Sumario

Las normas de valoraci髇 segunda -relativa al inmovilizado material- y quinta -relativa al inmovilizado inmaterial- de la quinta parte del Plan General de Contabilidad P鷅lica (en adelante PGCP), al establecer los criterios para la valoraci髇 de los elementos del inmovilizado en ellas referidos, se馻lan que los citados elementos deben valorarse al precio de adquisici髇 o al coste de producci髇, teniendo en cuenta las correcciones valorativas que deben efectuarse.

Entre las correcciones valorativas que deben efectuarse a los elementos del inmovilizado material e inmaterial se encuentra la amortizaci髇, de la que la norma de valoraci髇 segunda referida se馻la que habr� de establecerse sistem醫icamente en funci髇 de la vida 鷗il de los bienes, atendiendo a la depreciaci髇 que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambi閚 la obsolescencia que pudiera afectarlos, no estableci閚dose m醩 criterios para su cuantificaci髇.

El PGCP prev� otras correcciones de valor a efectuar en aquellos elementos patrimoniales en los que se detecte una p閞dida de valor de car醕ter reversible. Esta correcci髇 valorativa que es distinta de la amortizaci髇 (p閞dida irreversible y sistem醫ica) y de la p閞dida irreversible y aperi骴ica, se refleja en una serie de cuentas especiales de naturaleza compensatoria denominadas provisiones.

Estas provisiones, que pueden incidir en una pluralidad de elementos patrimoniales, se determinan, con car醕ter general, mediante la diferencia entre el valor neto contable del elemento patrimonial y el valor de mercado o de realizaci髇 que tenga. Si el primero es superior a este 鷏timo, el PGCP establece la dotaci髇 de provisi髇 por la diferencia entre ambos valores, en aplicaci髇 del principio de prudencia.

Dado que el t閞mino valor de mercado o valor de realizaci髇 no tiene una acepci髇 鷑ica, el PGCP prev� en su quinta parte una serie de pautas a seguir para la determinaci髇 de dicha magnitud, con el fin de reflejar las citadas p閞didas.

De acuerdo con todo lo anterior la presente Resoluci髇 pretende establecer criterios para la cuantificaci髇 de las citadas correcciones valorativas, tanto en lo que se refiere a las amortizaciones como a las provisiones, desarrollando y completando el contenido de las referidas normas de valoraci髇.

Por otro lado, en relaci髇 con el contenido del principio de devengo enunciado en la primera parte del PGCP es preciso destacar que una vez que se establece en el primero de sus p醨rafos como criterio general de imputaci髇 de ingresos y gastos -en clara sinton韆 con el establecido en el Plan General de Contabilidad-, en el momento en el que se produce la corriente de bienes y servicios que los mismos representan, se matiza la aplicaci髇 del mismo en el segundo de los p醨rafos del principio.

El p醨rafo segundo mencionado establece que para aquellos gastos e ingresos que surjan de la ejecuci髇 del presupuesto: Su registro se har� cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos, es decir, se asocia el reconocimiento de gastos e ingresos econ髆icos que se originen por la ejecuci髇 del presupuesto con el reconocimiento administrativo de las correlativas obligaciones y derechos.

No obstante lo anterior, el PGCP prioriza a fin de ejercicio el gasto econ髆ico, de forma que, de acuerdo con el enunciado general del principio de devengo, debe quedar registrado al cierre del ejercicio, el gasto efectivamente realizado aunque no se haya producido el acto administrativo correspondiente. En este sentido la presente Resoluci髇 pretende establecer el procedimiento preciso para dar cumplimiento a lo establecido en el citado principio contable.

Por todo lo anterior, teniendo en cuenta lo establecido, tanto en la regla 4 de la Instrucci髇 de Contabilidad para la Administraci髇 General del Estado, aprobada por Orden del Ministerio de Econom韆 y Hacienda, de 1 de febrero de 1996, como en la regla 3 de la Instrucci髇 de Contabilidad para la Administraci髇 Institucional del Estado, aprobada por Orden del Ministerio de Econom韆 y Hacienda de 1 de febrero de 1996, en las que se determina que el registro de las operaciones contables se realizar� aplicando necesariamente los principios contables y normas de valoraci髇 que fija en sus partes primera y quinta el Plan General de Contabilidad P鷅lica, as� como en lo establecido en aquellas instrucciones que se dicten por la Intervenci髇 General de la Administraci髇 del Estado al amparo del art韈ulo 21 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R間imen Jur韉ico de las Administraciones P鷅licas y del Procedimiento Administrativo Com鷑, relativas a la aplicaci髇 de los principios contables y normas de valoraci髇 a la Administraci髇 General del Estado, esta Intervenci髇 General tiene a bien aprobar la presente Resoluci髇 con el fin de establecer criterios para la contabilizaci髇 de las operaciones derivadas de la amortizaci髇 de inmovilizado, de las dotaciones a las provisiones, as� como de las operaciones de periodificaci髇 de ingresos y gastos.

Primero.- Ambito de aplicaci髇.

Las normas contenidas en la presente Resoluci髇 son aplicables a la Administraci髇 General del Estado, a los distintos organismos aut髇omos y a las dem醩 entidades estatales que les sea aplicable el Plan General de Contabilidad P鷅lica (PGCP).

Segundo.- Amortizaciones.

1. Definici髇:

La amortizaci髇 es la expresi髇 contable de la depreciaci髇 que normalmente sufren los bienes de inmovilizado no financiero por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debi閚dose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotaci髇 anual que se realiza, expresa la distribuci髇 del valor contable activado durante la vida 鷗il estimada del inmovilizado.

2. Activos amortizables:

• 1.� Son activos amortizables aquellos bienes que cumplan las siguientes caracter韘ticas:

  Tener una vida 鷗il limitada.

  Ser utilizados durante m醩 de un ejercicio econ髆ico.

  Ser susceptibles de utilizaci髇 por la entidad contable para la producci髇 de bienes y prestaci髇 de servicios o para fines administrativos.

• 2.� No est醤 sujetos a amortizaci髇 los siguientes bienes:

  Los integrantes del dominio p鷅lico natural.

  Los terrenos y bienes naturales, tanto los de uso p鷅lico como los comunales, salvo que tuvieran una vida 鷗il limitada para la entidad contable.

  Las inversiones destinadas al uso general.

  Los integrados en el Patrimonio Hist髍ico Espa駉l, en tanto no se utilicen por la entidad contable para la producci髇 de bienes y prestaci髇 de servicios (o para fines administrativos).

3. C醠culo de las cuotas de amortizaci髇:

• 1.� Las cuotas de amortizaci髇 se determinan con car醕ter general por el m閠odo de cuota lineal. Su importe se calcula, para cada per韔do, dividiendo la base amortizable neta entre los a駉s que falten hasta la finalizaci髇 de la vida 鷗il del elemento a amortizar.
• 2.� A los efectos indicados se debe tener en cuenta las siguientes consideraciones:

  Base amortizable neta: Se determina por la diferencia entre el valor contable activado menos la amortizaci髇 acumulada hasta ese momento y el valor residual positivo esperado.

  Valor contable activado: Es el resultante de sumar al valor originario, el importe correspondiente a las renovaciones, mejoras y ampliaciones que, conforme a las normas contenidas en el PGCP, se hayan incorporado al valor del bien. Asimismo, forman parte del valor contable activado los incrementos producidos por la aplicaci髇 de una norma con rango suficiente que as� lo autorice y en los t閞minos establecidos en dicha norma.

  En aquellos entes en los que se hubiera producido una depuraci髇 de inventarios debido a la falta de datos para cuantificar correctamente los valores de los elementos patrimoniales, se toma como valor contable activado a la fecha en que se produzca la misma, el correspondiente a la tasaci髇 realizada.

  Valor residual: Su cuantificaci髇 se realiza mediante la estimaci髇 de la diferencia entre el valor de venta que tenga el bien al final de su vida 鷗il y el coste que se prevea necesario para poder enajenarlo.

  En caso de que dicho valor sea negativo y de una cuant韆 significativa podr� crearse una provisi髇 para riesgos y gastos cuya dotaci髇 se realizar� de forma lineal a lo largo de la vida 鷗il del bien.

  Cuando el valor residual no pueda estimarse o tenga un valor negativo cuantitativamente poco relevante, se tomar� como valor residual cero.

  Vida 鷗il: Se toma como vida 鷗il de cada clase de bienes, la correspondiente al per韔do m醲imo establecido en las tablas de amortizaci髇 de la normativa vigente relativa a la regulaci髇 del Impuesto de Sociedades. Se incorpora como anexo los per韔dos m醲imos establecidos en la actualidad seg鷑 el Real Decreto 537/1997 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

  Si se producen alteraciones en las caracter韘ticas del bien que impliquen un aumento de su vida 鷗il, este per韔do se a馻dir� al fijado hasta ese momento.

  Para aquellos activos fijos no financieros para los que el PGCP o sus normas de desarrollo establezcan un plazo determinado de amortizaci髇, se tomar� 閟te como vida 鷗il.

  Para aquellos activos fijos no financieros para los que el PGCP o, en su caso, la normativa tributaria a la que se ha hecho referencia no tengan un plazo concreto establecido, se tomar� como vida 鷗il la correspondiente a su vida 鷗il econ髆ica, considerando como tal el per韔do de tiempo que el activo sirve para el desarrollo de la actividad del sujeto contable.

  Fecha de c髆puto: Ser� la correspondiente a la entrada en funcionamiento del bien.

  No obstante, para aquellos casos en los que el seguimiento del activo se efect鷈 en una oficina contable distinta de aquella que registr� la adquisici髇 o construcci髇 del bien y no se produzca la necesaria coordinaci髇 de la informaci髇 entre las oficinas contables, por aplicaci髇 del principio de importancia relativa y en aras a una mayor operatividad, se puede considerar como fecha de inicio de los c醠culos pertinentes, la correspondiente al d韆 en el que se produzca el alta en cuentas del elemento patrimonial en la oficina contable que tenga la competencia para su seguimiento. Por los mismos motivos apuntados, se puede tomar como fecha de c髆puto el primer d韆 del mes m醩 pr髕imo a aquel en el que se produce el alta del elemento patrimonial.

  En caso de elementos inmovilizados compuestos por partes utilizables independientemente, comienzan a amortizarse cada una a partir de la fecha de c髆puto que le corresponda.

  En aquellos supuestos en los que se produce una desclausura del proyecto y se efect鷄n nuevas inversiones, se mantendr� la amortizaci髇 practicada hasta ese momento reanud醤dose las dotaciones a la amortizaci髇 cuando se cumplan los requisitos descritos en los p醨rafos anteriores de este apartado.

  Amortizaci髇 acumulada: Es la suma de las cuotas de amortizaci髇 calculadas de acuerdo con lo establecido en los p醨rafos anteriores de este apartado.

  Valor neto contable: Es igual al valor activado menos la amortizaci髇 acumulada.

• 3.� Aquellos entes que justificadamente utilicen otro m閠odo de c醠culo de la cuota de amortizaci髇 que difiera del establecido en este apartado, deber醤 a馻dir en la memoria informaci髇 complementaria que facilite una homogeneizaci髇 de las cuentas consolidadas. A este respecto informar� sobre:

  M閠odo utilizado.

  Cuantificaci髇 de la diferencia acumulada y del ejercicio respecto al m閠odo lineal propuesto en esta resoluci髇.

4. Bienes en situaciones especiales:

• 1.� Bienes adscritos:

  Los bienes recibidos se dan de alta por el valor neto contable por el que figuren en la contabilidad del adscribiente, recogiendo separadamente el valor contable activado y el importe de la amortizaci髇 acumulada hasta la fecha en que la adscripci髇 tiene lugar.

  Los bienes que se reciben, deben ser amortizados, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 anterior, siendo la base amortizable neta la que figurare en la contabilidad del adscribiente en el momento en el que se produjo la adscripci髇. A su vez, el ente beneficiario, debe reflejar contablemente las correcciones valorativas y las ampliaciones, mejoras o renovaciones que se efect鷈n sobre dichos bienes.

  En caso de producirse la reversi髇 de los bienes, el ente adscribiente dar� de alta los elementos patrimoniales por el valor neto contable que figuren en ese momento en la contabilidad del ente beneficiario, recogiendo separadamente el valor contable activado y el importe de la amortizaci髇 acumulada hasta la fecha en que la reversi髇 tiene lugar. Estos bienes deben ser amortizados a partir de la mencionada fecha de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 anterior.

• 2.� Bienes cedidos:

  Los bienes recibidos en cesi髇 se dan de alta por el valor venal que tengan en el momento en el que se produzca la misma.

  El ente cesionario debe practicar las oportunas amortizaciones sobre el bien recibido mientras dure la cesi髇, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 anterior, consider醤dose, en este caso, como valor originario el valor por el que el bien se incorpora al activo, es decir, el valor venal. Asimismo debe reflejar contablemente las correcciones valorativas y las ampliaciones, mejoras o renovaciones que se efect鷈n sobre dichos bienes durante el tiempo que dure la cesi髇.

  En los casos en los que se produzca una reversi髇 del bien al ente cedente, 閟te debe tener en cuenta las siguientes consideraciones:

  • a) Si no se han producido ampliaciones, mejoras o renovaciones durante el per韔do de cesi髇, se dar� de alta el bien por el valor contabilizado en el momento de la cesi髇, registrando separadamente el valor contable activado y el importe de la amortizaci髇 acumulada.

    A continuaci髇 se registrar� la depreciaci髇 producida desde el momento de la cesi髇 hasta el momento de la reversi髇. Este c醠culo se realizar� bajo la hip髏esis de que el bien hubiese permanecido en el patrimonio del ente cedente.

  • b) Si se han producido ampliaciones, mejoras o renovaciones durante el per韔do de cesi髇, se actuar� de manera similar al apartado a), a馻diendo como mayor valor del activo el importe correspondiente a las ampliaciones, mejoras o renovaciones. Dicho importe se determinar� por alguno de los siguientes m閠odos en el siguiente orden:

    El valor venal, si su determinaci髇 se puede realizar f醕ilmente.

    El valor neto contable de adquisici髇, si existen soportes documentales suficientes que permitan su determinaci髇.

    Valor cero si no se pudiera determinar por ninguno de los anteriores m閠odos.

5. Contabilizaci髇:

Las dotaciones a la amortizaci髇 se realizan sistem醫icamente al finalizar cada ejercicio durante la vida 鷗il del bien cargando la cuenta correspondiente del subgrupo 68, 玠otaciones para amortizaciones�, con abono a cuentas del subgrupo 28, 玜mortizaci髇 acumulada del inmovilizado�, por la cantidad calculada conforme a lo establecido en el apartado 3 anterior.

Se podr� practicar la amortizaci髇 por un per韔do inferior al a駉 si el sujeto contable lo considera oportuno como consecuencia de la actividad que desarrolla u otras causas. Su cuant韆 ser� directamente proporcional a la correspondiente al per韔do anual. No obstante, salvo los supuestos contemplados en esta resoluci髇, esta pr醕tica no exime de calcular y registrar la cuota de amortizaci髇 que corresponde al ejercicio completo.

En caso de que el bien se d� de baja habr� de dotarse la amortizaci髇 correspondiente al tiempo transcurrido desde el principio del ejercicio contable hasta la fecha en la que se produzca la citada baja.

El efecto producido por error en la estimaci髇 de la amortizaci髇 de ejercicios pasados, se imputa a cuentas representativas de resultados extraordinarios 玴閞didas y gastos de ejercicios anteriores� o, en su caso, 玝eneficios o ingresos de ejercicios anteriores�. En ambos casos, la contrapartida corresponder� a cuentas del subgrupo 28, 玜mortizaci髇 acumulada del inmovilizado�. Se considera error en el momento de realizar la estimaci髇 todo c醠culo o registro realizado de forma inexacta, falsa o equ韛oca de la realidad del elemento patrimonial o cualidad que le acompa馻.

En cambio, cuando el ajuste modificativo proceda de la alteraci髇 de las condiciones iniciales, de la obtenci髇 de informaci髇 adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se registrar� de manera an醠oga a la descrita para la dotaci髇 a la amortizaci髇.

Tercero.- Provisiones.

1. Tipos:

Se pueden agrupar en dos categor韆s:

• 1.� Provisiones correctoras de valor.
• 2.� Provisiones para riesgos y gastos.

  Las provisiones correctoras de valor son aquellas que reflejan minoraciones valorativas temporales de elementos de activo. Se incluyen dentro de esta categor韆 las siguientes provisiones:

  • Provisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables y participaciones en el patrimonio.
  • Provisi髇 por insolvencias.

  Las provisiones para riesgos y gastos representan obligaciones estimadas cuyo nacimiento, en aplicaci髇 de los principios de prudencia y de devengo, tienen su origen en el ejercicio o en otro anterior.

  Dentro de esta categor韆 se distinguen las siguientes provisiones:

  • Provisiones para devoluci髇 de impuestos.
  • Provisi髇 para responsabilidades.
  • Provisi髇 para grandes reparaciones.

2. Provisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables y participaciones en patrimonio:

La provisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables y participaciones en patrimonio refleja la posible p閞dida de valor de car醕ter reversible en los dichos elementos patrimoniales.

Para su c醠culo habr� de distinguirse entre:

Valores negociables.

Participaciones en patrimonio.

• a) Valores negociables. Para su dotaci髇, habr� de tenerse en cuenta lo establecido en la norma 7 de la quinta parte del PGCP respecto a los diferentes tipos de valores.

  A estos efectos, debe entenderse como porcentaje significativo de participaci髇, para t韙ulos representativos del capital, la tenencia de, al menos, el 3 por 100 del capital. Este porcentaje se calcular� teniendo en cuenta la minoraci髇 del nominal que representen las acciones propias compradas por la sociedad participada al amparo de lo establecido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades An髇imas (TRLSA) o en la Ley de Sociedades Limitadas (LSL).

  Por su parte, debe tomarse como valor te髍ico contable el cociente resultante de dividir el importe de las cuentas representativas de los fondos propios entre el n鷐ero de acciones en circulaci髇.

  Tendr醤 la consideraci髇 de fondos propios los definidos como tales en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. No obstante, si antes de la adquisici髇 de la cartera, la sociedad participada ha obtenido alguna subvenci髇 de capital, el importe representativo del saldo de esta cuenta se tratar� de manera an醠oga a las plusval韆s t醕itas existentes en el momento de la adquisici髇 y que subsistan despu閟 de la valoraci髇. Todo ello teniendo en cuenta el efecto impositivo que incida en la subvenci髇. Igual tratamiento tendr醤 otras cuentas incluidas en el subgrupo 13 del Plan Contable que aprueba el citado Real Decreto 1643/1990, tales como donaciones, diferencias permanentes de naturaleza tributaria y diferencias positivas en moneda extranjera.

  Por su parte, las acciones en circulaci髇 corresponden a las acciones emitidas menos las acciones propias compradas al amparo de lo establecido en el TRLSA o concordantes del TRLSL.

• b) Participaciones en patrimonio:

  Las participaciones en patrimonio se valorar醤 por el importe de la aportaci髇 realizada.

  Entendiendo por esta, el total satisfecho, incluyendo, en su caso, los gastos inherentes a la operaci髇.

  Las aportaciones patrimoniales se contabilizar醤 por el importe de la aportaci髇 realizada o por el valor te髍ico de la misma, si 閟te fuera inferior a aqu閘.

  En este 鷏timo caso deber� dotarse la oportuna provisi髇 para reflejar la depreciaci髇 experimentada.

  Se entender� por valor te髍ico el importe correspondiente al resultado de multiplicar los fondos propios por el porcentaje de la participaci髇 que le corresponda en el patrimonio del ente p鷅lico.

  La contabilizaci髇 de la provisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables y participaciones en patrimonio se realiza conforme a los criterios contenidos en el PGCP para las cuentas 297, 玴rovisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables y participaciones en patrimonio a largo plazo�, y 597, 玴rovisi髇 por depreciaci髇 de valores negociables a corto plazo�.

3. Provisi髇 para insolvencias:

De acuerdo con lo establecido en las normas de valoraci髇 octava, 玞r閐itos y dem醩 derechos a cobrar no presupuestarios�, y und閏ima, 玠erechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias�, contenidas en el P.G.C.P., deben de practicarse las correcciones de valor que procedan, dotando las correspondientes provisiones, para reflejar las posibles insolvencias que se presenten con respecto al cobro de los derechos de que se trate.

Para la determinaci髇 del importe de la provisi髇 se puede utilizar el procedimiento de seguimiento individualizado de los cr閐itos o el de estimaci髇 global del riesgo de fallidos. La aplicaci髇 de uno u otro procedimiento es alternativa para cada cr閐ito, de modo que la estimaci髇 global del riesgo de fallidos s髄o se realizar� sobre aquellos cr閐itos para los que la entidad no realiza un seguimiento individualizado.

a. Seguimiento individualizado de los cr閐itos.

Se dotar� provisi髇 para insolvencias para aquellos cr閐itos de los que se efect鷈 un seguimiento individualizado cuando ocurra alguna de las siguientes circunstancias:

• a.1) Que haya transcurrido el plazo de un a駉 desde el momento en el que se haya iniciado el periodo ejecutivo, sin que se haya satisfecho la deuda, acordado su compensaci髇, o haya sido aplazada con la aportaci髇 de las garant韆s correspondientes.
• a.2) Que los cr閐itos hayan sido reclamados judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya soluci髇 dependa su cobro.
• a.3) Que el deudor est� declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensi髇 de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera.
• a.4) Que el deudor est� procesado por alguno de los delitos previstos en los art韈ulos 257 y 258 de la Ley Org醤ica 10/1995, de 23 de noviembre, del C骴igo Penal.

El importe de la dotaci髇 alcanzar� la totalidad del cr閐ito vencido o reclamado en los casos previstos en los apartados a.1) y a.2) anteriores. Para aquellos cr閐itos de los que se haya acordado su compensaci髇 parcial, la dotaci髇 se efectuar� por el importe del cr閐ito vencido no compensado.

Sin embargo, para los casos previstos en los apartados a.3) y a.4), la dotaci髇 se efectuar� por la totalidad de los cr閐itos, vencidos o no, que tenga la entidad contra el tercero.

No obstante en el caso del apartado a.3) quedar醤 excluidos de la provisi髇 los cr閐itos que individualmente hayan sido garantizados. En el caso de las deudas tributarias estatales gestionadas por la Agencia Estatal de Administraci髇 Tributaria, dicho ente certificar� a la Intervenci髇 General de la Administraci髇 del Estado los cr閐itos relativos a dicho apartado a.3) que hayan sido individualmente garantizados, con indicaci髇 del importe total, el detalle de todos los cr閐itos afectados y el importe de cada garant韆.

b. Estimaci髇 global del riesgo de fallidos.

Para aquellos cr閐itos de los que no se efect鷈 un seguimiento individualizado, la dotaci髇 a la provisi髇 para insolvencias se determinar� mediante la estimaci髇 global del riesgo de fallidos que realice la entidad sobre la serie temporal hist髍ica de los mismos.

La dotaci髇 a la provisi髇 de forma individualizada se registrar� en el momento en el que se produzcan las circunstancias que den lugar a la insolvencia.

La dotaci髇 a la provisi髇 de forma global se realizar� a fin de cada ejercicio.

La mec醤ica contable se realizar� conforme a lo establecido en el P.G.C.P. para las cuentas 490, 玴rovisi髇 para insolvencias�, y 598 玴rovisi髇 para insolvencias de cr閐itos a corto plazo�.

4. Provisi髇 para devoluci髇 de impuestos:

Se dota para cubrir las devoluciones peri骴icas de impuestos no reconocidas a fin de ejercicio, derivadas de la aplicaci髇 de la normativa legal de los mismos. Para su contabilizaci髇 se tendr� en cuenta lo recogido en el PGCP para la cuenta 495, 玴rovisi髇 para devoluci髇 de impuestos�.

5. Provisi髇 para responsabilidades:

Debe entenderse que lo establecido en el PGCP para esta r鷅rica, implica una interpretaci髇 correcta de lo dispuesto en el principio de prudencia. Es decir, s髄o debe constituirse si las responsabilidades estimadas tienen una probabilidad alta de producirse. El informe de los servicios jur韉icos del ente se tomar� como elemento primordial para la justificaci髇 de su registro.

Para su contabilizaci髇 se tendr� en cuenta lo recogido en el PGCP para la cuenta 142, 玴rovisi髇 para responsabilidades�.

6. Provisi髇 para grandes reparaciones:

Deber� tomarse como base documental justificativa para su contabilizaci髇 un informe provisional efectuado por t閏nicos especializados.

Para su contabilizaci髇 se tendr� en cuenta lo recogido en el PGCP para la cuenta 143, 玴rovisi髇 para grandes reparaciones�.

Cuarto.- Periodificaciones.

1. Definici髇:

La periodificaci髇 consiste en un ajuste contable a realizar en fin de ejercicio al objeto de registrar los gastos e ingresos producidos en un ejercicio econ髆ico en funci髇 de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y no en funci髇 de la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.

2. Criterios aplicables para los gastos de naturaleza no financiera:

• a) Gastos devengados y no vencidos:

  En el caso de entregas de bienes y servicios recibidos cuya facturaci髇 est� pactada para un ejercicio posterior y la prestaci髇 relativa a la misma debe completarse en dicho ejercicio, por lo que la deuda que se deriva de ella no es una deuda vencida a fin de ejercicio, deber� reflejarse al cierre del mismo el hecho econ髆ico del gasto con cargo a la cuenta del PGCP que corresponda, si su cuantificaci髇 se puede realizar de manera objetiva. La contrapartida ser� la cuenta 411, 玜creedores por periodificaci髇 de gastos presupuestarios�.

  Cuando para su cuantificaci髇 sea necesario realizar una estimaci髇 razonable del servicio recibido, su registro contable, por aplicaci髇 del principio de importancia relativa, se podr� efectuar cuando el suministrador facture los mencionados servicios. Se entender� que es de aplicaci髇 el principio de importancia relativa cuando los servicios son de peque馻 cuant韆 o no teniendo esta caracter韘tica corresponden a servicios de tracto sucesivo y de una facturaci髇 anual similar.

• b) Gastos vencidos y no devengados:

  En los casos en los que por aplicaci髇 de las normas referidas a la ejecuci髇 del presupuesto, se haya registrado una entrega de bienes cuyo consumo no se ha efectuado durante el ejercicio, deber� darse de baja por la parte no consumida contra la cuenta 480, 玤astos anticipados�.

  Tambi閚 ser� de aplicaci髇 el principio de importancia relativa para este tipo de operaciones.

3. Criterios aplicables para los gastos de naturaleza financiera:

Los criterios incluidos en este apartado se aplicar醤 a todas las entidades a que se refiere el 醡bito de aplicaci髇 de esta norma, sin perjuicio de lo que, para la Administraci髇 General del Estado, se establece en el apartado b) de la regla 101, 玶egularizaciones a fin de ejercicio�, de la Instrucci髇 de Operatoria Contable a seguir en la ejecuci髇 del gasto del Estado.

• a) Gastos devengados y no vencido:

  Estos gastos se deben reconocer a fin de ejercicio contra las cuentas de intereses a pagar, tal y como se establece en PGCP. Se consideran los siguientes casos:

  Intereses expl韈itos de deudas cuyo per韔do de liquidaci髇 afecte a dos ejercicios:

  La periodificaci髇 se efect鷄 aplicando la tasa de inter閟 pactada en funci髇 de los d韆s que correspondan a cada ejercicio.

  Gastos financieros de deudas cup髇 cero:

  Por deudas cup髇 cero se entiende a estos efectos aquellas que tienen un tipo de inter閟 expl韈ito pero pagable al vencimiento de la deuda junto con el principal.

  La imputaci髇 de intereses a realizar en cada ejercicio es la que resulte de aplicar la tasa de inter閟 expl韈ita al montante del principal m醩 los intereses devengados hasta fin del ejercicio anterior.

  Gastos a distribuir en varios ejercicios:

  Los gastos a distribuir en varios ejercicios, que se contemplan en el subgrupo 27 del PGCP, se periodifican seg鷑 los siguientes criterios:

  Gastos de formalizaci髇 de deudas: Proporcionalmente al capital vivo al final de cada per韔do.

  Gastos financieros diferidos: Las diferencias positivas entre los valores de reembolso y emisi髇 para deudas con vencimiento a largo plazo (rendimientos impl韈itos) se periodifican seg鷑 los siguientes criterios.

  Si su importancia relativa es poco significativa, en relaci髇 con los intereses expl韈itos, se debe periodificar proporcionalmente al capital vivo al final de cada ejercicio.

  Cuando su importancia relativa sea significativa , o cuando no existan intereses expl韈itos, se periodifican en funci髇 de la TIR (Tasa Interna de Rentabilidad) de la deuda, definida como el tipo de inter閟 que iguala, en la fecha de emisi髇, el valor de emisi髇 de la deuda con el valor actual de los pagos por intereses expl韈itos y por reembolsos de principal, utilizando el a駉 natural.

  Es decir, se halla la TIR de la deuda, se establece la carga anual de intereses en funci髇 de la misma, se determinan los intereses expl韈itos devengados en cada ejercicio y se determinan los rendimientos impl韈itos a imputar en cada ejercicio por diferencia entre la carga anual de intereses seg鷑 la TIR y los intereses expl韈itos devengados.

• b) Gastos vencidos y no devengados:

  Los gastos financieros contabilizados en el ejercicio y que corresponden, por aplicaci髇 del criterio del devengo, al ejercicio siguiente, se periodifican proporcionalmente a los d韆s que correspondan a cada ejercicio. Para su registro se atender� a lo establecido en el PGCP para la cuenta 580, 玤astos financieros anticipados�.

4. Criterios aplicables para los ingresos de naturaleza no financiera:

En los casos que por aplicaci髇 de las normas referidas a la ejecuci髇 presupuestaria se haya registrado un ingreso cuyo devengo econ髆ico corresponda en todo o parte al ejercicio siguiente, dicho importe ser� objeto de baja mediante un abono a la cuenta 485, 玦ngresos anticipados�.

5. Criterios aplicables para los ingresos de naturaleza financiera:

Los criterios incluidos en este apartado se aplicar醤 a todas las entidades a que se refiere el 醡bito de aplicaci髇 de esta norma, sin perjuicio de lo que, para la Administraci髇 General del Estado, se establece en el apartado b) de la Regla 101, 玶egularizaciones a fin de ejercicio�, de la Instrucci髇 de Operatoria Contable a seguir en la ejecuci髇 del gasto del Estado.

• a) Ingresos devengados y no vencidos:

  Se consideran los siguientes casos:

  Intereses a cobrar:

  Los ingresos devengados en el ejercicio corriente por intereses de inversiones financieras cuya liquidaci髇 se producir� en el ejercicio siguiente, se periodifican aplicando la tasa de inter閟 pactada en funci髇 de los d韆s que correspondan de cada ejercicio.

  Ingresos financieros diferidos de valores negociables emitidos:

  • Se refieren a las diferencias entre los valores de emisi髇 y reembolso cuando aqu閘 es superior a 閟te. Se periodifican seg鷑 los siguientes criterios:
  • Si tienen poca importancia relativa, se pueden periodificar proporcionalmente al principal pendiente a fin de cada ejercicio.
  • En otro caso, se aplica el criterio de la TIR tal y como se ha expuesto en los gastos financieros diferidos, de forma que el gasto devengado por los intereses expl韈itos menos el ingreso a imputar por los ingresos financieros diferidos, resulte el gasto devengado en funci髇 de la TIR.
• b) Ingresos vencidos y no devengados:

  Son ingresos financieros contabilizados en el ejercicio corriente y que corresponden, por aplicaci髇 del criterio de devengo econ髆ico, al ejercicio siguiente. Se periodifican proporcionalmente a los d韆s que correspondan a cada ejercicio a trav閟 de la cuenta 585, 玦ngresos financieros anticipados�.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS