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Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relaci髇 con la cobertura del riesgo de cr閐ito en entidades financieras
Sumario
I
El art韈ulo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prev en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las 玞ircunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los cr閐itos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las p閞didas para la cobertura del citado riesgo.
La raz髇 no es otra que las espec韋icas caracter韘ticas de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulaci髇 de un r間imen fiscal especial adaptado a esas caracter韘ticas espec韋icas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicaci髇 de un r間imen contable sectorial singular cuya aprobaci髇 est encomendada al Banco de Espa馻 y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, a entidades de cr閐ito, sobre normas de informaci髇 financiera p鷅lica y reservada y modelos de estados financieros.
En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulaci髇 reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del r間imen contable de las coberturas por riesgo de cr閐ito que se contiene en la Circular del Banco de Espa馻 y, en particular, en su anejo IX. Esta regulaci髇 fiscal de car醕ter reglamentario se contiene en el cap韙ulo III del t韙ulo I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificaci髇 en el pasado a駉 2016 mediante la Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de Espa馻, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de cr閐ito, sobre normas de informaci髇 financiera p鷅lica y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Informaci髇 de Riesgos.
Esta modificaci髇 de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobaci髇 de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el 醡bito conceptual como en el metodol骻ico para la cuantificaci髇 de las coberturas por riesgos de cr閐ito.
En la medida en que la redacci髇 actual del cap韙ulo III del t韙ulo I (art韈ulos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se dispon韆 en esta materia en la redacci髇 anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificaci髇 para adecuarlo a los cambios producidos en la rese馻da normativa contable.
II
Este real decreto consta de un art韈ulo 鷑ico, con cinco apartados, y una disposici髇 final.
El apartado uno del art韈ulo 鷑ico modifica el art韈ulo 8 del RIS, en el que el 鷑ico cambio incorporado consiste en la inclusi髇 de una referencia a que lo previsto en el cap韙ulo ser de aplicaci髇 a las sociedades para la gesti髇 de activos a que se refiere el art韈ulo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, independientemente del grado de participaci髇 de las entidades de cr閐ito en las mismas, y a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de cr閐ito en el sentido del art韈ulo 42 del C骴igo de Comercio, si bien exclusivamente a los efectos de la regulaci髇 que se incorpora en el apartado 4 del art韈ulo 9 sobre la deducibilidad de dotaciones derivadas de los deterioros de determinados activos inmobiliarios.
El apartado dos modifica el art韈ulo 9. En su apartado 1 se ha procedido a regular la deducibilidad desde el punto de vista fiscal de las coberturas espec韋icas de riesgo de cr閐ito y sus principales novedades derivan de las modificaciones introducidas en la circular contable.
As, dentro de estas coberturas espec韋icas de riesgo de cr閐ito, en el nuevo anejo IX de la Circular ya no se determinan, como ocurr韆 hasta la rese馻da modificaci髇, unas cuant韆s m韓imas a dotar por las entidades.
Seg鷑 este nuevo anejo, las dotaciones se calculan aplicando unas metodolog韆s propias o internas elaboradas por las entidades de cr閐ito para la estimaci髇 de coberturas. Esa estimaci髇 debe hacerse, bien de forma individualizada para determinados casos –fundamentalmente en las denominadas operaciones significativas– o bien de forma colectiva.
Sin embargo, en las estimaciones colectivas, el anejo ofrece unas soluciones alternativas para el caso de que las entidades no hayan desarrollado metodolog韆s internas.
A la vista de este nuevo esquema, en este apartado 1 se ha procedido a adaptar la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas espec韋icas a este importante cambio.
Ahora bien, y con una finalidad similar a la que se persegu韆 con la anterior redacci髇 del apartado, se ha optado por limitar la deducibilidad de las dotaciones, como m醲imo, al importe resultante de aplicar las se馻ladas soluciones alternativas que se contienen en el anejo. Y ello, tanto en el caso de que se apliquen directamente estas soluciones alternativas como en la hip髏esis de que la entidad haya utilizado metodolog韆s internas en la estimaci髇 colectiva de estas coberturas.
Como caso particular, hay que destacar que la modificaci髇 de la Circular no ha introducido cambios en relaci髇 con la estimaci髇 de las coberturas del denominado 玶iesgo-pa韘.
Por lo tanto, en este caso se ha considerado procedente mantener el esquema de deducibilidad hasta ahora previsto en el Reglamento, es decir, la deducci髇 de las cuant韆s m韓imas de dotaci髇 a las que se refiere el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos.
En el apartado 2 del art韈ulo 9 se regulan las excepciones o exclusiones a la deducibilidad fiscal de las dotaciones de determinados cr閐itos bien por las caracter韘ticas del deudor o bien porque no se aprecia la existencia de un riesgo suficiente.
Aqu tambi閚 hay que tener en cuenta que el nuevo anejo IX de la Circular ha introducido novedades significativas en relaci髇 con la categorizaci髇 de los riesgos de cr閐ito, fundamentalmente la desaparici髇 de la categor韆 denominada de 玶iesgos subest醤dar y la regulaci髇 de una nueva categor韆 denominada 玶iesgos normales en vigilancia especial.
Adem醩, tambi閚 hay novedades importantes en relaci髇 con la metodolog韆 de c醠culo de las coberturas, en particular, en lo que respecta a las garant韆s reales y al tratamiento dado a las modificaciones de las condiciones de las operaciones, por ejemplo, refinanciaciones o reestructuraciones.
Por una parte, en este apartado se mantienen, si bien con algunas precisiones puntuales, las exclusiones relativas a los cr閐itos adeudados por entidades p鷅licas, por personas o entidades vinculadas y por partidos pol韙icos, sindicatos y determinadas entidades. Por otra parte, se incluyen nuevas referencias a cr閐itos en los que no existe riesgo aparente, con las pertinentes y necesarias adaptaciones terminol骻icas y de concepto que se derivan de la nueva regulaci髇 de la Circular en esta materia.
En el apartado 3 se regula la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las coberturas gen閞icas, que se corresponden con las categor韆s de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial, reguladas en el anejo IX, manteni閚dose la limitaci髇 de deducibilidad del uno por ciento de la variaci髇 positiva de los correspondientes riesgos en el periodo impositivo, y tambi閚 con determinadas exclusiones de cr閐itos a los efectos del c醠culo de la dotaci髇 deducible.
Por 鷏timo, en el apartado 4 se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la p閞dida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, a los que se refiere el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, siguiendo el criterio de que esta deducibilidad debe producirse tanto si los activos permanecen el balance de las entidades de cr閐ito como si se aportan, transmiten, o mantienen en sociedades para la gesti髇 de activos a que se refiere el art韈ulo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero o a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de cr閐ito en el sentido del art韈ulo 42 del C骴igo de Comercio, siempre que no se superen los importes y se realicen con los criterios de la Circular. A este respecto, hay que destacar que la amplitud de la habilitaci髇 legal para desarrollo reglamentario de la deducibilidad de dotaciones, en caso de deterioro de cr閐itos y otros activos, ampara las previsiones de este apartado, siempre que se traiga causa de la existencia previa de cr閐itos en entidades financieras.
El apartado tres introduce en el Reglamento una nueva disposici髇 transitoria, la sexta, que contiene la regulaci髇 relativa al riesgo de cr閐ito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016, a efectos de seguir manteniendo la no deducibilidad de los saldos globales de las dotaciones por deterioro de los cr閐itos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que no hubieran sido deducibles conforme a la anterior redacci髇 del art韈ulo 9 del RIS.
El apartado cuatro incluye una nueva disposici髇 transitoria s閜tima, que establece la aplicaci髇 transitoria a los fondos de titulizaci髇 a que se refiere el t韙ulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiaci髇 empresarial, del art韈ulo 9 del Reglamento en la redacci髇 del mismo que exist韆 hasta este momento, en la medida en que la normativa contable de este tipo de entidades no ha sido objeto de ninguna modificaci髇 similar a la que se ha producido en el caso de la repetidamente rese馻da Circular 4/2004 del Banco de Espa馻.
Por su parte, el apartado cinco, y por una motivaci髇 similar a la anterior, incluye una nueva disposici髇 transitoria octava, que establece la aplicaci髇 transitoria a los establecimientos financieros de cr閐ito (a los que la disposici髇 adicional primera de la Ley 5/2015 atribuye a efectos fiscales el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de cr閐ito) del art韈ulo 9 del Reglamento en la redacci髇 del mismo que exist韆 hasta este momento, hasta que se ejecute el desarrollo reglamentario espec韋ico para la remisi髇 de informaci髇 contable por los mismos, tal como prev la disposici髇 transitoria quinta de dicha Ley 5/2015.
Por 鷏timo, la disposici髇 final 鷑ica establece la entrada en vigor del real decreto el mismo d韆 de su publicaci髇 en el Bolet韓 Oficial del Estado y, asimismo, que tendr efectos para los per韔dos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, lo que es coherente con el hecho de que la se馻lada modificaci髇 de la Circular contable se haya aplicado ya al ejercicio 2016.
III
Este real decreto, de acuerdo con el t韙ulo competencial se馻lado en el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se dicta al amparo de lo dispuesto en el art韈ulo 149.1.14. de la Constituci髇 que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.
En su virtud, conforme a la habilitaci髇 para el desarrollo reglamentario que se contiene en el art韈ulo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a propuesta del Ministro de Hacienda y Funci髇 P鷅lica, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberaci髇 del Consejo de Ministros en su reuni髇 del d韆 29 de junio de 2017,
DISPONGO:
Art韈ulo 鷑ico Modificaci髇 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio
Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio:
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Uno.
Se modifica el art韈ulo 8, que queda redactado de la siguiente forma:
獳rt韈ulo 8 羗bito de aplicaci髇
Lo previsto en este cap韙ulo ser de aplicaci髇 a las entidades de cr閐ito obligadas a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de Espa馻, as como a las sucursales de entidades de cr閐ito residentes en el extranjero que operen en Espa馻. Tambi閚 se aplicar, en su caso, a las sociedades para la gesti髇 de activos a que se refiere el art韈ulo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, as como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de cr閐ito en el sentido del art韈ulo 42 del C骴igo de Comercio, en relaci髇 con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, en los t閞minos establecidos en el apartado 4 del art韈ulo 9 de este Reglamento.
Asimismo, resultar de aplicaci髇 a los fondos de titulizaci髇 a que se refiere el t韙ulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiaci髇 empresarial, en relaci髇 con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado.
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Dos.
Se modifica el art韈ulo 9, que queda redactado de la siguiente forma:
獳rt韈ulo 9 Cobertura del riesgo de cr閐ito
1. Ser醤 deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas espec韋icas del riesgo de cr閐ito que resulten de la aplicaci髇 de las metodolog韆s propias y metodolog韆s internas para la estimaci髇 de coberturas previstas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, a entidades de cr閐ito, sobre normas de informaci髇 financiera p鷅lica y reservada y modelos de estados financieros, con independencia de que se estimen individualizada o colectivamente. No obstante, el total agregado de las dotaciones resultantes de metodolog韆s internas para las estimaciones colectivas, 鷑icamente ser deducible hasta el importe total agregado que resulte de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de Espa馻 a modo de soluci髇 alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el referido anejo IX.
En el caso de entidades que no hayan desarrollado metodolog韆s internas, ser醤 deducibles, como m醲imo, las dotaciones por coberturas espec韋icas de riesgo de cr閐ito que resulten de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de Espa馻 a modo de soluci髇 alternativa se馻lados en el p醨rafo anterior.
Trat醤dose de la cobertura del denominado riesgo-pa韘, ser醤 deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas m韓imas previstas en las normas establecidas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻.
2. En ning鷑 caso ser醤 deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de los siguientes cr閐itos:
- a) Los identificados como operaciones sin riesgo apreciable de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻.
- b) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho p鷅lico, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuant韆.
- c) La parte de los cr閐itos garantizada con garant韆s reales eficaces, determinadas de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, y una vez aplicados los descuentos sobre el valor de referencia all establecidos.
- d) La parte de los cr閐itos garantizada por garantes identificados como sin riesgo apreciable o con contratos de seguro de cr閐ito o cauci髇.
- e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 18 de la Ley del Impuesto, salvo que est閚 en situaci髇 de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidaci髇 por el juez, en los t閞minos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
- f) Los adeudados por partidos pol韙icos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, colegios profesionales y c醡aras oficiales, salvo que est閚 en situaci髇 de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidaci髇 por el juez, en los t閞minos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal o concurran otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.
- g) Trat醤dose de la cobertura del denominado riesgo-pa韘, no ser醤 deducibles las dotaciones para cubrir las exposiciones fuera de balance.
3. Ser醤 deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas gen閞icas que correspondan a riesgo normal y riesgo normal en vigilancia especial a que se refiere el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, con el l韒ite del resultado de aplicar el uno por ciento sobre la variaci髇 positiva global en el per韔do impositivo del importe de los riesgos que, de acuerdo con los criterios establecidos en el referido anejo IX, deba ser objeto de cobertura gen閞ica, excluidos los correspondientes a los cr閐itos enumerados en el apartado 2 de este art韈ulo y a los valores negociados en mercados secundarios organizados.
4. A los efectos de lo previsto en este art韈ulo ser醤 deducibles las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de cr閐ito a los que sea de aplicaci髇 el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, que permanezcan en el balance de la entidad de cr閐ito, siempre que no superen los importes que resulten de lo establecido en dicho apartado V.
En el supuesto de que los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de cr閐ito se aporten, transmitan, o mantengan en una sociedad para la gesti髇 de activos a que se refiere el art韈ulo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, o en una entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de cr閐ito en el sentido del art韈ulo 42 del C骴igo de Comercio, ser醤 deducibles, siempre que se respeten los criterios de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espa馻, y por el importe m醲imo que resultar韆 de aplicar el citado apartado V, las dotaciones por correcciones derivadas de la p閞dida de valor de los activos, tanto si consisten en dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios efectuadas en esas sociedades o entidades como, en su caso, en dotaciones efectuadas en la entidad de cr閐ito por deterioro del valor de sus participaciones en las mismas o por otros deterioros derivados de la p閞dida de valor de los activos inmobiliarios.
No obstante, las se馻ladas dotaciones deducibles en la entidad de cr閐ito tendr醤 como l韒ite el importe m醲imo a que se refiere el p醨rafo anterior minorado en las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en las citadas sociedades y entidades. En este caso, en el supuesto de que sea de aplicaci髇 el r間imen especial de consolidaci髇 fiscal regulado en el cap韙ulo VI del t韙ulo VII de la Ley del Impuesto, el importe que resulte fiscalmente deducible no ser objeto de eliminaci髇.
En el supuesto de que conforme a la normativa vigente la entidad de cr閐ito no pudiera aplicar el r間imen especial de consolidaci髇 fiscal con las citadas sociedades o entidades, las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios en estas 鷏timas tendr醤 como l韒ite el importe m醲imo a que se refiere el p醨rafo segundo de este apartado, minorado en las dotaciones por deterioro de participaciones o por otros deterioros derivados de la p閞dida de valor de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la entidad de cr閐ito, de acuerdo con lo establecido en dicho p醨rafo.
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Tres.
Se a馻de una disposici髇 transitoria sexta, que queda redactada de la siguiente forma:
獶isposici髇 transitoria sexta Riesgo de cr閐ito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016
1. Las dotaciones por deterioro de los cr閐itos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el art韈ulo 9 de este Reglamento, seg鷑 redacci髇 vigente para los per韔dos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regir醤 por las siguientes reglas:
- a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de cr閐ito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendr醤 dicha consideraci髇 y su per韔do impositivo de generaci髇, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicaci髇 de lo dispuesto en el art韈ulo 9 de este Reglamento.
- b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerar que corresponde a una dotaci髇 generada en el per韔do impositivo 2016.
La disminuci髇 neta del referido saldo se integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el art韈ulo 11.12 de dicha Ley.
2. En el caso de aplicaci髇 del r間imen especial de consolidaci髇 fiscal regulado en el cap韙ulo VI del t韙ulo VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referir醤 al grupo fiscal.
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Cuatro.
Se a馻de una disposici髇 transitoria s閜tima, que queda redactada de la siguiente forma:
獶isposici髇 transitoria s閜tima Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulizaci髇
En tanto se mantenga la redacci髇 original de la Circular 2/2016, de 20 de abril, de la Comisi髇 Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros p鷅licos y estados reservados de informaci髇 estad韘tica de los fondos de titulizaci髇, en lo referente a las correcciones por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado de los fondos de titulizaci髇 a que se refiere el t韙ulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiaci髇 empresarial, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las mismas se determinar aplicando los criterios establecidos en el art韈ulo 9 de este Reglamento en su redacci髇 vigente a 31 de diciembre de 2015.
-
Cinco.
Se a馻de una disposici髇 transitoria octava, que queda redactada de la siguiente forma:
獶isposici髇 transitoria octava Riesgo de cr閐ito en establecimientos financieros de cr閐ito
De acuerdo con lo establecido en la disposici髇 adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiaci髇 empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario espec韋ico para la remisi髇 de informaci髇 contable por los establecimientos financieros de cr閐ito a que se refiere la disposici髇 transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de cr閐ito se determinar, para dichos establecimientos financieros de cr閐ito, aplicando los criterios establecidos en el art韈ulo 9 de este Reglamento en su redacci髇 vigente a 31 de diciembre de 2015.
Disposici髇 final 鷑ica Entrada en vigor
El presente real decreto entrar en vigor el mismo d韆 de su publicaci髇 en el 獴olet韓 Oficial del Estado y tendr efectos para los per韔dos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.