, de manera diferenciada, para envíos ordinarios y certificados.

  El resto de servicios postales no contemplados en el ámbito del servicio postal universal no será necesario desagregarlos, debiendo presentar el operador un coste total por los mismos, independientemente de las desagregaciones funcionales que establezca en su contabilidad. En el caso de que además de prestar servicios postales, realizase otras actividades no relacionadas con los mismos, deberá diferenciar el coste del conjunto de las actividades no postales.

9. Exigencias mínimas al formato de presentación del coste del Servicio Postal Universal

El operador debe presentar los resultados de la contabilidad analítica de cada uno de los servicios contemplados en el punto anterior con carácter anual y dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses contados desde el cierre del ejercicio económico, 31 de diciembre de cada año.

La presentación de lo resultados anuales contendrá los siguientes datos y documentos:

Costes de cada uno de los servicios.

Plan de cuentas analíticas en caso de haber sido desarrollado.

Para cada cuenta incluida en el plan anteriormente citado, se describirán las relaciones que se establezcan entre las cuentas financieras y las analíticas.

Descripción de las relaciones entre cuentas analíticas, motivos de cargo y abono, criterios de valoración, reparto y referencia a los generadores de coste a utilizar.

Conciliación entre contabilidad externa e interna, en caso de cálculos internos.

Balance de situación.

Cuenta de pérdidas y ganancias.

Memoria.

Criterios de valoración, reparto y asignación en que se basen las asignaciones de costes a centros de costes, a actividades y a servicios.

Las fases y subfases del proceso contable analítico.

La descripción de los sistemas de información censal que sirven de base a la formación de «generadores» y, en su caso, cuando los generadores estén basados en planteamientos estadísticos muestrales, la estructura de las muestras, periodicidad, tamaño y nivel o grado probable de significación, así como la descripción del trabajo de campo realizado en cada caso.

Toda otra información, que por su carácter de importancia, peculiaridad o relevancia, considere de interés el operador.

ANEXO 2
Definiciones

«Centros de coste»: Agrupaciones de costes que aportan información relevante.

«Actividades»: Agrupaciones de tareas homogéneas desarrolladas por el operador dedicadas a prestar los servicios finales o a dar soporte a éstos.

«Generadores de coste»: Aquellos que identifican las causas por las que se incurre en dicho coste y, si fueran diferentes, aquellas variables que sirvan como unidad de reparto del mismo. Deben ser representativos y medibles.

«Costes de identificación directa»: Los costes que presentan una relación directa, inmediata y unívoca con un producto o servicio y que se encuentran identificados con dicho producto o servicio en el sistema contable del operador. Es el método de asignación más objetivo y debe intentar aplicarse siempre que sea posible.

«Costes directamente atribuibles»: Los que tienen una relación directa y unívoca con un producto o servicio pero que no están directamente identificados con el mismo en el sistema contable y que, por lo tanto, necesitan de un proceso de atribución.

«Costes indirectamente atribuibles»: Los costes que, si bien no tienen una relación directa con los productos y servicios, pueden atribuirse a los mismos mediante su conexión indirecta con algún centro de coste asignable, por lo que su reparto se efectuará de igual manera que el de los costes con los que guardan relación, y mediante ulteriores distribuciones de éstos entre los servicios.

«Costes no atribuibles»: Los costes que no tienen una relación directa con los productos y servicios y que sólo pueden atribuirse a los mismos mediante criterios arbitrarios, aunque razonables. En ausencia de cualquier otro criterio, el reparto de éstos deberá realizarse en la misma proporción que los anteriores costes previamente distribuidos a los servicios.