NORMAS SOBRE LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

INTRODUCCI�N

I

1. Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas han sido elaboradas por un grupo de expertos que han desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas (ICAC). En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos m�s caracter�sticos de estas entidades y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que se han estimado m�s razonables para ajustarse a las condiciones particulares de las sociedades cooperativas.

2. Las cooperativas est�n formadas por un grupo de personas, f�sicas o jur�dicas, que llevan a cabo su actividad en r�gimen de cooperaci�n y bajo el inter�s com�n de desarrollar una actividad en la que ellos mismos intervienen, bien como suministradores de bienes o servicios, o bien como clientes de la propia sociedad cooperativa.

A la hora de abordar los aspectos contables de las sociedades cooperativas ha sido decisivo considerar su naturaleza de sociedades mercantiles, de acuerdo con lo previsto en el C�digo de Comercio, pero, a diferencia de las sociedades capitalistas, de base mutualista, lo que tambi�n se ha venido a denominar �sociedades de personas�.

Mientras las sociedades capitalistas, especialmente las sociedades an�nimas, no toman en cuenta las condiciones personales de los socios, sino su aportaci�n de capital, en las sociedades cooperativas su propia finalidad de satisfacer las necesidades socio-econ�micas de los socios convierte en obligatoria la participaci�n del socio en la actividad empresarial que desarrolla la cooperativa. Esta diferencia es fundamental en la medida en que, mientras el socio capitalista percibe un dividendo proporcional a su aportaci�n al capital social, el cooperativista percibir�, en su caso, un retorno cooperativo en proporci�n a la actividad desplegada en la cooperativa.

Todo ello sin perjuicio de la presencia en determinadas cooperativas de f�rmulas mixtas (sociedad de personas-sociedad capitalista) en las que, junto a las aportaciones de los socios vinculadas a la actividad de la cooperativa, concurren f�rmulas de financiaci�n permanente, similares a las acciones ordinarias, que no originan a la cooperativa una obligaci�n, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. Por ejemplo, en el caso de las denominadas partes sociales con voto en las cooperativas mixtas.

Asimismo, la liquidaci�n de ambos tipos de sociedades es distinta. En las sociedades capitalistas el haber social resultante de su liquidaci�n se reparte a los socios, participando �stos en el valor residual de los activos de la sociedad una vez deducidos sus pasivos. Frente a este r�gimen, el car�cter social de la sociedades cooperativas supone que en el momento de su liquidaci�n el socio recupere el importe de las aportaciones, actualizadas en su caso, una vez abonadas o deducidas las cantidades previstas en la ley, destin�ndose el haber l�quido sobrante, si lo hubiere, a la sociedad cooperativa o entidad federativa que figure expresamente recogida en los estatutos o que se designe por acuerdo de la Asamblea General. Del mismo modo, las distintas leyes sustantivas pueden establecer la obligaci�n de poner el haber l�quido sobrante a disposici�n de la Administraci�n P�blica u otro �rgano designado por las distintas leyes sustantivas, como es el caso de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, que establece dicho extremo a favor del Consejo Andaluz de Cooperaci�n con car�cter imperativo.

Esta diferencia, que encuentra su justificaci�n en el car�cter social de las cooperativas, no es �bice para que, desde un punto de vista contable, tanto las aportaciones del socio capitalista como las del cooperativista que no tengan la consideraci�n de pasivo financiero formen parte del patrimonio neto de la sociedad.

A mayor abundamiento, tambi�n se califican como fondos propios las aportaciones de los socios colaboradores o determinados fondos subordinados que gocen de caracter�sticas similares a las del capital social calificado como patrimonio neto.

Las presentes Normas toman en consideraci�n estas especialidades para, en el marco de los criterios generales incluidos en el C�digo de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, facilitar a las sociedades cooperativas espa�olas unos criterios contables en sinton�a con las Normas internacionales de informaci�n financiera adoptadas por la Uni�n Europea (NIIF-UE). En particular, con la Norma internacional de contabilidad (NIC) n.� 32 Instrumentos financieros: Presentaci�n y la Interpretaci�n n.� 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares del Comit� de Interpretaciones de las Normas internacionales de informaci�n financiera.

3. Con car�cter general, el r�gimen jur�dico de las sociedades cooperativas lo constituyen la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, y la normativa auton�mica en los t�rminos apuntados m�s adelante, ofreciendo un sistema completo de regulaci�n ajustada a los principios cooperativos proclamados por la Alianza Cooperativa Internacional.

4. Las presentes Normas dictadas en cumplimiento de la habilitaci�n contenida en la disposici�n final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptaci�n de las normas de registro y valoraci�n y de elaboraci�n de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, pueden aplicarse por todas ellas, con independencia de d�nde desarrollen su actividad principal y de la normativa auton�mica a que est�n sometidas. A estos efectos, el hecho de resultar aplicables a todas las cooperativas ha exigido que se tomen en consideraci�n las peculiaridades que, con incidencia en el �mbito contable, han recogido las distintas leyes auton�micas.

Sin embargo, en aras de profundizar en la convergencia de los criterios contables de la sociedad cooperativa y del resto de empresas, fundamentalmente en beneficio de la propia sociedad cooperativa, las citadas peculiaridades en ning�n caso pueden llevar a adoptar soluciones que sean contradictorias con el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en el C�digo de Comercio, sino a la b�squeda de una interpretaci�n contable del r�gimen econ�mico de la sociedad cooperativa consistente con el citado Marco.

II

5. Las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran en trece Normas e incorporan dos anexos con los modelos de balance, cuenta de p�rdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria, adaptados a las peculiaridades de este tipo de sociedades.

6. La Norma primera adquiere especial importancia dada la nueva configuraci�n de la situaci�n patrimonial de las sociedades cooperativas a ra�z de la aprobaci�n del nuevo Plan General de Contabilidad, que incorpora los criterios previstos en las Normas internacionales de informaci�n financiera vigentes en la Uni�n Europea (NIIF-UE) para calificar los instrumentos financieros como fondos propios o pasivos.

En este sentido, la Norma recoge el concepto de patrimonio neto y desarrolla los ep�grafes que, dentro del patrimonio neto, configuran los fondos propios de las sociedades cooperativas, de los que cabe destacar el capital social y los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n de la cooperativa, siempre que cumplan los requisitos desarrollados en la Norma segunda y quinta, respectivamente.

7. La Norma segunda regula el r�gimen contable del capital social. Se considera capital social, a efectos puramente mercantiles -capital social m�nimo con que puede constituirse y funcionar la sociedad cooperativa o capital social por debajo del cual la sociedad cooperativa se disolver�-, el que aparece definido como tal en la Ley de Cooperativas.

Las caracter�sticas b�sicas del capital social son:

• a) Su car�cter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducci�n est� sometido a una serie de limitaciones impuestas por la ley y los estatutos de la sociedad cooperativa.
• b) Est� afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorci�n de las posibles p�rdidas sociales, en la forma establecida por la ley.
• c) Act�a como garant�a de los acreedores sociales.
• d) Su disponibilidad est� sometida, con car�cter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales de forma que, en la liquidaci�n de la sociedad, los titulares se sit�an, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, detr�s de todos los acreedores comunes.

Adem�s, el capital social cooperativo re�ne los siguientes aspectos espec�ficos:

• a) No sirve, con car�cter general, para estructurar el derecho de voto.
• b) No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputaci�n de p�rdidas. Con car�cter general, el resultado se distribuye en funci�n de la participaci�n de cada socio en la actividad cooperativizada.

A efectos contables, sin embargo, el capital social de las cooperativas puede tener la calificaci�n de fondos propios, pasivo o instrumento financiero compuesto. Es el propio Plan General de Contabilidad el que delimita en la norma de registro y valoraci�n (NRV) 9.� Instrumentos financieros, en su apartado tercero, c�mo se deben calificar los instrumentos financieros que emite una empresa, en los siguientes t�rminos: �Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificar�n como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad econ�mica supongan para la empresa una obligaci�n contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneraci�n predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles�.

La nueva regulaci�n contable de las fuentes de financiaci�n supone para las sociedades cooperativas que las aportaciones de los socios, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, pasen a tener parcialmente la calificaci�n de pasivo, con el consiguiente impacto patrimonial. Ello motiv� la modificaci�n de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, con el �nimo de evitar que estas sociedades viesen reducido al m�nimo sus fondos propios. A ra�z de la citada modificaci�n el capital social que tendr� la calificaci�n de fondos propios ser� aqu�l que cumpla dos condiciones: que su reembolso en caso de baja del cooperativista pueda ser rehusado por el Consejo Rector y que no conlleve una remuneraci�n obligatoria al socio o part�cipe.

Cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja no sea rehusable o la remuneraci�n o el retorno no sean discrecionales, el capital social tendr� la consideraci�n de instrumento financiero compuesto (definido en el Plan General de Contabilidad), o de pasivo financiero. Las aportaciones se mostrar�n como un pasivo financiero cuando los citados componentes tengan dicha calificaci�n, en particular, cuando el socio no tenga derecho al retorno, como pudiera ser el caso de determinados socios colaboradores o adheridos, y su aportaci�n y remuneraci�n sean exigibles.

En caso contrario, es decir, en el supuesto de que alguno de los citados componentes deba identificarse en la fecha de reconocimiento inicial como un componente de patrimonio neto, las aportaciones se calificar�n como instrumentos financieros compuestos.

A tal efecto, con car�cter general, el derecho del socio al retorno cooperativo en funci�n de la actividad cooperativizada, salvo que venga predeterminado por los estatutos, tiene la calificaci�n de fondos propios en la medida que puede identificarse desde un punto de vista econ�mico como un componente del instrumento financiero cuyo pago puede ser evitado. En el mismo sentido, el derecho del socio a la remuneraci�n de las aportaciones, cuando dicha remuneraci�n sea discrecional, se identifica como un componente de patrimonio neto en la fecha de reconocimiento inicial de la aportaci�n.

8. A efectos de valorar los instrumentos financieros compuestos, el Plan General de Contabilidad exige que se valore de forma separada el componente de pasivo financiero y el componente de patrimonio neto.

El criterio a seguir para valorar ambos componentes fue una cuesti�n ampliamente debatida en el grupo de trabajo. Algunos miembros del grupo opinaban que la soluci�n en nada deber�a diferir de la prevista en el PGC y, en consecuencia, cuando el reembolso no se pudiese rehusar, este componente de pasivo financiero no podr�a medirse por un importe inferior al valor de la obligaci�n de pago al cierre del ejercicio que, con car�cter general, coincidir�a con el valor nominal del instrumento. Del mismo modo, cuando el pasivo trajera causa de una remuneraci�n o retorno obligatorio, deber�a concluirse que el componente de patrimonio neto es insignificante, siempre que se retribuyese por un importe similar a la retribuci�n del mercado para instrumentos con caracter�sticas econ�micas equivalentes.

En ambos supuestos, la valoraci�n posterior ser�a la prevista en el Plan General de Contabilidad para los pasivos financieros a coste amortizado, registr�ndose la distribuci�n del retorno cooperativo opcional o la remuneraci�n discrecional, en todo caso, como un reparto de excedente cuando se acordase.

Sin perjuicio de lo anterior, la mayor�a del grupo tambi�n estaba de acuerdo en que la soluci�n que finalmente se incluyese en la Norma no deber�a prescindir de la singularidad que caracteriza a la aportaci�n del cooperativista, en cuya virtud tiene acceso al desarrollo de una actividad econ�mica, circunstancia que exige matizar el puro an�lisis financiero de la operaci�n.

Buscando el objetivo de conciliar ambas posiciones, la Norma segunda ofrece una soluci�n basada en la especialidad del sujeto contable analizado, donde el an�lisis de la remuneraci�n asociada a las aportaciones del socio, por comparaci�n con la rentabilidad que podr�a ofrecer otra empresa con la misma configuraci�n de riesgo, no puede llevarse a cabo sin considerar que la aportaci�n constituye una puerta abierta al desarrollo de la citada actividad.

Sobre la base de este razonamiento, puede concluirse que la Norma incorpora la presunci�n legal de que la remuneraci�n pactada con la cooperativa por su aportaci�n, en los supuestos en que �sta sea obligatoria, y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercambian, est�n fijados en su conjunto en t�rminos de valor de mercado y, en consecuencia, que la aportaci�n debe contabilizarse como un pasivo financiero, ya que el componente de patrimonio neto, con car�cter general y bajo esta premisa, deber�a valorarse en el momento inicial por un importe insignificante.

Es decir, se presume que la remuneraci�n obligatoria y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercambian est�n fijados en su conjunto en t�rminos de valor de mercado siempre que la l�gica econ�mica presente en la actividad de la cooperativa ponga de manifiesto que su objeto social se configura como medio para canalizar la actividad del cooperativista en el mercado y, en consecuencia, que en el citado contexto, un mercado singular, los citados precios constituyen la mejor estimaci�n del valor razonable de estas operaciones.

En este sentido, la mayor�a de las leyes auton�micas establecen como l�mite del precio que puede abonar la cooperativa al cooperativista el propio precio de mercado o de liquidaci�n frente a terceros, asumiendo que la l�gica del �nimo de lucro inherente a cualquier actividad empresarial y el correspondiente valor a�adido, en estos casos, se desplaza de la sociedad al cooperativista.

Por �ltimo, la valoraci�n del pasivo financiero al coste incrementado en los intereses se justifica por la escasa fiabilidad que la aplicaci�n del criterio del coste amortizado incorporar�a a las cuentas anuales. Fundamentalmente, por la incertidumbre que rodea a las estimaciones en los supuestos de remuneraci�n contingente, esto es, obligatoria, pero condicionada a la existencia de beneficio, as� como sobre la fecha en que el cooperativista solicitar� la baja y la cooperativa acordar� el reembolso.

9. El registro contable de las aportaciones de capital se desarrolla en una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, distinguiendo, de acuerdo con la normativa espec�fica de las cooperativas (leyes de cooperativas), en funci�n del car�cter obligatorio o voluntario de la aportaci�n, de su calificaci�n como fondos propios o pasivo financiero, as� como en funci�n de si se trata de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos en que un colaborador no pueda tener la condici�n de socio, la aportaci�n efectuada por �ste se registrar� atendiendo a su naturaleza.

10. En cuanto a la remuneraci�n de las aportaciones al capital social, la Norma establece un criterio consistente con la naturaleza contable del importe retribuido y, en este sentido, cuando se retribuye el componente de patrimonio neto identificado en el reconocimiento inicial de la aportaci�n del cooperativista al amparo de la discrecionalidad de los flujos de efectivo que genera la remuneraci�n se contabiliza como una distribuci�n de resultados, mientras que en los casos en que se remunere un pasivo financiero, es decir, cuando la remuneraci�n es obligatoria, se reconoce un gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias. Este mismo criterio se aplica para contabilizar el retorno cooperativo.

De acuerdo con lo dispuesto en el art�culo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, el gasto debe figurar individualizado en la cuenta de p�rdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A estos efectos se ha incluido un desglose espec�fico con la denominaci�n de �Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con caracter�sticas de deuda� en la partida de �Gastos financieros� de la cuenta de p�rdidas y ganancias.

La interpretaci�n de este art�culo debe ser coherente con el criterio contable para reconocer la remuneraci�n de las aportaciones. En consecuencia, en el nuevo marco contable la referencia legal debe interpretarse como una exigencia de presentaci�n separada del gasto financiero, cuya calificaci�n como tal, en todo caso, corresponde a la norma contable. Este mismo razonamiento procede realizar respecto a la correcta interpretaci�n de los art�culos de las leyes auton�micas que establecen una regulaci�n similar a la estatal en esta materia.

11. Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por las diferentes causas reguladas espec�ficamente en sus leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Cuando el capital social se califica como fondos propios, este tipo de reducciones, incluso en el supuesto de que como consecuencia del reembolso dicho capital social quedara por debajo del importe m�nimo fijado estatutariamente y la cooperativa debiera disolverse a menos que en el plazo legalmente establecido se reintegrara o se redujera el importe de su capital social m�nimo en cuant�a suficiente, producen, desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de reembolso, el nacimiento de una deuda a registrar en las cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 � 52, dependiendo del plazo de vencimiento, por los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del art�culo 84 de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.

En los supuestos en que el capital social se contabiliza como un pasivo financiero, el acuerdo de reembolso determinar�, en su caso, la reclasificaci�n al corto plazo del pasivo financiero en que luce la citada aportaci�n, as� como la presentaci�n en el pasivo de los fondos especiales que deban ser objeto de reembolso, salvo que por su car�cter exigible dichos fondos ya luciesen contabilizados como una deuda.

Cualquier deducci�n que se efect�e en los valores a reembolsar al socio que cause baja por p�rdidas que se le deban imputar se reconocer� en las reservas de la sociedad, independientemente de que el capital se califique como fondos propios o pasivo financiero. Las deducciones que se practiquen por bajas no justificadas se contabilizar�n en las reservas o en la cuenta de p�rdidas y ganancias, en funci�n de que la aportaci�n est� contabilizada como fondos propios o pasivo financiero, respectivamente.

12. La Norma tercera recoge el tratamiento de otras aportaciones de los socios no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestaci�n por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social; �ste es el caso de lo dispuesto en el art�culo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

La incorporaci�n al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios se efectuar� en el ep�grafe �Reservas�, cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa, y en el ep�grafe �Otras aportaciones de socios�, siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las p�rdidas de la sociedad cooperativa.

Entre estas aportaciones reguladas en la Norma tercera y consideradas como reservas pueden estar las aportaciones de los socios a los fondos operativos de las cooperativas reconocidas como organizaciones de productores de frutas y hortalizas (OPFH) conforme al Reglamento CE 1234/2007 del Consejo, de 22 de octubre, modificado en este aspecto por el Reglamento CE 361/2008 del Consejo, de 14 de abril. Estos fondos operativos se constituyen para la financiaci�n de los programas operativos previstos en la normativa europea, siendo un importante instrumento de ayuda que la Uni�n Europea articula para las OPFH, al contribuir con car�cter general con el 50 por ciento de la financiaci�n de los mismos, siempre que se cumplan las condiciones y l�mites establecidos. Estas ayudas comunitarias, en todo caso, son subvenciones que las correspondientes cooperativas contabilizar�n, con car�cter general, como de capital, ya que los objetivos de los programas operativos afectan al propio establecimiento y estructura de las OPFH, aunque tambi�n cabe su calificaci�n como subvenciones de explotaci�n, por ejemplo, cuando financien retiradas de productos.

Adem�s de a trav�s de la ayuda financiera comunitaria o, en su caso, de la posible ayuda financiera nacional, los fondos operativos se financian con las contribuciones financieras de los miembros o de la propia OPFH. Conforme al apartado 2 de la NRV 18.� del PGC, estas contribuciones o aportaciones, en la medida que sean aportaciones no reintegrables realizadas por los socios de la cooperativa, no constituyen ingresos, debi�ndose registrar directamente en los fondos propios sin perjuicio del r�gimen jur�dico que corresponda aplicar en relaci�n con la disponibilidad de las citadas aportaciones.

13. Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualizaci�n se regulan en la Norma cuarta. Adicionalmente, en esta Norma se desarrolla el tratamiento contable del Fondo de Reserva Voluntario previsto en todas las leyes de cooperativas, en sinton�a con las reservas voluntarias de las sociedades de capital, sin perjuicio del particular r�gimen de dotaci�n y disponibilidad recogido en las citadas leyes.

El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas que se caracteriza por estar destinado a la consolidaci�n, garant�a y desarrollo de aqu�llas.

El art�culo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece la obligaci�n de destinar a este Fondo un porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinaci�n del resultado cooperativo, una vez deducidas las p�rdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideraci�n del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se destinar�n necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de los acuerdos cooperativos regulados en el art�culo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

Con car�cter general, el Fondo de Reserva Obligatorio tiene car�cter irrepartible entre los socios, por lo que su calificaci�n es la de patrimonio neto. Sin embargo, en algunas legislaciones auton�micas como la andaluza y la murciana el Fondo es parcialmente repartible en caso de baja del socio cuando as� lo prev�n los estatutos, en cuyo caso, el Fondo repartible vinculado al capital social cuyo reembolso no puede rehusarse se contabiliza como un pasivo financiero. En sinton�a con dicha calificaci�n, la Norma dispone que en estos casos la dotaci�n obligatoria al Fondo se contabilice con cargo a un gasto del ejercicio.

La naturaleza del citado gasto fue una cuesti�n debatida en el grupo de trabajo. Algunos miembros consideraban que si su importe se cuantificaba por referencia a la actividad que el socio desplegaba con la cooperativa, deber�a contabilizarse como un mayor valor de las adquisiciones o menor importe de las ventas. Otros pensaban sin embargo que, con car�cter general, en la medida que estaba llamado a actualizar el valor de un pasivo financiero, �sta deber�a ser su naturaleza, tesis que finalmente ha prosperado en la redacci�n de la Norma.

El Fondo de Reembolso o Actualizaci�n es una reserva especial regulada en algunas leyes auton�micas de cooperativas que se constituye para permitir la actualizaci�n de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y asociados salientes con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflaci�n, y al que se destinan determinados porcentajes establecidos de los beneficios disponibles. Este Fondo se nutre de los excedentes de la cooperativa por decisi�n de la Asamblea General (fondo de reembolso) y, en su caso, de las reservas de revalorizaci�n como consecuencia de una actualizaci�n de balances (fondo de actualizaci�n).

De forma similar a lo que ocurre con el Fondo de Reserva Obligatorio, la calificaci�n contable del Fondo de Reembolso o Actualizaci�n, como fondos propios o como pasivo financiero, depender� de si es o no exigible. En cuanto a su dotaci�n, tambi�n deber� diferenciarse la parte del Fondo que se incrementa con cargo a la reserva de revalorizaci�n y la que se dota como aplicaci�n del resultado, del supuesto en que el fondo es exigible y la dotaci�n obligatoria, en cuyo caso se contabilizar� con cargo a un gasto financiero.

Por �ltimo, para ambos fondos, la valoraci�n posterior de la parte que se haya calificado como pasivo financiero, en la medida en que su dotaci�n se efect�a sobre la base de magnitudes previstas en la ley, se efectuar� por su valor de reembolso o nominal, es decir, por el importe que la cooperativa est� obligada a desembolsar.

14. La Norma quinta se destina a la regulaci�n de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n de la cooperativa. Estos fondos constituyen otra fuente de financiaci�n de este tipo de sociedades a ra�z de la emisi�n de participaciones especiales a favor de socios o terceros. Estas participaciones, de acuerdo con lo previsto en la legislaci�n de cooperativas, tienen car�cter subordinado y se considerar�n como capital social cuando su vencimiento no tenga lugar hasta la liquidaci�n de la cooperativa.

La calificaci�n contable de estos fondos, como fondos propios o como pasivo financiero, fue ampliamente debatida en el seno del grupo de trabajo. La opini�n mayoritaria era que deb�an considerarse fondos propios, siempre que no incorporasen una obligaci�n, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. A tal efecto, en sinton�a con el criterio recogido en la NIC 32, el grupo concluy� que la cl�usula de liquidaci�n contingente que solo se aplicar�a en caso de liquidaci�n de la cooperativa no deber�a considerarse para realizar dicha calificaci�n, porque en caso contrario la soluci�n no ser�a coherente con el principio de empresa en funcionamiento.

Adicionalmente, estos fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n tienen dos caracter�sticas que les aproxima desde un punto de vista econ�mico al capital social contabilizado como fondos propios: la funci�n de financiaci�n permanente (no exigible) y el lugar subordinado que ocupan en la prelaci�n de cobro.

15. Por su parte, el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n, espec�fico de las sociedades cooperativas, se regula en la Norma sexta.

Con car�cter general, la dotaci�n al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n se efect�a en funci�n del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, as� como mediante las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, y las sanciones impuestas a los socios que, de acuerdo con la normativa sobre cooperativas, se vinculen al citado Fondo.

A ra�z de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, este Fondo se califica como pasivo, y as� se recogi� en la Consulta n�mero 3 publicada en el �Bolet�n del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas� n�mero 76.

En relaci�n con el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n se han suscitado ciertas cuestiones. En primer lugar, considerando que su dotaci�n (importe) viene impuesta por la correspondiente ley sustantiva, la indeterminaci�n asociada a este pasivo viene dada por la incertidumbre sobre el plazo de cancelaci�n. Por ello, en principio, su tratamiento contable deber�a asimilarse al previsto en la norma de registro y valoraci�n (NRV) 15.� �Provisiones y contingencias� del Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, reconocerse por el valor actual de la mejor estimaci�n posible para cancelar la obligaci�n.

No obstante, considerando que la ley sustantiva tambi�n exige que este Fondo se materialice en activos afectos al cumplimiento de los fines que justifican su dotaci�n, sin que el factor temporal del dinero parezca estar presente en dicha regulaci�n, parece oportuno que la dotaci�n al Fondo se siga realizando en t�rminos nominales en funci�n del importe determinado a nivel legal.

En segundo lugar, en sinton�a con la calificaci�n de provisi�n, parece razonable que la dotaci�n del Fondo se incluya en una partida espec�fica dentro del margen de la explotaci�n, en lugar de en una agrupaci�n inmediatamente despu�s del resultado del ejercicio, como prev�n las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que ahora se derogan. Asimismo, y a efectos de facilitar la informaci�n que se exige en la memoria, se precisa que, cuando la aplicaci�n del Fondo se realice empleando la estructura interna de la cooperativa, los gastos en los que incurra la misma al realizar las actividades correspondientes se registrar�n y figurar�n en la cuenta de p�rdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza y, simult�neamente, se dar� de baja la cuenta representativa del Fondo con abono a un ingreso en la cuenta de p�rdidas y ganancias, figurando dicho ingreso en la partida �Trabajos realizados por la cooperativa con la estructura interna�, sin perjuicio de que a nivel de cuenta se diferencie la naturaleza del ingreso.

16. La Norma s�ptima prev� que, a efectos de la determinaci�n del resultado del ejercicio y la elaboraci�n de la cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicar�n los principios y normas obligatorios contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas espec�ficas recogidas en las presentes Normas.

Las Normas octava a d�cima recogen reglas espec�ficas para el registro de determinados ingresos y gastos de las sociedades cooperativas.

Tal y como ya se ha apuntado, la cooperativa es la uni�n de personas f�sicas o jur�dicas cuyo objeto es realizar actividades de inter�s com�n entre todos los socios, siendo ellos mismos parte del proceso econ�mico, lo cual implicar� que el socio pueda ser considerado como suministrador de bienes o servicios o como cliente, interviniendo por tanto de manera decisiva en la configuraci�n del excedente de la entidad.

Las Normas octava, sobre adquisiciones de bienes a los socios, y novena, sobre adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y trabajadores, prev�n un tratamiento contable espec�fico para los supuestos en que el socio interviene como suministrador de bienes, como es el caso de las cooperativas agrarias y de otras cooperativas, que act�an en el �mbito de la comercializaci�n de los productos de los socios o del aprovisionamiento, o como suministrador de servicios, como es el caso de las cooperativas de trabajo asociado.

En el caso de la adquisici�n de bienes a los socios, el objetivo principal del socio es dar salida a las mercanc�as que �l mismo va a producir, consiguiendo ventajas diferenciales respecto a otro tipo de sociedades como son la concentraci�n de la oferta, la seguridad de dar salida a su producci�n, los menores costes de manipulaci�n y transformaci�n o la homogeneidad en la producci�n. Por ende, el objetivo fundamental de la cooperativa es ofrecer el mejor servicio al mejor precio para los socios, trasladando al socio parte de las econom�as obtenidas y descontando, por supuesto, todos los costes necesarios para la comercializaci�n del producto a terceros.

En los casos en los que la cooperativa adquiere bienes a los socios, lo hace a resultas de la liquidaci�n, es decir, al precio de venta a terceros, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, los necesarios para transformar los bienes adquiridos (valor neto realizable).

Ello justifica que la Norma octava incluya un tratamiento especial en la valoraci�n de las adquisiciones de bienes a los socios para la gesti�n cooperativa, especialmente en aquellos casos en que el precio de adquisici�n se fije en funci�n de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de las distintas comunidades aut�nomas impongan un l�mite a dicho precio, o cuando se pacte que el precio de adquisici�n no pueda superar el valor neto realizable u otro valor.

Para el registro contable de estos bienes o servicios se parte de un precio de adquisici�n estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendr� como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendiente de liquidaci�n, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisici�n ser� estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisici�n y de liquidaci�n, as� como cuando se elaboren estados financieros intermedios, teniendo en cuenta la mejor estimaci�n posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operaci�n, se ajustar�n los excesos o defectos del precio de adquisici�n estimado sobre los l�mites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.

A efectos del registro anterior, las presentes Normas han creado cuentas espec�ficas en los grupos 3, 4 y 6 del Plan General de Contabilidad. La incorporaci�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias de las cuentas del grupo 6 se efect�a en la partida �Adquisiciones a los socios�.

17. Del mismo modo, para cuando el socio interviene como cliente de la cooperativa, la Norma d�cima contempla el tratamiento contable de los ingresos consecuencia de las entrega de bienes o de la prestaci�n de servicios cooperativizados, que se entienden realizados en t�rminos de compensaci�n de costes. Los ingresos se registran en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la cuarta y quinta parte del Plan.

La incorporaci�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias de las cuentas del grupo 7 se efect�a mediante un desglose con la denominaci�n �Ingresos por operaciones con socios�, que forma parte de la partida de �Otros ingresos de explotaci�n�, salvo en los casos en que la actividad con los socios se realice en el �mbito de la actividad ordinaria de la cooperativa, en cuyo caso forman parte de la cifra de negocios.

18. Por su parte, la Norma und�cima, dedicada a la distribuci�n de resultados, cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicaci�n de beneficios y p�rdidas de las sociedades cooperativas.

El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, b�sicamente, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados de actividades econ�micas o fuentes ajenas a los fines espec�ficos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y participaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a la propia cooperativa, as� como determinados resultados derivados de plusval�as obtenidas en la enajenaci�n de ciertos elementos del inmovilizado.

19. Cuando el resultado del ejercicio sea positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe procederse a efectuar las deducciones correspondientes en conceptos tales como los resultados negativos de ejercicios anteriores y el gasto por impuesto sobre sociedades, as� como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los porcentajes y bases de c�lculo legales.

Una vez efectuadas las deducciones anteriores el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposiciones de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al capital social y a otras partidas de los fondos propios reguladas en leyes auton�micas de cooperativas.

No obstante, cabe precisar que en sinton�a con el tratamiento contable descrito para la remuneraci�n al capital social, en aquellos supuestos en que el retorno venga predeterminado por los estatutos y, en consecuencia, no sea opcional, la cooperativa deber� reconocer un pasivo al cierre del ejercicio y el correspondiente gasto financiero.

A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo, de la remuneraci�n discrecional y, en su caso, de los intereses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones, se han creado cuentas en los subgrupos 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� y 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos�. Cuando el pago del retorno cooperativo sea a largo plazo y devengue intereses por aplazamiento el pasivo se valorar� por su coste amortizado.

En este �mbito cabe se�alar que, en el supuesto de que se aprueben en Asamblea dotaciones a los fondos y reservas espec�ficos de la cooperativa distintos de los estimados al formular las cuentas anuales, se deber� actuar conforme a lo previsto en la norma de registro y valoraci�n 22.� para la subsanaci�n de errores, por lo que las dotaciones definitivas se aplicar�n de forma retroactiva, no afectando a la cuenta de p�rdidas y ganancias del ejercicio siguiente al de las cuentas formuladas.

20. Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasar� a la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores y se compensar�, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con cargo a reservas voluntarias o al Fondo de Reserva Obligatorio -que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que la normativa de la comunidad aut�noma lo permita-, o se imputar� a los socios. En particular, se imputar� a resultados negativos de ejercicios anteriores cuando los estatutos de la cooperativa as� lo prevean, sin que en estos casos proceda el reconocimiento de un cr�dito por retornos cooperativos a compensar.

El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con car�cter general, puede satisfacerse por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a retornos cooperativos futuros.

El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efect�a en cuentas abiertas en los subgrupos 25 � 54 del Plan General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 118. �Aportaciones de socios o propietarios� y que se reflejan en el activo del balance en la partida �Cr�dito por retornos cooperativos a compensar�.

21. Por �ltimo, la Norma decimotercera detalla la informaci�n adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la informaci�n contenida en el balance y en la cuenta de p�rdidas y ganancias, de forma que se ha optado por a�adir a la informaci�n solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad y en el modelo del Plan General de Contabilidad de PYMES otra informaci�n que se ha considerado necesaria para la comprensi�n de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aqu�llas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situaci�n financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.

Con esta finalidad se ha ampliado el n�mero de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir informaci�n sobre la separaci�n de las partidas de la cuenta de p�rdidas y ganancias para la determinaci�n de los distintos resultados y sobre la separaci�n por secciones, as� como para informar del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n y sobre las operaciones con socios. Asimismo, se ha dado nueva redacci�n al apartado de aplicaci�n de los resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribuci�n de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este �ltimo como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustituci�n del apartado relativo al capital social.

Mediante esta Norma dedicada a proporcionar informaci�n espec�fica sobre cooperativas en los modelos de memoria se han tratado de atender los requerimientos de la Ley Estatal y de todas las leyes auton�micas de cooperativas, por lo que dependiendo del �rea geogr�fica en que cada cooperativa desarrolla principalmente su actividad cooperativizada, pueden surgir casos en que la informaci�n solicitada con car�cter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.

Como anexos I y II a estas Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se presentan, respectivamente en sus modelos normal y abreviado, el balance, la cuenta de p�rdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, as� como, en el anexo I, dentro de los modelos normales de cuentas anuales, el estado de flujos de efectivo. Estos estados componen, junto a la memoria, las cuentas anuales de las sociedades cooperativas.

NORMAS

Primera. Patrimonio neto.

1. Concepto.

El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios o part�cipes que no tengan la consideraci�n de pasivos, as� como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

2. Partidas que integran los fondos propios.

Dentro de los fondos propios se pueden distinguir:

• 1. El capital social, en los t�rminos previstos en la Norma Segunda.
• 2. Las reservas procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores o aportadas por los propios socios; entre otras, las reservas voluntarias, el Fondo de Reserva Obligatorio no reintegrable o las reservas especiales como la Reserva derivada de revalorizaciones legales del activo.

3. Otras partidas, como son:

• a) Con signo positivo: El resultado positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas, el remanente, otros instrumentos de patrimonio neto emitidos por la sociedad cooperativa y los fondos subordinados a que se refiere la Norma Quinta.
• b) Con signo negativo: El resultado negativo de la cooperativa, el �retorno discrecional a cuenta�, la remuneraci�n discrecional a cuenta, los resultados negativos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas.

Segunda. Capital social.

1.1. Concepto, calificaci�n y valoraci�n del capital social cooperativo.

1.1.1. Concepto.

El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, est� constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de car�cter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constituci�n o en otro posterior, bien por la incorporaci�n de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley.

1.1.2. Calificaci�n.

El capital social de las cooperativas se calificar� como patrimonio neto, en particular, como fondos propios, como un instrumento financiero compuesto, o como pasivo, en funci�n de las caracter�sticas de las aportaciones de los socios o part�cipes.

1.1.2.1. Fondos propios.

Tendr�n la consideraci�n de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General, seg�n establezcan la ley aplicable y los estatutos sociales de la cooperativa, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneraci�n obligatoria al socio o part�cipe y el retorno sea discrecional.

En particular, las aportaciones anteriores se clasifican como fondos propios a pesar de que los estatutos sociales prevean:

• a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisici�n de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la cooperativa.
• b) Limitaciones sobre la distribuci�n del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido rehusado.
• c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devoluci�n de las aportaciones supere un determinado porcentaje del capital social, los nuevos reembolsos estar�n condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector o de la Asamblea General. En estos casos, se calificar� como fondos propios el importe del capital social que supere el citado porcentaje.

Tambi�n tendr� la calificaci�n de fondos propios (patrimonio neto), el derecho del socio al retorno cooperativo en funci�n de la actividad cooperativizada y el derecho a la remuneraci�n al capital social, siempre que tengan naturaleza discrecional.

1.1.2.2. Instrumentos financieros compuestos.

Las aportaciones al capital social tendr�n la consideraci�n de instrumentos financieros compuestos, en la medida en que incluyan, al menos, un componente de patrimonio neto y un componente de pasivo financiero, de acuerdo con lo previsto en la presente Norma, en la norma de registro y valoraci�n 9.� Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad y en la norma de registro y valoraci�n 9.� Pasivos financieros del PGC-PYMES.

En particular, se considerar� que incluyen un componente de pasivo financiero las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en el caso de baja y las que tienen asociada una remuneraci�n o retorno obligatorio.

1.1.2.3. Pasivos financieros.

En los supuestos no previstos en los apartados anteriores, las aportaciones al capital social se calificar�n como pasivos financieros.

1.1.3. Valoraci�n.

1.1.3.1. Fondos propios.

El capital social que tenga la consideraci�n de fondos propios se valorar� por el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido.

Los gastos de emisi�n que le sean directamente atribuibles se reconocer�n minorando las reservas de la sociedad.

1.1.3.2. Instrumentos financieros compuestos.

Cuando la sociedad cooperativa emita instrumentos financieros compuestos reconocer�, valorar� y presentar� el instrumento en su conjunto como un pasivo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el siguiente apartado, sin perjuicio del tratamiento contable que corresponda otorgar, en su caso, a la remuneraci�n o retorno discrecional.

1.1.3.3. Pasivos financieros.

El capital social que deba contabilizarse como un pasivo financiero se incluir� en la categor�a de �D�bitos y partidas a pagar�, en los t�rminos previstos en la norma de registro y valoraci�n 9.� Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, o en la categor�a �Pasivos financieros a coste amortizado� regulada en la norma de registro y valoraci�n 9.� Pasivos financieros del PGC-PYMES.

La valoraci�n inicial del pasivo ser� el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido. Los gastos de emisi�n que le sean directamente atribuibles se reconocer�n en la cuenta de p�rdidas y ganancias cuando se incurra en ellos, salvo que pueda realizarse una imputaci�n fiable de acuerdo con un criterio financiero, en cuyo caso se seguir� este criterio.

Su valoraci�n posterior ser� al coste incrementado en los intereses que se vayan devengando.

1.1.4. Cuentas anuales.

El capital social que tenga la consideraci�n de fondos propios lucir� en el ep�grafe �Capital� de la subagrupaci�n �Fondos propios� del patrimonio neto del balance, en las partidas �Capital cooperativo suscrito� y �Capital cooperativo no exigido�, figurando esta �ltima con signo negativo y reflejando los desembolsos no exigidos a los socios. Cuando el colaborador no tenga la condici�n de socio, la aportaci�n efectuada se registrar� de acuerdo con su naturaleza.

Las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en caso de baja, retorno o remuneraci�n obligatoria se presentar�n en un ep�grafe del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, denominado �Deudas con caracter�sticas especiales a largo plazo� y �Deudas con caracter�sticas especiales a corto plazo�, en una partida creada al efecto con la denominaci�n de �Capital reembolsable exigible�. En la memoria se detallar�n las caracter�sticas de estas emisiones.

1.1.5. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que tengan la consideraci�n de fondos propios, la cuenta 100 �Capital social� incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES presentar� el siguiente desarrollo:

• 1000. �Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias�.
• 1001. �Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias�.
• 1002. �Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos�.
• 10020. �Socios colaboradores�.
• 10021. �Asociados o adheridos�.

Las definiciones y movimientos de estas cuentas ser�n los siguientes:

• 1000/1001/1002/10020/10021. �Capital social cooperativo�.

Capital suscrito en las sociedades cooperativas, salvo que atendiendo a las caracter�sticas econ�micas de la operaci�n deba contabilizarse como pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalizaci�n obligatoria de ciertos importes.
• b) Se cargar� por las reducciones del capital social y a la extinci�n de la sociedad, una vez transcurrido el per�odo de liquidaci�n.

Se emplear�n las cuentas 103, 104 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario y no monetario.

A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que se contabilicen como pasivo financiero a largo plazo, podr�n emplearse las siguientes cuentas:

• 150. �Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros� incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse con el siguiente desarrollo:

  • 1500. �Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones obligatorias�.
  • 1501. �Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones voluntarias�.
  • 1502. �Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: socios colaboradores y asociados o adheridos�.
• 15020. �Socios colaboradores�.
• 15021. �Asociados o adheridos�.

1500/1502/15020/15021. �Capital social cooperativo con caracter�sticas de deuda a largo plazo�.

Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien a su retribuci�n, deba contabilizarse como pasivo financiero.

Figurar�n en el pasivo no corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, con cargo generalmente a cuentas de tesorer�a, resultados o reservas incluyendo la capitalizaci�n obligatoria de ciertos importes.
• b) Se cargar� por la cancelaci�n o reducciones del mismo y a la extinci�n de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidaci�n, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5020.

Se emplear� el siguiente desglose de las cuentas 153 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario:

• 1530. �Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero�.

Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, suscrito no exigido.

Figurar� en el pasivo no corriente del balance con signo negativo, minorando partida �Capital cooperativo con caracter�sticas de deuda�.

El movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el valor nominal no desembolsado, con abono, generalmente, a las cuentas 195 � 197.
• b) Se abonar� por los desembolsos exigidos, con cargo a la cuenta 55850.

55850. �Desembolsos exigidos sobre Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero�.

Importe correspondiente a Capital social cooperativo contabilizado como pasivo financiero, pendiente de desembolso, cuyo importe ha sido exigido a los suscriptores.

Se desglosar�n adicionalmente con el debido desarrollo en cuentas de seis cifras, los desembolsos pendientes en mora.

Figurar� en el pasivo no corriente del balance, con signo negativo, minorando el ep�grafe �Capital cooperativo con caracter�sticas de deuda�.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por los desembolsos exigidos, con abono a la cuenta 153.
• b) Se abonar� en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a las cuentas del subgrupo 57.

A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social contabilizado como pasivo financiero a corto plazo, dentro del subgrupo 50. �Empr�stitos, deudas con caracter�sticas especiales y otras emisiones an�logas a corto plazo�, la cuenta 502. �Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros� incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se desglosar� incluyendo la siguiente cuenta:

5020. �Capital social cooperativo con caracter�sticas de deuda a corto plazo�.

Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien una retribuci�n, deba contabilizarse como pasivo financiero.

Figurar� en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalizaci�n obligatoria de ciertos importes, con cargo, generalmente, a cuentas de tesorer�a, resultados o reservas.
• b) Se cargar� por la cancelaci�n o reducciones del mismo y a la extinci�n de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidaci�n.

1.2. Remuneraci�n de las aportaciones al capital social.

1.2.1. Concepto.

La remuneraci�n de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, la de otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisi�n adoptado por el �rgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Cuando las aportaciones se hayan calificado como fondos propios, la remuneraci�n que pueda acordarse por la sociedad cooperativa se considerar� una distribuci�n de resultados y, por lo tanto, supondr� una minoraci�n directa del patrimonio neto.

Cuando las aportaciones se contabilicen como un pasivo financiero, la remuneraci�n se reconocer� aplicando los siguientes criterios:

• a) Si la remuneraci�n es obligatoria, motivar� el registro de un gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.1.3.3.
• b) Si la remuneraci�n es discrecional, se contabilizar� como una distribuci�n de resultados en la fecha en que la Asamblea General adopte el acuerdo de distribuci�n en la medida que retribuye un componente de patrimonio neto.

1.2.2. Cuentas anuales.

Se observar�n las siguientes reglas:

• a) Cuenta de p�rdidas y ganancias: La remuneraci�n de las aportaciones al capital social y otros instrumentos de patrimonio neto que deban mostrarse en la cuenta de p�rdidas y ganancias lucir� en la partida 14. Gastos financieros, bajo la siguiente denominaci�n: �Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos�.
• b) Balance: La remuneraci�n de las aportaciones al capital social calificadas como fondos propios y la remuneraci�n discrecional al capital con caracter�sticas de deuda se contabilizar� como una aplicaci�n del excedente o un reparto de reservas, registr�ndose la baja de estos ep�grafes por el importe acordado.

1.2.3. Cuentas a emplear.

En la cuenta 664 �Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros� incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta:

6647. �Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos calificados con caracter�sticas de deuda�.

Importe de los intereses y del retorno no discrecional devengado durante el ejercicio.

Se cargar� por el importe de los intereses o del retorno devengado con abono, generalmente, a la cuenta 507.

En la cuenta 507 �Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros� incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se abrir� el correspondiente desglose para contabilizar los intereses y el retorno no discrecional pendiente de pago.

1.3. Reducciones de capital social.

1.3.1. Concepto.

La reducci�n del capital social cooperativo se corresponde con la disminuci�n de dicho concepto como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, del reembolso de aportaciones a socios o part�cipes por acuerdo de la Asamblea General, de la imputaci�n de p�rdidas y de otras causas, de acuerdo con lo dispuesto por la ley.

1.3.2. Reducci�n de capital por baja de socios.

Las reducciones del capital social cooperativo que tengan la consideraci�n de fondos propios motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja producir�n, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza dicho reembolso, el cambio de naturaleza de la partida, de forma que se calificar� como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones al capital social en la fecha en la que se produzca.

Si como consecuencia de la reducci�n de capital se reembolsase alg�n otro importe correspondiente a otras partidas de fondos propios, se calificar� en los mismos t�rminos que los se�alados anteriormente.

Esta operaci�n requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida �Deudas con socios�, creada al efecto, dentro del ep�grafe �Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios�, del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo del vencimiento; en cualquier caso, se tendr� en cuenta el efecto financiero derivado de la operaci�n.

Si el capital social se ha contabilizado como pasivo financiero, las reducciones se consideran devoluciones del importe acordado por la cooperativa recogido en el pasivo del balance, como una devoluci�n o reembolso, considerando los intereses devengados hasta ese momento. Su importe se contabilizar�, una vez hecho efectivo, minorando la partida que refleje el pasivo financiero.

1.3.3. Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio.

Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de p�rdidas imputadas e imputables y de bajas no justificadas que originen un resultado para la sociedad cooperativa, �ste se reconocer� en las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la ley, siempre que las aportaciones se califiquen como fondos propios.

Si las aportaciones se contabilizan como un pasivo financiero, las deducciones que traigan causa de p�rdidas imputadas e imputables, tambi�n se contabilizar�n en las reservas, pero aqu�llas que procedan de bajas no justificadas se registrar�n como un ingreso financiero en la cuenta de p�rdidas y ganancias de la cooperativa, sin perjuicio de su posterior dotaci�n al Fondo de Reserva Obligatorio, cuando la ley as� lo prevea.

A los citados efectos, las p�rdidas no espec�ficamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendr�n en cuenta en el balance de cierre que servir� de base para el c�lculo del importe definitivo a reembolsar al socio de acuerdo con la ley, se considerar�n p�rdidas imputables.

1.3.4. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las operaciones de reducci�n de capital se podr�n utilizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 1.1.5 anterior, con abono a una cuenta que se adecue a la operaci�n efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efectuadas, as� como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podr� utilizar, dentro de los subgrupos 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, las cuentas creadas al efecto con la siguiente denominaci�n 1710 �Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios� y 5210 �Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios�; cuya definici�n y movimiento son:

1710. �Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios�.

Deudas contra�das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los t�rminos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) Por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, as� como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio.
  • a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5210.
  • b.2) Por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.

5210. �Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios�.

Deudas a corto plazo contra�das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los t�rminos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a.1) Por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, as� como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio.
  • a.2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
• b) Se cargar� cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Tercera. Otras aportaciones de los socios no reintegrables.

1. Aportaciones o cuotas no reintegrables.

El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de car�cter dinerario o no dinerario, se calificar� como fondos propios cuando no constituya la contraprestaci�n o retribuci�n de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios que se regulan en la Norma D�cima, distinguiendo:

• a) �Cuotas de ingreso� de nuevos socios, en los t�rminos legalmente establecidos.
• b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente p�rdidas de la sociedad cooperativa.
• c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa.

Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados se calificar�n como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aquellos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma D�cima.

2. Cuentas anuales.

Las aportaciones a que se ha hecho menci�n se recoger�n en las cuentas anuales en la subagrupaci�n �Fondos propios� del patrimonio neto del balance de acuerdo con lo siguiente:

• a) Las �cuotas de ingreso� de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior deber�n figurar formando parte de la partida �Fondo de Reserva Obligatorio� contenida en el ep�grafe �Reservas� del patrimonio neto del balance, seg�n se indica en la Norma Cuarta, salvo que dicho Fondo tuviera la calificaci�n de reintegrable, en cuyo caso se contabilizar�n como un pasivo.
• b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior figurar�n en el ep�grafe �Otras aportaciones de socios�.
• c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior se recoger�n en la partida correspondiente del ep�grafe �Reservas�, de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa.

3. Cuentas a emplear.

El registro contable de las operaciones con el �Fondo de Reserva Obligatorio� se podr� realizar empleando la cuenta 112 �Fondo de Reserva Obligatorio� contenida en la Norma Cuarta. Por otra parte, la cuenta 118 �Aportaciones de socios o propietarios� contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES se podr� desglosar en una cuenta de cuatro cifras con la denominaci�n �1181. Aportaciones de socios en cooperativas� para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, cuya definici�n y desglose es el siguiente:

1181. �Aportaciones de socios en cooperativas�.

Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando act�en como tales, es decir, siempre que no constituyan contraprestaci�n por la entrega de bienes o la prestaci�n de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensaci�n de p�rdidas.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.
  • b.2) Por la disposici�n que de la aportaci�n pueda realizarse.

Cuarta. Fondos de reserva espec�ficos de las sociedades cooperativas.

1.1. Fondo de Reserva Obligatorio.

1.1.1. Concepto.

El �Fondo de Reserva Obligatorio� constituye un fondo que se destina a la consolidaci�n, desarrollo y garant�a de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calific�ndose como una reserva legal.

Si el �Fondo de Reserva Obligatorio� es parcialmente repartible y re�ne la definici�n de pasivo financiero tendr� tal calificaci�n en la parte que corresponda.

1.1.2. Dotaci�n.

Se dotar� mediante la aplicaci�n del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o cuando siendo exigible su dotaci�n no sea obligatoria, y se dotar� como un gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias cuando el Fondo sea exigible y, adem�s, la dotaci�n sea obligatoria, con los l�mites establecidos en la ley. Si la ley as� lo establece tambi�n se nutrir� con el importe que corresponda de la revalorizaci�n de balances, observando el cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualizaci�n.

Cuando la sociedad muestre un resultado negativo y la ley cooperativa obligue a dotar el Fondo, por ejemplo, ante la existencia de resultados extracooperativos positivos y cooperativos negativos, la dotaci�n se realizar� con cargo al resultado extracooperativo.

Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran establecerse sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas Segunda y Tercera.

Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos deber� destinarse al �Fondo de Reserva Obligatorio� si as� lo establece la ley, de acuerdo con lo siguiente:

Si es positivo, incrementar� dicha reserva hasta el l�mite del beneficio disponible; si �ste no fuera suficiente y la ley obligara a su dotaci�n, se aplicar�n reservas voluntarias.

Si fuera negativo, por dicho importe se reducir� el �Fondo de Reserva Obligatorio� afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de dicho fondo, a las reservas voluntarias.

Con posterioridad a la dotaci�n inicial, el �Fondo de Reserva Obligatorio� que deba calificarse como un pasivo financiero se medir� por su valor de reembolso.

1.1.3. Cuentas anuales.

El �Fondo de Reserva Obligatorio� figurar� generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupaci�n �Fondos propios�, dentro del ep�grafe �Reservas� en la partida �Fondo de Reserva Obligatorio�.

Si el �Fondo de Reserva Obligatorio� se califica como pasivo financiero se mostrar� en el pasivo no corriente o corriente del balance, en funci�n de su vencimiento, en el ep�grafe de �Deudas con caracter�sticas especiales a largo plazo� y �Deudas con caracter�sticas especiales a corto plazo�, en la partida �Fondos especiales calificados como pasivos�.

1.1.4. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable del �Fondo de Reserva Obligatorio� calificado como fondos propios podr� emplearse la cuenta 112. �Fondo de Reserva Obligatorio�, creada al efecto en el subgrupo 11. �Reservas� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definici�n y movimiento son los siguientes:

112. �Fondo de Reserva Obligatorio�.

Esta cuenta registrar� el �Fondo de Reserva Obligatorio� calificado como reserva legal.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a.1) Por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129.
  • a.2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivadas de la baja no justificada de socios con cargo a las cuentas en las que figuren dichas aportaciones.
  • a.3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga de esta reserva, en los t�rminos previstos en la ley.

Para el �Fondo de Reserva Obligatorio� repartible que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podr�n emplearse, dentro de los subgrupos 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1711 �Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo� y 5211 �Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo�, con el siguiente movimiento y definici�n:

1711. �Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo�.

Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificaci�n de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a.1) Por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotaci�n no sea discrecional.
  • a.2) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga del fondo, en los t�rminos previstos en la ley, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5211.

5211. �Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo�.

Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificaci�n de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotaci�n no sea discrecional.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga del fondo, en los t�rminos previstos en la ley.

1.2. Fondo de Reembolso o Actualizaci�n.

1.2.1. Concepto.

El �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� constituye una partida generada por la sociedad cooperativa destinada a incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los t�rminos previstos por la ley.

El �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�, tendr� la consideraci�n de fondos propios de la sociedad cooperativa siempre que no sea exigible; en caso contrario ser� un pasivo financiero.

1.2.2. Dotaci�n.

La dotaci�n al �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� tendr� el siguiente tratamiento contable:

• a) Si la dotaci�n es discrecional o el fondo no es exigible, se reconocer� mediante la aplicaci�n del resultado de la cooperativa, con cargo a la cuenta 129, de acuerdo con lo previsto por la ley.
• b) Si la dotaci�n es obligatoria y el fondo es exigible, se registrar� como un gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias en la cuenta 6647.

Si de acuerdo con el C�digo de Comercio se promulgara una ley que permitiera la revalorizaci�n de activos, se generar�a, en su caso, una reserva de revalorizaci�n; cuando �sta fuera disponible se incorporar�a a este fondo la parte que correspondiera o, en su caso, lo que se�alara la ley.

Con posterioridad a la dotaci�n inicial, el �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� que deba calificarse como un pasivo financiero se medir� por su valor de reembolso.

1.2.3. Cuentas anuales.

Si el �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� figura en el patrimonio neto del balance, se mostrar� en la subagrupaci�n �Fondos propios�, dentro del ep�grafe �Reservas�, en la partida �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�.

Si el �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� se califica como pasivo financiero, figurar� en el pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en el ep�grafe �Deudas a largo plazo con empresas de grupo, asociadas y socios� y �Deudas a corto plazo con empresas de grupo, asociadas y socios�, en la partida �Fondos especiales calificados como pasivos�.

1.2.4. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, podr�n emplearse las siguientes cuentas:

Cuando el fondo se clasifique como patrimonio neto podr� emplearse la Cuenta 1145 �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�, creada en el subgrupo 11 �Reservas� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definici�n y movimiento son los siguientes:

• 1145. �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�.
• 11450. �Fondo por incorporaci�n de beneficios�.
• 11451. �Fondo por revalorizaci�n de activos�.

Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorizaci�n o actualizaci�n de las aportaciones que se restituyan en los t�rminos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� con cargo a la cuenta 129 por la aplicaci�n del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorizaci�n o actualizaci�n de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.
• b) Se cargar�, con car�cter general, por la disposici�n que se haga de esta reserva en los t�rminos previstos en la ley.

Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr�n emplearse, respectivamente, las cuentas 1712 �Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualizaci�n a largo plazo� y 5212 �Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualizaci�n a corto plazo�, con el siguiente movimiento y definici�n:

1712. �Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualizaci�n a largo plazo�.

Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorizaci�n o actualizaci�n de las aportaciones que se restituyan en los t�rminos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a.1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicaci�n del resultado de la cooperativa, siempre que la dotaci�n sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorizaci�n o actualizaci�n de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la ley.
  • a.2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotaci�n sea obligatoria.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Con car�cter general, por la disposici�n que se haga de esta reserva en los t�rminos previstos en la ley.
  • b.2) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5212.

5212. �Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualizaci�n a corto plazo�.

Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorizaci�n o actualizaci�n de las aportaciones que se restituyan en los t�rminos previstos por la ley.

• a) Se abonar�:
  • a.1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicaci�n del resultado de la cooperativa, siempre que la dotaci�n sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorizaci�n o actualizaci�n de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.
  • a.2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotaci�n sea obligatoria.
• b) Se cargar�, con car�cter general, por la disposici�n que se haga de esta reserva, en los t�rminos previstos en la ley.

1.3. �Fondo de Reserva Voluntario�.

1.3.1. Concepto.

El �Fondo de Reserva Voluntario� constituye un fondo que se destina a la consolidaci�n, desarrollo y garant�a de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calific�ndose como una reserva voluntaria.

Si el �Fondo de Reserva Voluntario� es parcialmente repartible y re�ne la definici�n de pasivo financiero, tendr� tal calificaci�n en la parte que corresponda.

1.3.2. Dotaci�n.

Se dotar� mediante la aplicaci�n del resultado de la cooperativa siempre que la dotaci�n sea voluntaria y con cargo a un gasto reconocido en la cuenta de p�rdidas y ganancias por la parte del Fondo que sea exigible, cuando la dotaci�n sea obligatoria.

Con posterioridad a la dotaci�n inicial, el �Fondo de Reserva Voluntario� que deba calificarse como un pasivo financiero se medir� por su valor de reembolso.

1.3.3. Cuentas anuales.

El �Fondo de Reserva Voluntario� figurar� generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupaci�n �Fondos propios�, dentro del ep�grafe �Reservas� en la partida �Fondo de Reserva Voluntario�.

Si el �Fondo de Reserva Voluntario� se califica parcialmente como pasivo financiero se mostrar� en la parte que corresponda en el pasivo no corriente o corriente del balance, en funci�n de su vencimiento, en el ep�grafe de �Deudas con caracter�sticas especiales a largo plazo� y �Deudas con caracter�sticas especiales a corto plazo�, en la partida �Fondos especiales calificados como pasivos�.

1.3.4. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable del fondo de reserva voluntario calificado como fondos propios podr� emplearse la cuenta 113 �Fondo de Reserva Voluntario�, creada al efecto en el subgrupo 11 �Reservas� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES; su definici�n y movimiento son los siguientes:

113. �Fondo de Reserva Voluntario�.

Esta cuenta registrar� el �Fondo de Reserva Voluntario� calificado como reserva voluntaria.

Con car�cter general, su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga de esta reserva, en los t�rminos previstos en la ley.

Para la parte del �Fondo de Reserva Voluntario� que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podr�n emplearse, dentro de los subgrupos 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1713 �Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo� y 5213 �Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo�, con el siguiente movimiento y definici�n:

1713. �Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo�.

Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideraci�n de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotaci�n es obligatoria.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga del fondo, en los t�rminos previstos en la ley y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5213.

5213. �Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo�.

Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideraci�n de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotaci�n es obligatoria.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga del fondo, en los t�rminos previstos en la ley.

Quinta. Fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n de la cooperativa.

1.1. Fondo de participaciones.

1.1.1. Concepto.

Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su financiaci�n, cuyo vencimiento no tendr� lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa, que pueden ser reembolsadas discrecionalmente por las cooperativas, y que, a efectos de prelaci�n de cr�ditos, se situar�n detr�s de todos los acreedores comunes.

Estas participaciones se considerar�n fondos propios de la cooperativa siempre que cumplan las siguientes caracter�sticas:

• 1. Que �nicamente exista obligaci�n de reembolso en caso de liquidaci�n de la cooperativa.
• 2. Que no lleven aparejado el pago de una remuneraci�n obligatoria por parte de la cooperativa.

Cuando las participaciones no cumplan con las condiciones descritas se calificar�n como pasivo financiero.

1.1.2. Remuneraci�n.

El tratamiento contable de la remuneraci�n de estas participaciones ser� el dispuesto en la Norma Segunda, en funci�n de su naturaleza discrecional u obligatoria.

1.1.3. Cuentas anuales.

Las participaciones a que se ha hecho menci�n en los n�meros anteriores figurar�n en un ep�grafe creado al efecto, dentro de la subagrupaci�n �Fondos propios� del patrimonio neto del balance, con la denominaci�n �Fondos capitalizados�.

Si estos fondos se califican como pasivos financieros, las participaciones figurar�n en las partidas creadas al efecto, dentro del ep�grafe �Deudas con caracter�sticas especiales a largo plazo� y �Deudas con caracter�sticas especiales a corto plazo�, seg�n corresponda, del pasivo no corriente y corriente del balance, con la denominaci�n �Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo� y �Acreedores por fondos capitalizados corto plazo�, respectivamente.

1.1.4. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10 �Capital y fondos capitalizados� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 107 �Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�, con el siguiente movimiento y definici�n:

• 107. �Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�.
• 1070. �Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidaci�n�.
• 1071. �Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�.

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiaci�n, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma tengan la consideraci�n de fondos propios.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la cooperativa o en el momento en que la cooperativa acuerde discrecionalmente su reembolso.

Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr�n emplearse, respectivamente, las cuentas 1714 �Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo� y 5214 �Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo�, con el siguiente movimiento y definici�n:

1714. �Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo�.

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiaci�n, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con car�cter general, por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la cooperativa y por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5214.

5214. �Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo�.

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiaci�n, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero.

• a) Se abonar� por el traspaso al corto plazo.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la cooperativa.

1.2. Otros fondos subordinados.

Concepto. Fondos de financiaci�n obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendr� lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que, a efectos de prelaci�n de cr�ditos, se situar�n detr�s de todos los acreedores comunes.

El tratamiento contable de la remuneraci�n de estos fondos, su incorporaci�n en las cuentas anuales y las cuentas a emplear para su registro contable, se realizar� de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.1 de esta Norma.

Sexta. Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n y otras contribuciones obligatorias similares.

1. Concepto.

El �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotaci�n es un gasto para la cooperativa. El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida espec�fica del pasivo del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominaci�n: �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

2. Dotaci�n.

De acuerdo con lo anterior, la dotaci�n correspondiente al fondo afectar� al resultado como un gasto, reflej�ndose debidamente en la cuenta de p�rdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificaci�n se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los t�rminos se�alados en la ley. La dotaci�n discrecional seguir� el mismo criterio.

En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la imposici�n de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la ley, tales partidas se registrar�n como un ingreso de la cooperativa en la cuenta de p�rdidas y ganancias, motivando la correlativa dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

3. Aplicaci�n.

La aplicaci�n de este fondo a su finalidad producir� su baja, registr�ndose con abono, generalmente, a una cuenta de tesorer�a.

No obstante, cuando la aplicaci�n del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades a trav�s de su estructura interna o de otras entidades, se emplear�n las cuentas necesarias para poder reflejar la informaci�n solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del fondo efectuadas.

En particular, cuando el fondo se materialice en la adquisici�n de un activo, desde una perspectiva estrictamente contable la aplicaci�n del Fondo se producir� a medida que se amortice, deteriore o enajene el citado activo.

4. Cuentas anuales.

La dotaci�n y aplicaci�n del fondo se mostrar� en las cuentas anuales siguiendo los siguientes criterios:

El �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� figurar� en el pasivo corriente o no corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en una partida creada al efecto con la denominaci�n �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a largo plazo� o �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a corto plazo�.

En la cuenta de p�rdidas y ganancias se abrir� una partida con la denominaci�n �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� que figurar� en el resultado de explotaci�n. En esta partida se mostrar� de forma desagregada:

• a) La dotaci�n del ejercicio al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n.
• b) Las subvenciones, donaciones u otras ayudas que se obtengan y las sanciones que se impongan a los socios que se deban imputar al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n. Dicha imputaci�n provocar� la dotaci�n simult�nea, por igual importe, al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n, de acuerdo con lo se�alado anteriormente.

La aplicaci�n del fondo mediante actividades realizadas por la cooperativa a trav�s de su estructura interna se mostrar� en la partida 3 �Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna� de la cuenta de p�rdidas y ganancias.

5. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podr�n emplear las siguientes cuentas:

Dentro de los subgrupos 14 �Provisiones� y 52 �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crean las cuentas 148 �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a largo plazo� y 5298 �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a corto plazo�, respectivamente, con el siguiente contenido:

148. �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a largo plazo�.

Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realizaci�n de actividades de educaci�n y promoci�n. En esta cuenta se incluir� el importe que est� previsto cancelar o aplicar en el largo plazo.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 5298.
  • b.2) En el momento de la aplicaci�n anticipada de la provisi�n con abono, con car�cter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737.

5298. �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n a corto plazo�.

Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realizaci�n de actividades de educaci�n y promoci�n. En esta cuenta se incluir� el importe que est� previsto cancelar o aplicar en el corto plazo.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.
• b) Se cargar� en el momento de la aplicaci�n de la provisi�n con abono, con car�cter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737.

Dentro del subgrupo 65 �Otros gastos de gesti�n y espec�ficos de las cooperativas� incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 657 �Dotaci�n al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, cuyo contenido es:

657. �Dotaci�n al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Dotaci�n que se realiza al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n.

Se cargar� por el importe de la dotaci�n con abono a la cuenta 148 � 5298, seg�n proceda.

Dentro del subgrupo 73 �Trabajos realizados para la cooperativa� incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 737 �Trabajos realizados para el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, cuyo contenido es:

737. �Trabajos realizados para el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Desembolsos en los que incurre la cooperativa cuando la aplicaci�n del fondo se materializa mediante actividades realizadas por la sociedad a trav�s de su estructura interna.

Se abona por el importe de los gastos incurridos con cargo a la cuenta 148 � 5298, seg�n proceda.

Dentro del subgrupo 75 �Otros ingresos de gesti�n y espec�ficos de las cooperativas� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 757 �Ingresos imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, con el siguiente contenido:

• 757. �Ingresos imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.
• 7570. �Sanciones impuestas a socios imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.
• 7571. �Subvenciones imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.
• 7572. �Donaciones imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.
• 7573. �Otros ingresos imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo establecido por la ley, deban imputarse al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Se abonar� por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

6. Otras contribuciones.

Cuando se prevean contribuciones que de forma obligatoria hayan de destinarse para fines de inter�s publico, obligando a establecer un fondo irrepartible, indisponible e inembargable, se contabilizar�n de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores para el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n Cooperativa.

S�ptima. Resultado.

1. Concepto.

El resultado del ejercicio econ�mico de las sociedades cooperativas se determinar� de acuerdo con los principios y normas de valoraci�n contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, seg�n proceda, y los criterios especiales contenidos en estas Normas.

2. Cuenta de p�rdidas y ganancias.

La cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formular� de acuerdo con las normas de elaboraci�n y estructura del Plan General de Contabilidad o del PGC-PYMES, seg�n proceda, sin perjuicio de las reglas espec�ficas establecidas en las presentes Normas.

Octava. Adquisiciones de bienes a los socios.

1. Valoraci�n.

La valoraci�n de las adquisiciones de bienes a los socios para la gesti�n cooperativa se realizar�, en el momento en que se lleve a cabo la operaci�n, por el precio de adquisici�n, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacci�n efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.

Si dicho precio se fija en funci�n de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier otro par�metro, se efectuar� una estimaci�n inicial con el fin de determinar el precio de adquisici�n.

La parte del precio de adquisici�n estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme figurar�, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisici�n hasta la liquidaci�n definitiva, se estimar�n de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la informaci�n disponible; esta nueva estimaci�n se efectuar� tambi�n en el caso de elaboraci�n de estados financieros intermedios.

No obstante, en el caso de que la ley imponga, o cuando se haya pactado que el precio de adquisici�n no pueda superar el valor neto realizable u otro valor, y finalmente cualquiera de estos �ltimos sea menor que el precio de adquisici�n estimado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorar� el valor de los bienes, de forma que si se hubiera pagado o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidar�, se pondr� de manifiesto un cr�dito a favor de la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada.

Por el contrario, si el precio de adquisici�n estimado inicialmente es menor que el precio definitivo a pagar al socio finalmente determinado, la diferencia existente entre ambos aumentar� el valor de los bienes adquiridos, y, como consecuencia, se registrar� una partida acreedora con el socio en el pasivo del balance.

2. Cuentas anuales.

En la partida de �Aprovisionamientos� del resultado de explotaci�n de la cuenta de p�rdidas y ganancias se incorporar� una letra espec�fica para reflejar las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominaci�n de �Consumos de existencias de socios�.

3. Cuentas a emplear.

Para registrar lo indicado, se podr�n crear:

Dentro del subgrupo 40 �Proveedores�, en la cuenta 400 �Proveedores� contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 4007 �Proveedores socios cooperativos�. Su definici�n y movimiento son los siguientes:

4007. �Proveedores socios cooperativos�.

Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en funci�n de circunstancias futuras.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de la estimaci�n realizada pendiente de pago con cargo, generalmente, a la cuenta 605.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la operaci�n con abono a cuentas del subgrupo 57 o, en su caso, a la cuenta 605.

Dentro del subgrupo 44 �Deudores varios� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 447 �Socios deudores: cr�dito por operaciones efectuadas con socios�, con el siguiente contenido:

447. �Socios deudores: cr�ditos por operaciones efectuadas con socios�.

Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior a la prevista.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda al precio final con abono, generalmente, a la cuenta 605.
• b) Se abonar�, con car�cter general, en el momento de la percepci�n de la devoluci�n, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

Dentro del subgrupo 60 �Compras� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 605 �Compras efectuadas a los socios�, cuyo movimiento y definici�n son los siguientes:

605. �Compras efectuadas a los socios�.

Aprovisionamiento de la sociedad cooperativa de bienes incluidos en los subgrupos 30 y 31 adquiridos a los socios de la cooperativa.

Esta cuenta se cargar� por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en esta Norma, a la recepci�n de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercader�as y bienes se transportasen por cuenta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57.

En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisici�n producir�n, en su caso, el cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con car�cter general.

Dentro del subgrupo 61 �Variaci�n de existencias� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 617 �Variaci�n de existencias adquiridas a socios�:

617. �Variaci�n de existencias adquiridas a socios�

Se cargar� por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonar� por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargar� o abonar�, seg�n los casos, a la cuenta 129.

Dentro del subgrupo 30 �Comerciales� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 307 �Mercader�as adquiridas a socios�.

Igualmente, dentro del subgrupo 31 �Materias primas� contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 317 �Materias primas adquiridas a socios�.

En las cuentas 606, 608, 609 incluidas en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crear�n cuentas de cuatro d�gitos para las operaciones realizadas con socios en lo que se refiere a descuentos en las adquisiciones.

4. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios.

No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se registrar�n los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribuci�n que aqu�lla obtenga por el servicio de mediaci�n prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisi�n por las responsabilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso.

5. Otras adquisiciones a los socios.

Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que se recogen en la Norma siguiente, se aplicar� lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias adaptaciones.

Novena. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores.

1.1. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios.

1.1.1. Valoraci�n.

La valoraci�n de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa se realizar� por el precio de adquisici�n que corresponda al servicio prestado, aplic�ndose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior.

El reconocimiento del gasto de personal atender� a la corriente real asociada a los citados servicios independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la ley, en la medida que constituyan la retribuci�n de un servicio imputable a un ejercicio, se considerar�n gasto de dicho ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los socios trabajadores o de trabajo pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio econ�mico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos sociales o mediante acuerdo de la Asamblea General.

1.1.2. Cuentas anuales.

En la partida de �Gastos de personal� del resultado de explotaci�n de la cuenta de p�rdidas y ganancias se incorporar� una letra espec�fica para reflejar las retribuciones por los servicios prestados por los socios, con la denominaci�n de �Servicios de trabajo de socios�.

1.1.3. Cuentas a emplear.

Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios se podr� crear en el subgrupo 64. �Gastos de personal� de la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 647. �Retribuci�n a los socios trabajadores� cuya definici�n y movimiento son los siguientes:

647. �Retribuci�n a los socios trabajadores�.

Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o de trabajo de la sociedad cooperativa.

Se cargar�, en general, por el importe �ntegro de las remuneraciones devengadas con abono a los siguientes conceptos:

• a.1) Por el pago efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.
• a.2) Por las devengadas y no pagadas, con abono a cuentas del subgrupo 46.
• a.3) Por las retenciones de tributos y, en su caso, cuotas de la Seguridad Social a cargo del trabajador, con abono a cuentas del subgrupo 47.
• a.4) Por compensaci�n de deudas pendientes, con abono a las cuentas del grupo 2, 4 � 5 que correspondan.

1.2. Adquisiciones de servicios a los trabajadores.

El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrar� de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y el PGC-PYMES.

Se considerar�n gasto del ejercicio, sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio econ�mico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos o mediante acuerdo de la Asamblea General.

D�cima. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios.

1. Concepto.

Las aportaciones que constituyan la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en t�rminos de compensaci�n de costes.

2. Cuentas anuales.

Los ingresos derivados de las operaciones realizadas con los socios en relaci�n con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa formar�n parte de la cifra de negocios.

Cuando no tengan el car�cter de actividades ordinarias, para el registro de las operaciones anteriores se crear� un desglose en la cuenta de p�rdidas y ganancias con la siguiente denominaci�n: �Ingresos por operaciones con socios�, que formar� parte de la partida 5 �Otros ingresos de explotaci�n�.

3. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta Norma, dentro del subgrupo 75 �Otros ingresos de gesti�n y espec�ficos de las cooperativas� incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 756 �Ingresos por operaciones con socios�, con el siguiente contenido:

756. �Ingresos por operaciones con socios�.

Importe de la contraprestaci�n, en t�rminos de compensaci�n de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados.

Se abonar� por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados, cuando �stos no est�n relacionados con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa, con cargo a cuentas del subgrupo 44 � 57.

Und�cima. Distribuci�n de resultados.-

Cuando la cooperativa tenga establecida legalmente m�s de una secci�n de actividad, la distribuci�n del resultado y la imputaci�n de p�rdidas se realizar�n de forma separada para cada una de ellas siempre que la ley lo permita y los estatutos sociales as� lo exijan.

1. Aplicaci�n del beneficio.

La distribuci�n del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, del beneficio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio que resulta de la suma algebraica de los excedentes o beneficios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, en los t�rminos definidos en la ley, se realizar� de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) La cuantificaci�n del posible reparto al �Fondo de Reserva Obligatorio� y de la dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior se llevar� a cabo de acuerdo con los porcentajes y bases de c�lculo establecidos en la ley.
• b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes establecidos en la ley, se destinar�, seg�n lo establecido en los estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a:
  • b.1) Retorno cooperativo y remuneraci�n discrecional a los socios; debiendo figurar, en caso de que se acuerde su pago, en el pasivo corriente del balance dentro del ep�grafe �Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios�, en la partida �Deudas con socios�. A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 526. �Retorno cooperativo y remuneraci�n discrecional a pagar a corto plazo�, con la siguiente definici�n y contenido:

526. �Retorno cooperativo y remuneraci�n discrecional a pagar a corto plazo�.

Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible en los t�rminos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con car�cter general, por el importe del retorno cooperativo o remuneraci�n discrecional, al aprobarse la aplicaci�n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Por la retenci�n a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
  • b.2) Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

Cuando el pago del retorno cooperativo o remuneraci�n discrecional a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el importe de esta deuda figurar� en el pasivo no corriente del balance por su coste amortizado, dentro del ep�grafe �Deudas a largo plazo con empresas del grupo, asociadas y socios�. A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 17 �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos, empr�stitos y otros conceptos� incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr� emplearse la cuenta 1715 �Retorno cooperativo y remuneraci�n discrecional a pagar a largo plazo�, con la siguiente definici�n y contenido:

1715. �Retorno cooperativo y remuneraci�n discrecional a pagar a largo plazo�.

Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible, en los t�rminos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) Por el importe del retorno cooperativo o remuneraci�n discrecional a largo plazo, al aprobarse la aplicaci�n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
  • a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
• b) Se cargar�:
  • b.1) Por la retenci�n a cuenta de impuestos con abono a la cuenta 475.
  • b.2) Al pago anticipado con abono a cuentas del subgrupo 57.
  • b.3) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 526.

No obstante, cuando al cierre del ejercicio el retorno o remuneraci�n discrecional sea exigible y en consecuencia deba identificarse como un componente de pasivo cuyo pago no puede evitarse, se reconocer� de acuerdo con lo establecido en la Norma Segunda, apartado 1.2.

• b.2) Fondos de reserva voluntarios, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Cuarta, apartado 1.3.
• b.3) Fondo de Reserva Obligatorio, en un importe superior al obligatorio.
• b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los t�rminos establecidos por la ley.
• b.5) Otras partidas, de acuerdo con las caracter�sticas con que las configure la ley. Cuando la ley establezca que el importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de �intereses� a los socios, dicha remuneraci�n se registrar� contablemente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.2 de la Norma Segunda.

2. Fondo de reconversi�n de resultados.

Aquellas cooperativas de un grupo cooperativo que tengan incluida en sus estatutos sociales la obligaci�n de aportar de forma peri�dica recursos a un �Fondo de Reconversi�n de resultados�, en funci�n de la evoluci�n de su actividad o su cuenta de resultados, aplicar�n los siguientes criterios:

• a) Si el fondo econ�mico de la operaci�n es una adquisici�n o prestaci�n de servicios -como ocurre, por ejemplo, cuando su finalidad sea redistribuir de forma solidaria dichos recursos, as� como la promoci�n y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades- se contabiliza con el adecuado desglose como un gasto o ingreso el saldo neto entre lo aportado y lo recibido del fondo, en la partida �Otras gastos de explotaci�n� u �Otros ingresos de explotaci�n�, respectivamente, de la cuenta de p�rdidas y ganancias.
• b) Si el fondo econ�mico se identifica como una operaci�n de aportaci�n o distribuci�n sin contraprestaci�n se contabilizar� como un abono o cargo en los fondos propios, seg�n proceda.

3. Aplicaci�n de las p�rdidas.

En el caso de que el saldo de la cuenta de p�rdidas y ganancias sea deudor, es decir, que la cooperativa genere p�rdidas durante un ejercicio, dicho importe se aplicar� en el ejercicio siguiente registr�ndose en la partida �Resultados negativos de ejercicios anteriores� del ep�grafe �Resultados de ejercicios anteriores� dentro de la subagrupaci�n �Fondos propios� del patrimonio neto del balance, sin perjuicio de las reglas contenidas en la presente Norma a efectos de la imputaci�n de las p�rdidas registradas en dicha partida.

El importe de la partida �Resultados negativos de ejercicios anteriores�, se compensar�:

• a) Con cargo a reservas voluntarias, de conformidad con lo indicado en la ley.
• b) Con cargo al �Fondo de Reserva Obligatorio�, en los t�rminos previstos en la ley, de forma que si �sta obliga a que cuando dicho Fondo resulte insuficiente se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurar� en la partida �Fondo de Reserva Obligatorio� con signo negativo, incorporando informaci�n espec�fica en la memoria de las cuentas anuales.
• c) La cuant�a restante, en su caso, que ser� imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo dispuesto en la ley, se aplicar� de alguna de las formas siguientes, salvo que los estatutos prevean de forma expresa su compensaci�n con cargo a futuros resultados positivos:

Mediante su abono directo; a estos efectos, se podr�n aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida �Otras aportaciones de socios� a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera.

Mediante disminuci�n del capital social calificado como patrimonio neto o pasivo, reduciendo el importe de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios.

Mediante deducci�n o compensaci�n de cualquier partida representativa de las inversiones financieras realizadas por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, seg�n lo establecido en la Norma Segunda.

Con cargo a los �retornos cooperativos� futuros en los t�rminos establecidos en la ley. A estos efectos, el citado retorno se registrar� por su valor nominal en el activo del balance en la partida correspondiente a �Cr�ditos a socios�, y en una partida que figurar� en el ep�grafe �Otras aportaciones de socios� de la subagrupaci�n �Fondos propios� del patrimonio neto del balance. Para el registro contable, dentro de los subgrupos 25 �Otras inversiones financieras a largo plazo� y 54 �Otras inversiones financieras a corto plazo� incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podr�n emplearse las cuentas 2527 �Cr�ditos con socios por p�rdidas a compensar a largo plazo� y 5427 �Cr�ditos con socios por p�rdidas a compensar a corto plazo�, que tendr�n el siguiente contenido:

2527. �Cr�ditos a largo plazo con socios por p�rdidas a compensar�.

Cr�ditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas a trav�s de la minoraci�n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del cr�dito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas con abono a la cuenta 1181.
• b) Se abonar� cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526.

5427. �Cr�ditos a corto plazo por p�rdidas a compensar�.

Cr�ditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas a trav�s de la minoraci�n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del cr�dito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas con abono a la cuenta 1181.
• b) Se abonar� cuando se apliquen los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526.

Duod�cima. Gasto por impuesto sobre beneficios.

1. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender� la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

2. El gasto (ingreso) por impuesto corriente, que es la cantidad que resulta de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio, se corresponder� con la cancelaci�n de las retenciones y pagos a cuenta, as� como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

3. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponder�, en general, con el reconocimiento y la cancelaci�n de los pasivos y activos por impuesto diferido, que se valorar�n seg�n los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversi�n, conforme a la normativa que est� vigente o aprobada y pendiente de publicaci�n en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

La cuantificaci�n de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizar� teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos cr�ditos y d�bitos, as� como, en su caso, la calificaci�n fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.

Decimotercera. Cuentas anuales.

1.1. Las sociedades cooperativas elaborar�n las cuentas anuales de acuerdo con los modelos y normas establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, seg�n proceda, con las especificidades establecidas en las presentes Normas.

A tal efecto, se incorporan como anexos I y II los modelos normales y abreviados de balance, cuenta de p�rdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y el modelo normal de estado de flujos de efectivo adaptados.

1.2. Sin perjuicio de lo indicado en el apartado anterior, la memoria de las cuentas anuales recoger� la informaci�n requerida en las normas anteriores y se incluir�n, espec�ficamente, los siguientes apartados:

A) �Separaci�n de las partidas de la cuenta de p�rdidas y ganancias� para la determinaci�n de los distintos resultados.-

Se deber� detallar, cuando la ley as� lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtenci�n de la imagen fiel, lo siguiente:

• a) Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de p�rdidas y ganancias correspondientes a:
  • Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios.
  • Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios.
  • Resultados de actividades econ�micas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formar�n parte de sus respectivos resultados.

  • Adicionalmente, se informar� de forma espec�fica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:

    • - Inversiones o participaciones financieras en sociedades.
    • - Enajenaci�n del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley.
    • - Acuerdos intercooperativos.
• b) En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria o pueda optar por la aplicaci�n del PGC-PYMES, se podr�n agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de p�rdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho menci�n anteriormente.

Para la elaboraci�n de la informaci�n anterior, se deber�n aplicar las siguientes normas de elaboraci�n de las cuentas anuales:

La asignaci�n de los ingresos y gastos directos y la imputaci�n de los ingresos y gastos comunes se realizar� teniendo en cuenta los siguientes criterios:

• 1. Se identificar�n cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.
• 2. A cada actividad se le asignar�n los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputar�n con criterios racionales los comunes a dos o m�s actividades.
• 3. La imputaci�n de los gastos e ingresos comunes se basar� en criterios o indicadores lo m�s objetivos posibles y que se ajusten a las pr�cticas m�s habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientaci�n de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad sean lo m�s paralelos al coste o costes que tengan una relaci�n funcional m�s importante con las actividades realizadas, en sinton�a con la adecuada correlaci�n de ingresos y gastos.
• 4. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignaci�n e imputaci�n de gastos e ingresos deber�n establecerse y aplicarse sistem�ticamente, manteni�ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

Se detallar�n en la memoria los criterios de asignaci�n e imputaci�n utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber� darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, as� como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraci�n, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

En las cooperativas integrales la informaci�n anterior solo se referir� a las actividades cooperativizadas en funci�n de las cuales se distribuya el resultado.

B) �Informaci�n separada por secciones�.-

Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informar�n separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de elaboraci�n de las cuentas anuales:

• a) Se identificar� cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa espec�fica, siempre que sean significativas.

  Las operaciones financieras que no sean imputables espec�ficamente a una secci�n de las indicadas anteriormente se imputar�n a la �Secci�n general de la cooperativa�.

• b) A cada secci�n se le asignar�n los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputar�n con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta Norma, los comunes a dos o m�s secciones.
• c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputaci�n espec�fica a una o varias secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:
  • Inversiones financieras.
  • Tesorer�a.
  • Deudores por operaciones de tr�fico.
  • Patrimonio neto.
  • Provisiones.
  • Acreedores.
  • Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n.

  Su asignaci�n se realizar� a la �Secci�n general de la cooperativa�, explicando en la memoria las circunstancias que motivan esta asignaci�n.

• d) La imputaci�n de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes se basar� en criterios o indicadores lo m�s objetivos posibles y que se ajusten a las pr�cticas m�s habituales a este respecto, siempre con la orientaci�n de que los gastos e ingresos imputados a cada secci�n sean lo m�s paralelos al coste o costes que tengan una relaci�n funcional m�s importante con las actividades realizadas.
• e) Los criterios de asignaci�n e imputaci�n de activos, pasivos, gastos e ingresos deber�n establecerse y aplicarse sistem�ticamente, manteni�ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
• f) La distribuci�n del resultado, sea �ste positivo o negativo, se realizar� o no de forma diferenciada en cada una de las secciones, seg�n los criterios que la ley y los estatutos sociales de la cooperativa establezcan al respecto.

Se detallar�n en la memoria los criterios de asignaci�n e imputaci�n utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber� darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, as� como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraci�n, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

Los modelos que recogen la informaci�n anterior son los siguientes:

ANEXO I

Modelos normales

ANEXO II

Modelos abreviados