Artículo 4 Diferencias de cambio en monedas de Estados participantes

1. De acuerdo con lo previsto en la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, las diferencias de cambio procedentes de operaciones en monedas de Estados participantes se entenderán realizadas el 31 de diciembre de 1998, al desaparecer toda fluctuación con dichas monedas, reconociéndose en la cuenta de pérdidas y ganancias en ese momento.

2. No obstante lo indicado en el apartado anterior, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en monedas de Estados participantes, destinadas inequívocamente a la financiación específica del inmovilizado en construcción, y siempre que se cumpla lo establecido en la norma de valoración decimocuarta, apartado 6, de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrán tratarse como un elemento más del coste de dicho inmovilizado.

Igual proceder se aplicará a las existencias de inmuebles en construcción, de acuerdo con lo establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994.

3. Si con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogéneo de monedas a que se refiere la norma de valoración decimocuarta indicada anteriormente, se hubieran llevado a resultados diferencias positivas no realizadas de monedas de Estados no participantes que formaban parte del citado grupo, al haberse imputado a resultados diferencias negativas de monedas de Estados participantes, se ajustará su importe, considerándose un gasto del ejercicio, para lo que se podrá emplear la cuenta 668, «Diferencias negativas de cambio», contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; la contrapartida de ese gasto se registrará como una «Diferencia positiva en moneda extranjera» que forma parte de la agrupación B del pasivo del balance «Ingresos a distribuir en varios ejercicios».

4. Con posterioridad a 31 de diciembre de 1998, fecha en que se recogerán los efectos producidos por la introducción del euro, a efectos de la determinación de los grupos homogéneos a que se refiere la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se agruparán las monedas que gocen de convertibilidad oficial al euro.

5. Las empresas reguladas que posean operaciones en monedas de Estados participantes, a las que resultan aplicables las Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994, y las empresas del transporte aéreo a las que resulta aplicable la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 1994, imputarán a resultados las diferencias de cambio que se pongan de manifiesto el 31 de diciembre de 1998 con el mismo criterio que venía empleándose hasta dicho momento.

Artículo 5 Contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes

1. Las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes (futuros, opciones, permutas financieras, contratos a plazo, seguro de cambio, etc.) reconocidas y registradas hasta el 31 de diciembre de 1998, cuya contrapartida, de acuerdo con los términos de los respectivos contratos, represente un derecho de cobro, una obligación de pago o bien hubiesen producido un movimiento de tesorería, tendrán el siguiente tratamiento:

• a) Operaciones destinadas inequívocamente a la cobertura del riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos) poseídos por la empresa en la referida fecha, o de transacciones y compromisos a realizar en el futuro: sus diferencias deberán vincularse a los respectivos elementos patrimoniales (presentes o futuros) cubiertos, debiendo imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias con el mismo criterio temporal que los ingresos o gastos derivados de la operación principal cubierta; hasta dicho momento se emplearán, en su caso, cuentas transitorias.
• b) Operaciones especulativas: sus diferencias deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con los criterios generales de imputación regulados en el artículo 4.

En todo caso, deberán efectuarse las correcciones valorativas que sean necesarias en base a la posible insolvencia del deudor.

2. Si las diferencias a que se ha hecho referencia proceden de operaciones con vencimiento a largo plazo, se actualizarán financieramente; el resto lucirá en una partida del balance de gastos o ingresos a distribuir en varios ejercicios, según corresponda, imputándose a resultados de acuerdo con el criterio financiero empleado para su actualización. Para efectuar dicha actualización financiera deberá emplearse un tipo de interés de mercado aplicable a operaciones de similares características a las que generan la diferencia.

Artículo 6 Conversión en cuentas anuales consolidadas

1. A efectos de formulación de cuentas anuales consolidadas, las cuentas anuales de sociedades extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes se convertirán teniendo en cuenta el tipo de conversión al euro si las cuentas anuales consolidadas incluyen el 31 de diciembre de 1998.

2. Para la consolidación de las cuentas anuales de sociedades extranjeras a que se refiere el apartado anterior, se empleará el método de conversión de sociedades extranjeras que corresponda de acuerdo con lo establecido en los artículos 54 a 59 de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, teniendo en cuenta lo siguiente:

• a) Si de acuerdo con lo anterior se aplica el método de tipo de cambio de cierre, las diferencias de conversión de cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de 1998, se inscribirán formando parte de los fondos propios del balance consolidado hasta la enajenación de las acciones de la sociedad extranjera que las originó. Estas diferencias figurarán en el epígrafe A) Fondos Propios. VII. «Diferencias de conversión» del modelo de balance consolidado incluido en el anexo de las normas para la formación de cuentas anuales consolidadas.
• b) Si se aplica el método monetario-no monetario, de conformidad con lo indicado en las normas anteriores para este método, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto en la conversión de cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de 1998 se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del ejercicio como resultados positivos o negativos de conversión, de acuerdo con lo previsto en el párrafo e) del artículo 56 de las normas indicadas. Estas diferencias figurarán respectivamente, dependiendo de su naturaleza, en las partidas 11. «Resultados negativos de conversión» del debe o 9. «Resultados positivos de conversión» del haber del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluido en el anexo de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta que al aplicar el tipo de conversión al euro sobre las cuentas anuales de la sociedad extranjera se incorporan variaciones de tipo de cambio de la citada moneda respecto al cambio histórico, lo que obligará para que se mantengan los valores históricos que hubieran correspondido de acuerdo con lo indicado en el artículo 56 de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, a modificar a efectos de su consolidación las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales de dicha sociedad.

Artículo 7 Inversiones y gastos derivados de la introducción del euro

1. Los gastos producidos en las entidades como consecuencia de la introducción del euro se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, sin perjuicio de que de acuerdo con el principio de prudencia se deban dotar las correspondientes provisiones para riesgos y gastos, cuando dichos gastos estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del ejercicio, pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o fecha en que se producirán.

2. Las operaciones que se identifiquen con una ampliación, mejora o renovación de un inmovilizado de acuerdo con las normas de valoración tercera y quinta del Plan General de Contabilidad, así como el desarrollo efectuado por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se deberán contabilizar como mayor valor del inmovilizado.

3. En aquellos casos en que la vida útil de un bien se vea afectada a raíz de la introducción del euro, al tratarse de un parámetro estimado, deberá procederse a aplicar la norma de valoración vigésima primera del Plan General de Contabilidad, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de las futuras o, en su caso, dando de baja el citado bien.

4. Los importes de las inversiones y gastos derivados de la introducción del euro se trataran de acuerdo con su naturaleza. No obstante, si dichos gastos o pérdidas fueran significativos desde un punto de vista cuantitativo, deberán tratarse como gastos extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Artículo 8 Ejercicios que no coinciden con el año natural

1. Las entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural deberán reflejar los efectos derivados de la introducción del euro, en particular las diferencias de cambio procedentes de monedas de Estados participantes, así como cualquier otra circunstancia, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que incluya el 31 de diciembre de 1998.

2. Si las cuentas anuales correspondientes a ejercicios que concluyan con anterioridad a 31 de diciembre de 1998 se formulan con posterioridad a dicha fecha, deberá incluirse en la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a «Acontecimientos posteriores al cierre», información relativa al tipo de conversión, así como las consecuencias que pueda tener el mismo sobre la valoración de los distintos elementos patrimoniales y, en particular, sobre las posibles diferencias de cambio.

Artículo 9 Normas sobre redondeo

1. Las diferencias que se generen por el redondeo en la conversión, regulado en el artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, se recogerán, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se originen, formando parte de los ingresos o gastos financieros.

2. Si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, se realiza una reducción de capital, el importe de aquélla se imputará a una cuenta de reservas indisponibles, creándose a estos efectos una partida específica dentro del epígrafe A.IV del pasivo del modelo de balance contenido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, cuya denominación será «Diferencias por ajuste del capital a euros».

3. Durante el período transitorio, si de acuerdo con lo indicado en los artículos 2 y 3 anteriores, las cuentas anuales se expresan en euros mientras que los libros de contabilidad siguen recogiendo las operaciones, expresando sus valores en pesetas, se podrán convertir de forma global las partidas de las cuentas anuales, sin perjuicio, en su caso, de las normas sobre redenominación contenidas en la Ley sobre introducción del euro citada.

Artículo 10 Información a incluir en la memoria

1. En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en el que, de acuerdo con lo indicado en los artículos anteriores, se recojan los efectos producidos por la introducción del euro, se incluirá la siguiente información en los apartados correspondientes:

• a) Se indicarán los planes elaborados para la introducción del euro, estimando sus importes y los plazos para llevarlos a cabo; en particular, los compromisos futuros a realizar por la entidad, relativos a inversiones a efectuar como consecuencia de la introducción del euro.
• b) La cuantificación de las diferencias de cambio derivadas de la introducción del euro, las operaciones más significativas de las que procedan, así como los ajustes a que se refiere el apartado 3 de artículo 4 anterior. Se incluirán los plazos de vencimiento, así como las cantidades de las operaciones más significativas.
• c) Si la entidad tuviera operaciones o contratos de tipo de cambio respecto a monedas de Estados participantes, se señalarán las operaciones más significativas y el tratamiento contable seguido. Se incluirán los plazos de vencimiento, así como los importes de las diferencias y las operaciones más significativas, distinguiendo las partidas a cobrar y a pagar respectivamente.
• d) El importe de los gastos y pérdidas derivados de la introducción del euro, en particular las provisiones que pudieran ocasionarse, indicando los criterios empleados para su dotación y su justificación, así como los bienes cuya vida útil se vea afectada, señalando los efectos en la amortización de los mismos.
• e) Si como consecuencia del redondeo se produjeran diferencias de carácter significativo, se informará sobre su importe y las operaciones que las produzcan. En particular se informará sobre la cifra de capital y los efectos producidos en su conversión a euros.

2. En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se incluirá, además de la información recogida en los puntos anteriores, la siguiente:

• a) El importe de las diferencias de conversión correspondientes a las sociedades dependientes en Estados participantes a las que se les aplica el método de tipo de cambio de cierre.
• b) Si se aplica el método monetario-no monetario a sociedades extranjeras cuyas cuentas se denominan en una de las monedas de Estados participantes, se incluirá información sobre los resultados de la conversión indicando el criterio empleado para su imputación a resultados y, en concreto, sobre las diferencias de valoración respecto al valor histórico que se producen en las sociedades extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes.

Artículo 11 Cuentas a emplear para registrar los efectos derivados de la introducción del euro

Para efectuar el registro contable de las operaciones indicadas en los apartados anteriores, podrán emplearse las siguientes cuentas:

• 1. La cuenta 668 «Diferencias negativas de cambio» prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
  • 6680 «Diferencias negativas de cambio por la introducción del euro».
  • 6681 «Diferencias negativas de cambio».

  El movimiento de la cuenta 6680 es el siguiente:

  • a) Se cargará:
    • a.1) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con abono a cuentas de los grupos 1, 2,4 ó 5.
    • a.2) Por el importe de las diferencias positivas de cambio llevadas a resultados de ejercicios anteriores de monedas de Estados no participantes que formaban parte del mismo grupo homogéneo, con abono a la cuenta 136.
    • a.3) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con abono, en general, a cuentas del grupo 5.
  • b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.

  El movimiento de la cuenta 6681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 668.

• 2. La cuenta 768, «Diferencias positivas de cambio» prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
  • 7680 «Diferencias positivas de cambio por la introducción del euro».
  • 7681 «Diferencias positivas de cambio».

  El movimiento de la cuenta 7680 es el siguiente:

  • a) Se abonará:
    • a.1) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con cargo a cuentas de los grupos 1, 2, 4 ó 5.
    • a.2) Por las diferencias de cambio positivas acumuladas de ejercicios anteriores de monedas de Estados participantes con cargo a la cuenta 136.
    • a.3) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con cargo, en general, a cuentas del grupo 5.
  • b) Se cargará con abono a la cuenta 129.

  El movimiento de la cuenta 7681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 768.

• 3. La cuenta 669 «Otros gastos financieros» prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
  • 6690 «Gastos por diferencias derivadas del redondeo euro».
  • 6691 «Otros gastos financieros».

  El movimiento de la cuenta 6690 es el siguiente:

  • a) Se cargará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con abono a cuentas de los distintos grupos.
  • b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.

  El movimiento de la cuenta 6691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 669.

• 4. La cuenta 769 «Otros ingresos financieros», prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
  • 7690 «Ingresos por diferencias derivadas del redondeo euro».
  • 7691 «Otros ingresos financieros».

  El movimiento de la cuenta 7690 es el siguiente:

  • a) Se abonará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con cargo a cuentas de los distintos grupos.
  • b) Se cargará con abono a la cuenta 129.

  El movimiento de la cuenta 7691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 769.

• 5. La cuenta 678 «Gastos extraordinarios», prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
  • 6780 «Gastos producidos por la introducción del euro».
  • 6781 «Otros gastos extraordinarios».

  El movimiento de la cuenta 6780 es el siguiente:

  • a) Se cargará en general por el importe de los gastos de carácter significativo derivados de la introducción del euro, con abono, en general, a cuentas del grupo 5 o, en su caso, del subgrupo 14.
  • b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
• 6. Se crea la cuenta 119 «Diferencias por ajuste del capital a euros», que figurará en el pasivo del balance y recogerá las diferencias que surjan como consecuencia de la conversión a euros de la cifra de capital de acuerdo con el contenido de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro.