Sumario

Pre醡bulo

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposici髇 final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, mediante Resoluci髇, podr� dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relaci髇 con las normas de valoraci髇.

La necesidad de desarrollar la norma de valoraci髇 n鷐ero diecis閕s, relativa al registro contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades, llev� al Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas a elaborar la Resoluci髇 de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de esta norma de valoraci髇.

La presente Resoluci髇 viene a dar respuesta a la necesidad que surge a la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de actualizar la Resoluci髇 de 30 de abril de 1992, al estar la mencionada Resoluci髇 adaptada, l骻icamente, a la regulaci髇 jur韉ica del impuesto en vigor hasta esa fecha. Adicionalmente, la formulaci髇 de consultas ante este Instituto ha ido poniendo de manifiesto la conveniencia de tratar espec韋icamente en una Resoluci髇 de car醕ter general ciertos aspectos relativos a esta norma de valoraci髇.

Ante la posibilidad de tratar en esta Resoluci髇 鷑icamente los aspectos que han sido, por una parte, adaptados a la nueva legislaci髇 fiscal o, por otra, aclarados, se ha considerado conveniente refundir en un 鷑ico texto los aspectos de la Resoluci髇 de 30 de abril de 1992, que mantienen su vigencia con los cambios realizados en la presente Resoluci髇, con objeto de aunar en una Resoluci髇 el desarrollo de la norma de valoraci髇 decimosexta y por consiguiente simplificar su conocimiento y an醠isis.

En la norma primera se regula la aplicaci髇 del principio de prudencia en relaci髇 con los impuestos diferidos, anticipados y cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con el principio de devengo, deber� imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en funci髇 del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota l韖uida que corresponde a la Hacienda P鷅lica por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que 閟te se determinar� teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputaci髇 temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos par醡etros anteriores, la norma de valoraci髇 decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se proceder� a su an醠isis para determinar si dichas diferencias revertir醤 o no en el futuro, lo que originar�, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

Una de las diferencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar ser� igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.

Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, ser� inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un inter閟 cierto con respecto a la carga fiscal futura, dar� lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrar� contablemente un impuesto anticipado.

Seg鷑 la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los cr閐itos derivados de la compensaci髇 de bases imponibles negativas, deber� aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el art韈ulo 38 del C骴igo de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que s髄o se contabilizar醤 los impuestos anticipados cuya realizaci髇 futura est� razonablemente asegurada.

Teniendo en cuenta que la legislaci髇 tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptaci髇 casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evoluci髇 de su situaci髇 econ髆ica a muy largo plazo, no se podr� entender que est� razonablemente asegurada la realizaci髇 futura de los impuestos anticipados y cr閐itos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversi髇 o cancelaci髇 se realizar� en un per韔do de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilizaci髇 de la totalidad de los impuestos anticipados y cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.

Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resoluci髇 establece que cuando el plazo de realizaci髇 futura de los impuestos anticipados se prevea que se producir� transcurrido un per韔do de tiempo muy prolongado, se considerar� que no est� razonablemente asegurada su reversi髇, por lo que no se registrar� el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo m醲imo de reversi髇 de diez a駉s a efectos de registrar dicha partida.

Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados tambi閚 ser醤 de aplicaci髇 para los cr閐itos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensaci髇, si bien, en este caso el plazo previsto de recuperaci髇 deber� ser adem醩 como m醲imo el establecido en la legislaci髇 fiscal, que con car醕ter general es de siete a駉s. A efectos de evaluar la posibilidad de compensaci髇 de las bases imponibles negativas, ser� tambi閚 necesario que las mismas se hayan producido por un hecho espor醖ico en la actividad de la empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.

Adicionalmente, un tema que se ha puesto de manifiesto 鷏timamente es la posibilidad de que tanto los activos como los pasivos que surgen de la contabilizaci髇 del gasto por Impuesto sobre Sociedades y que revierten o se compensan en el largo plazo, pudieran ser objeto de actualizaci髇 financiera. Esto ha exigido que, previa a la redacci髇 final de la presente norma, haya sido necesario realizar un estudio detallado del tema.

En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la norma de valoraci髇 duod閏ima contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de tr醘ico: � Figurar醤 en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los cr閐itos y d閎itos por operaciones de tr醘ico con vencimiento superior a un a駉, deber醤 registrarse en el balance como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios", respectivamente, imput醤dose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.�

Por otra parte, con car醕ter general, para los cr閐itos no comerciales la norma de valoraci髇 novena establece que 玸e registrar醤 por el importe entregado�, mientras que la norma und閏ima relativa a deudas no comerciales, de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 197 del texto refundido de la Ley de Sociedades An髇imas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que 玣igurar醤 en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurar� separadamente en el activo del balance�.

En relaci髇 con las operaciones de tr醘ico, hay que indicar que est醤 recogidas en el grupo 4, 獳creedores y Deudores por operaciones de tr醘ico�, incluido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es: 獵uentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tr醘ico de la empresa, as� como las cuentas con las Administraciones P鷅licas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un a駉.�

Lo anterior permite llegar a una primera conclusi髇 en el sentido de que si bien el Plan distingue operaciones de tr醘ico y los saldos con las Administraciones P鷅licas, donde se encontrar醤 los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en un mismo grupo, por lo que podr韆n ser part韈ipes del mismo criterio valorativo establecido anteriormente, de forma que opere la actualizaci髇 establecida para cualquier operaci髇 incluida en este grupo de cuentas. La especialidad en relaci髇 con la actualizaci髇 financiera para las operaciones de tr醘ico, es que el Plan s髄o obliga a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al a駉.

Una vez indicado lo anterior hay, que precisar que la actualizaci髇 financiera de cr閐itos y d閎itos establecida en el Plan General de Contabilidad, viene fundamentada por el hecho de la realizaci髇 de una transacci髇 econ髆ica cuya corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la operaci髇, de forma que existe una distancia temporal entre el hecho real y el monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transacci髇 incluye dos componentes desde un punto de vista econ髆ico-racional:

El importe real de la transacci髇.

El componente financiero (inter閟 impl韈ito) derivado del aplazamiento en el pago o cobro.

En relaci髇 con el tratamiento contable de las partidas derivadas del efecto impositivo, en particular la actualizaci髇 financiera de las mismas, hay que analizar la naturaleza de cada una de ellas; es decir, de los impuestos diferidos, impuestos anticipados y cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas, desprendi閚dose lo siguiente:

• a) Cuando existe un impuesto diferido, se difiere, en general, el pago de un gasto por Impuesto sobre Sociedades ya devengado desde el punto de vista contable. La Hacienda P鷅lica concede en este tipo de operaciones un aplazamiento en el pago de la deuda sin coste financiero; es decir, el beneficio fiscal se identifica con el aplazamiento de una deuda con coste financiero nulo, operaci髇 muy similar desde un punto de vista econ髆ico a una subvenci髇 de tipos de inter閟.

  El registro contable de operaciones financieras subvencionadas, de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan, obliga a que la deuda figure en el pasivo del balance de la empresa por su valor de reembolso; simult醤eamente en el activo del balance deber� incluirse una partida de 玤astos a distribuir en varios ejercicios�, cuyo importe vendr� determinado por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor actual de la deuda calculado con un tipo de inter閟 de mercado para deudas similares; dicha partida se registrar� con abono a una partida del pasivo del balance de 玦ngresos a distribuir en varios ejercicios�. Ambas partidas se imputar醤 a los resultados del per韔do a lo largo de la vida de la deuda, empleando para ello un criterio financiero, de forma que coincida el importe (correspondiente a dichas partidas) imputado a la cuenta de p閞didas y ganancias de cada ejercicio, no teniendo por tanto efecto en el resultado del ejercicio en que se difiere el pago ni en el resultado de los ejercicios futuros. Adicionalmente se producir醤 los ingresos derivados de la inversi髇 en que se materializa el importe correspondiente al pasivo 玦mpuesto diferido�, que se registrar醤 de acuerdo con su naturaleza.

• b) Por otro lado, cuando se anticipa un importe correspondiente, en general, a lo que ser� un devengo futuro por gasto por Impuesto sobre Sociedades, se da el caso contrario; la empresa soporta el coste de la anticipaci髇, es decir, el coste financiero asociado al mismo. Igual circunstancia se produce cuando existan cr閐itos por bases imponibles negativas.

  El registro contable de lo anterior, exigir韆 computar la p閞dida por la 玤ratuidad� de los intereses correspondientes al anticipo que se realiza a la Hacienda P鷅lica, circunstancia que motiva una p閞dida a registrar en el ejercicio en que se produce dicho anticipo.

  Sobre todo el proceso de actualizaci髇 anterior se producen unas indeterminaciones sobre el tipo de inter閟 a aplicar y el plazo de reversi髇 o compensaci髇 de las indicadas partidas. Esto, que no puede afectar a la consideraci髇 sobre la actualizaci髇 de otros activos y pasivos financieros, s� ha promovido un debate profundo en la doctrina contable tanto en nuestro pa韘 como a nivel internacional, cuando lo que se actualiza son partidas que surgen del efecto impositivo. En este sentido es necesario referirse a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) n鷐ero 12, revisada en el a駉 1996, donde se indica en su p醨rafo 53 y siguientes que las partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualizaci髇 financiera.

  Lo anterior ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no se efect鷈 la actualizaci髇 financiera de las partidas derivadas del efecto impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y cr閐itos por p閞didas a compensar), si la reversi髇 se realiza en el largo plazo, la aplicaci髇 del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.

  Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las partidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.

La presente Resoluci髇, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas, por razones de simplificaci髇 en el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, de forma que el criterio establecido con car醕ter general, es la no actualizaci髇 financiera, cuantific醤dose las partidas derivadas del efecto impositivo mediante la aplicaci髇 del tipo de gravamen del ejercicio a las diferencias temporales o, en su caso, bases imponibles negativas, salvo que se conociese que el tipo de gravamen en el ejercicio de reversi髇 o compensaci髇 es diferente, en cuyo caso se utilizar� este 鷏timo la no actualizaci髇 financiera, la aplicaci髇 del principio de prudencia para el registro contable de los activos que se han se馻lado, impuestos anticipados y cr閐itos por bases imponibles negativas, obliga a tener en cuenta todas las circunstancias que afectan al mismo.

Otro aspecto que tambi閚 trata esta norma es el relativo a la cuantificaci髇 de los impuestos diferidos, impuestos anticipados y cr閐itos por bases imponibles negativas, en aquellas empresas calificadas fiscalmente como de reducida dimensi髇 a que se refiere el cap韙ulo XII de la Ley 43/1995, es decir, aquellas que presentan en el per韔do impositivo anterior un importe neto de la cifra de negocios inferior a 250.000.000 de pesetas, considerando la regulaci髇 que introduce el art韈ulo 19 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en relaci髇 con el tipo de gravamen a aplicar a estas empresas. Teniendo en cuenta que el tipo de gravamen que se aplica a los primeros 15.000.000 de pesetas de base imponible es del 30 por 100, la norma establece que se registren dichas partidas al tipo indicado, sin perjuicio de que si se previera que el tipo medio en el ejercicio de reversi髇 fuera superior a aqu閘, se dote, en su caso, la correspondiente provisi髇 para riesgos y gastos.

Las normas segunda y tercera desarrollan la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las diferencias permanentes y las deducciones de la cuota, cuando las mismas den lugar a una minoraci髇 del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades y de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto que s髄o podr醤 ser objeto de periodificaci髇 las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.

Sobre este aspecto hay que destacar el diferente tratamiento fiscal que, en relaci髇 con la legislaci髇 anterior, otorga la Ley 43/1995 a la reinversi髇 de beneficios extraordinarios. Esta Ley establece que las rentas obtenidas en la transmisi髇 onerosa de ciertos elementos patrimoniales, una vez corregidas por la depreciaci髇 monetaria, no se integrar醤 en la base imponible del a駉 de la transmisi髇 sino en la base imponible de a駉s posteriores, siempre que se reinvierta en un per韔do determinado el importe de las citadas transmisiones.

En la anterior legislaci髇 estas operaciones de reinversi髇 conllevaban la exenci髇 de estas rentas, ocasionando, en su caso, una diferencia permanente que minoraba el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades y que pod韆 ser objeto de periodificaci髇 en las cuentas anuales seg鷑 lo previsto en la norma segunda de la Resoluci髇. Este aspecto todav韆 ser� aplicable para las empresas de reducida dimensi髇 a que se refiere el cap韙ulo XII de la Ley 43/1995, para las que se mantiene la exenci髇 de las rentas (una vez corregidas en el importe de la depreciaci髇 monetaria) obtenidas en la transmisi髇 onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones econ髆icas, siempre que estas rentas sean inferiores a 50.000.000 de pesetas y se haya reinvertido el importe de la transmisi髇.

El tratamiento fiscal vigente a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 para el resto de las operaciones de reinversi髇, origina, en su caso, en el a駉 de la transmisi髇 una diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del impuesto, que revertir� en sucesivos ejercicios. Surgir� por tanto una diferencia temporal que ocasionar� la contabilizaci髇 de un impuesto diferido por la diferencia que se deriva por este motivo entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar, y que se cancelar� a medida que, en sucesivos ejercicios, la reversi髇 del impuesto diferido lleve a un impuesto a pagar superior al gasto contable devengado.

La norma cuarta de la Resoluci髇 trata del registro contable del impuesto en las entidades que de acuerdo con la normativa del mismo est閚 sometidas al r間imen de transparencia fiscal, recogiendo tanto los criterios contables aplicables con car醕ter general, as� como se acomete el desarrollo contable relativo a las especificidades de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico y de las Uniones Temporales de Empresas.

En la legislaci髇 anterior, las sociedades sometidas al r間imen de transparencia fiscal quedaban exentas del Impuesto sobre Sociedades en la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes, mientras que en la regulaci髇 vigente, el art韈ulo 75 de la Ley 43/1995 establece que tributan por este Impuesto e ingresan las cuotas resultantes de la liquidaci髇 del mismo, que posteriormente imputar醤 a sus socios residentes junto con las bases imponibles positivas, deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas que a su vez hubiesen sido imputadas a dichas sociedades. Adicionalmente, la regulaci髇 contempla un r間imen de transparencia fiscal especial para las agrupaciones de inter閟 econ髆ico, espa駉las y europeas, y para las Uniones Temporales de Empresas.

En esta norma se establece que las entidades transparentes deben realizar el registro contable de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇. No obstante, el r間imen tributario vigente establece que estas sociedades, en la parte atribuible a los socios a los que se imputa la base imponible, no pueden recuperar directamente el exceso de retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas pagadas por sociedades sometidas al r間imen de transparencia fiscal, sobre el importe que resulte de minorar la cuota 韓tegra en las deducciones y bonificaciones; estas cantidades se califican como un gasto de naturaleza tributaria y deber醤 contabilizarse en la cuenta de p閞didas y ganancias en la partida 玂tros impuestos�, para de este modo lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe de esta naturaleza. Tambi閚 se ha recogido en esta norma los criterios contables aplicables a las entidades (agrupaciones de inter閟 econ髆ico y Uniones Temporales de Empresas) que tributan en r間imen de transparencia fiscal, si bien presentan ciertas particularidades, como es la no tributaci髇 por el Impuesto sobre Sociedades de ciertas entidades (agrupaciones europeas de inter閟 econ髆ico) o la no tributaci髇 por este Impuesto por la parte de base imponible correspondiente a los socios o miembros residentes en territorio espa駉l (agrupaciones de inter閟 econ髆ico espa駉las y Uniones Temporales de Empresas).

Particularmente, y con objeto de aclarar, hay que referirse a las Uniones Temporales de Empresas (UTE). El criterio contable mantenido en las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante Ordenes del Ministerio de Econom韆 y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente (concretamente en las normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales 5.� s), 6.� j) y 7.� e), y en la norma de valoraci髇 21.�, de ambas normas de adaptaci髇), establece que el part韈ipe integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, teniendo estas normas alcance general para cualquier tipo de actividad econ髆ica. De lo anterior se desprende el criterio mantenido por este Instituto y expresado mediante consulta, relativo a que el libro diario del part韈ipe incluir� las operaciones que realiza la UTE (el registro de las operaciones se realizar� en el libro diario d韆 a d韆, o mediante anotaciones conjuntas de per韔dos no superiores al mes, de acuerdo con lo establecido en el art韈ulo 28.2 del C骴igo de Comercio) en la proporci髇 que le corresponda, de forma que las cuentas anuales que formula el part韈ipe contengan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan de la UTE. En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislaci髇 fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producir� que normalmente las UTE lleven unos registros cuya confecci髇 podr� realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.

La presente Resoluci髇, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, no regula la forma de registro del efecto impositivo en la UTE, ya que al no estar obligadas a formular cuentas anuales habr韆 que referirse a los registros 玜uxiliares� a que se ha hecho menci髇, y en estos producir韆 un registro similar al establecido en la presente Resoluci髇 para las agrupaciones de inter閟 econ髆ico.

La norma quinta recoge la contabilizaci髇 del gasto impositivo derivado del r間imen de transparencia fiscal que deber醤 realizar los socios o part韈ipes residentes de las entidades transparentes.

Los socios residentes de las sociedades transparentes contabilizar醤 el gasto impositivo derivado de la imputaci髇 de bases imponibles, de acuerdo con su naturaleza, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con car醕ter general, podr韆 ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones espec韋icas, pueden producir una complicaci髇 excesiva en el registro contable a realizar por las sociedades-socios.

Dicho registro contable requiere, en primer lugar, la cuantificaci髇 exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener informaci髇 sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinaci髇 de la base imponible por la sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas tambi閚 por la sociedad-socio, alter醤dose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputaci髇 de bases imponibles. En segundo lugar, habr� que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilizaci髇 de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversi髇 de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificaci髇 de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas. Ello requerir韆 que el socio trate s髄o como diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementar� el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no podr韆 considerar que existe una diferencia temporal.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la sociedad transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas; en este caso la diferencia temporal a considerar por el socio ser� la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que 閟te se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situaci髇 distinta es si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en cuyo caso s髄o se podr韆 tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.

La reversi髇 de las diferencias temporales as� cuantificadas se producir�, en general, cuando se distribuyan dividendos por la sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.

Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, establecidos con car醕ter general en esta Resoluci髇, para que las diferencias temporales den lugar a la contabilizaci髇 de los impuestos anticipados, no podr醤 registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realizaci髇 futura de los mismos y en aplicaci髇 del principio de prudencia.

Por todo lo anterior, esta Resoluci髇 precisa unas reglas que permiten obviar las dificultades antes descritas, configurando la imputaci髇 de la base imponible como diferencia temporal s髄o en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un tratamiento m醩 sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios de sociedades transparentes deber醤 incluir en el esquema de c醠culo del Impuesto sobre Sociedades la base imponible imputada por la sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, y en el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participaci髇 en capital en el corto plazo, se registrar� el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las sociedades que as� lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicaci髇 de los principios de prudencia y uniformidad. En cualquier caso, deber� indicarse en la memoria cuales han sido los criterios utilizados.

Para el registro contable de las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas que las sociedades transparentes imputan a sus socios, esta Resoluci髇 prev� que su importe disminuya el impuesto devengado como gasto por el socio en el ejercicio en que se imputen. Las deducciones y beneficios fiscales imputados a los socios deber醤 ser tratados de igual forma que la prevista con car醕ter general en el Plan General de Contabilidad y en esta Resoluci髇 para las deducciones y bonificaciones.

En esta norma se han recogido tambi閚 las caracter韘ticas de la tributaci髇 de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico y de las Uniones Temporales de Empresas desde la 髉tica de los socios y part韈ipes, respectivamente de dichas entidades. Por 鷏timo, tambi閚 se contempla la problem醫ica derivada de la transparencia fiscal internacional.

Tambi閚 aborda esta Resoluci髇 en su norma sexta el tema del r間imen de los grupos de sociedades, estableciendo la forma de determinar para las sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinaci髇 de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidaci髇. Las eliminaciones de resultados 玦ntra-grupo� practicadas en dicho proceso producir醤, dentro del esquema de c醠culo del gasto por Impuesto sobre Sociedades vale devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre sociedades del grupo), que habr醤 de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las sociedades integrantes del grupo fiscal.

La presente Resoluci髇 se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las caracter韘ticas tributarias que impone el citado r間imen. Por tanto, cada sociedad integrante del grupo cuantificar� el impuesto que hubiera correspondido en r間imen de declaraci髇 individual corregido en funci髇 del r間imen de los grupos de sociedades.

En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidaci髇 del Impuesto, la Resoluci髇 establece que las mismas sean computadas en todo caso por la sociedad que, de acuerdo con la normativa del Impuesto, obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria para que pueda practicarse la deducci髇 o bonificaci髇. Se han desechado as� otras opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones derivado del r間imen de los grupos de sociedades, la sociedad que aporta las condiciones para incrementar los l韒ites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.

Esta norma ha mantenido pr醕ticamente la redacci髇 contenida en la Resoluci髇 de 30 de abril de 1992, si bien se ha suprimido la consideraci髇 de que la normativa fiscal puede llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la normativa contable. A este respecto, hay que se馻lar la Administraci髇 Tributaria ha considerado que al no establecer la Ley 43/1995 ninguna regulaci髇 espec韋ica, sobre la forma de determinar los cr閐itos y d閎itos que surgen entre las sociedades del grupo por la aplicaci髇 del efecto impositivo, ser醤 de aplicaci髇 los criterios contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el art韈ulo 10.3 de la citada Ley.

La norma s閜tima trata el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prev�, con objeto de conseguir una informaci髇 adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de p閞didas y ganancias en la partida 玂tros impuestos�.

La norma octava contempla el aspecto relativo a los cambios normativos que inciden en el tipo impositivo, conocidos antes de la formulaci髇 de las cuentas anuales, estableciendo que, si as� se produce, deber� procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, as� como los cr閐itos por bases imponibles negativas, en el momento en que se conozcan.

Un tema que ha suscitado dudas, y sobre el que este Instituto ya se ha expresado, es el relativo al registro de las actas que, sobre el Impuesto sobre Sociedades, la Administraci髇 Tributaria puede incoar con ocasi髇 de los procedimientos de comprobaci髇 e investigaci髇 tributaria, regul醤dose en la norma novena el registro de las contingencias derivadas de este Impuesto, atendiendo a la naturaleza de cada uno de sus componentes.

Por 鷏timo, dadas las modificaciones introducidas en la Ley 43/1995, en el r間imen de transparencia fiscal, ha sido necesario tratar en la norma d閏ima, la soluci髇 contable de ciertos aspectos.

Tanto la adaptaci髇 a la nueva regulaci髇 del r間imen de transparencia fiscal, como el posible cambio de una sociedad transparente al r間imen de tributaci髇 general, conllevar醤 el registro de los correspondientes impuestos anticipados, diferidos y cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas. Tambi閚 se ha recogido, en relaci髇 con la cuantificaci髇 de los cr閐itos y d閎itos derivados del efecto impositivo, la peculiaridad establecida en la disposici髇 transitoria vig閟ima segunda de la Ley 43/1995 sobre los tipos de gravamen aplicables a las sociedades transparentes durante el per韔do transitorio recogido en la misma.

De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta los reg韒enes fiscales vigentes en la actualidad, por razones de oportunidad, y en virtud de la disposici髇 final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, as� como del art韈ulo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditor韆 de Cuentas, este Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas dicta la siguiente Resoluci髇:

Primera.- Aplicaci髇 del principio de prudencia.

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los cr閐itos fiscales derivados de la aplicaci髇 de la norma de valoraci髇 decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizar醤 de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resoluci髇.

2. Por aplicaci髇 del principio de prudencia, los impuestos diferidos deber醤 ser objeto de contabilizaci髇 en todo caso. Su importe vendr� determinado por la aplicaci髇 del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operaci髇, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en per韔dos futuros.

3. Los cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas, por deducciones y bonificaciones, y los impuestos anticipados s髄o ser醤 objeto de contabilizaci髇 en la medida en que tengan un inter閟 cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deber醤 mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaci髇 financiera y de los resultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperaci髇 futura, por aplicaci髇 del principio de prudencia, no deber醤 ser registrados en las cuentas anuales como tales, no pudi閚dose en ning鷑 caso registrar en el activo dichas partidas y corregir su valoraci髇 mediante la dotaci髇 de provisiones.

Teniendo en cuenta lo anterior, el importe correspondiente a los citados activos vendr� determinado, en general, por la aplicaci髇 del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operaci髇, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en per韔dos futuros si se trata de un impuesto anticipado, o sobre el importe de la base imponible negativa si se trata de un cr閐ito por compensaci髇 de bases imponibles negativas. El importe de las deducciones y bonificaciones activadas vendr� determinado por lo que al respecto establezca la normativa fiscal.

4. Los cr閐itos derivados de la compensaci髇 de bases imponibles negativas s髄o ser醤 objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gesti髇 de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensaci髇 en un plazo no superior al previsto en la legislaci髇 fiscal para la compensaci髇 de bases imponibles negativas, es decir, siete a駉s con car醕ter general, y con el l韒ite m醲imo de diez a駉s, contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislaci髇 tributaria permita compensar en plazos superiores.

5. En el caso de que el cr閐ito por bases imponibles negativas se hubiera generado en un ejercicio anterior, y no hubiera sido objeto de registro contable como un activo debido a que la citada base imponible negativa se produce como consecuencia de un hecho habitual en la gesti髇 de la empresa, o porque no se puede considerar que las causas que la originaron han desaparecido, sin perjuicio de la necesaria informaci髇 en la memoria, s髄o podr� ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la compensaci髇 efectiva de las bases imponibles negativas, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la compensaci髇 de la base imponible negativa.

Si un cr閐ito por bases imponibles negativas no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previ� su recuperaci髇 futura en un plazo superior a los diez a駉s, y siempre que la legislaci髇 tributaria permita su compensaci髇, deber� ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de recuperaci髇 futura no exceda los diez a駉s, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.

La afloraci髇 del cr閐ito impositivo, en un ejercicio posterior al que se origin�, producir� una reducci髇 de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios� prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Si el ajuste a que se ha hecho menci髇 fuese significativo, deber� reflejarse en la cuenta de p閞didas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

6. S髄o ser醤 objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimaci髇 razonable de la evoluci髇 de la empresa indique que los mismos podr醤 ser objeto de recuperaci髇 futura.

Se presumir� que la realizaci髇 futura de los impuestos anticipados no est� suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:

• Cuando se prevea que su reversi髇 futura se va a producir en un plazo superior a los diez a駉s, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
• Cuando se trate de sociedades que est醤 generando p閞didas habitualmente, por lo que no se puede prever razonablemente la reversi髇 del impuesto anticipado.

7. No obstante lo previsto en el n鷐ero anterior de esta norma, podr醤 ser objeto de contabilizaci髇 los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos circunstancias siguientes:

• Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados.
• Que el plazo de reversi髇 de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.

8. Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que la sociedad genera p閞didas habitualmente, sin perjuicio de la necesaria informaci髇 en la memoria, s髄o podr� ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la efectiva reversi髇 del impuesto anticipado, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la reversi髇 del impuesto anticipado.

Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previ� su reversi髇 futura en un plazo superior a los diez a駉s y no concurr韆n las circunstancias establecidas en el apartado 7 de esta norma, deber� ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversi髇 futura no exceda los diez a駉s, contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca la situaci髇 contemplada en el apartado 7 de esta norma.

Cuando se den las circunstancias necesarias para registrar un impuesto anticipado producido en un ejercicio anterior, y que no fue objeto de registro contable de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇, la afloraci髇 del impuesto anticipado producir� una reducci髇 de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios� prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Si el ajuste a que se ha hecho menci髇 fuese significativo, deber� reflejarse en la cuenta de p閞didas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de impuestos anticipados de ejercicios anteriores.

9. Ser醤 objeto de registro contable los cr閐itos derivados de deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente en la declaraci髇 del Impuesto sobre Sociedades por insuficiencia de cuota, cuando habi閚dose realizado la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducci髇 o bonificaci髇, una estimaci髇 razonable de la evoluci髇 de la empresa indique que podr醤 ser objeto de aplicaci髇 futura.

Tambi閚 ser醤 objeto de registro, en los t閞minos se馻lados en el presente apartado, las deducciones que ocasionen en ejercicios futuros un menor gravamen del beneficio obtenido en una operaci髇 realizada en el ejercicio, siempre que sea previsible el cumplimiento de las condiciones establecidas por la norma fiscal para su perfecci髇; en particular, la realizaci髇 de la reinversi髇.

Se presumir� que la aplicaci髇 futura de los citados derechos no est� suficientemente asegurada, al menos, en los siguientes casos:

Cuando habi閚dose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducci髇 o bonificaci髇, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos para hacerlas efectivas; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversi髇, se exigir� que en todo caso exista evidencia de que la situaci髇 financiero patrimonial de la empresa permita acometer el proceso de reinversi髇.

Cuando se prevea que su aplicaci髇 se va a producir en un plazo superior a los diez a駉s contados desde la fecha de cierre de ejercicio.

Cuando se trate de sociedades en las que no se pueda prever razonablemente la aplicaci髇 de la deducci髇 por insuficiencia de cuota. Esta circunstancia se producir�, en particular, cuando est閚 generando p閞didas habitualmente.

En el caso de que un cr閐ito por deducciones y bonificaciones se hubiera generado en un ejercicio anterior, y al amparo de cada una de las circunstancias descritas no hubiera sido registrado contablemente como un activo, s髄o podr� ser objeto de reconocimiento:

Cuando desaparezcan las dudas razonables acerca del cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma fiscal para su efectividad; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversi髇, cuando la situaci髇 financiero patrimonial de la empresa permita abordar estas operaciones.

Si no fue registrado por prever su aplicaci髇 futura en un plazo superior a los diez a駉s, deber� ser objeto de registro en el primer ejercicio en que el plazo de reversi髇 futura no supere los diez a駉s.

Si no se registr� por insuficiencia de cuota, s髄o podr� ser objeto de reconocimiento en el ejercicio en que se produzca la compensaci髇 efectiva de la deducci髇 y bonificaci髇, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios suficientes que permita asegurar su aplicaci髇.

La afloraci髇 del cr閐ito impositivo, en un ejercicio posterior al que se origin�, producir� una reducci髇 de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposici髇 sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Si el ajuste a que se ha hecho menci髇 fuese significativo, deber� reflejarse en la cuenta de p閞didas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores.

10. Si en la contabilizaci髇 del efecto impositivo se producen cr閐itos por deducciones y bonificaciones en la cuota, cuya cancelaci髇 se va a producir a corto plazo, podr� utilizarse para su registro contable la cuenta 4742. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci髇 a corto plazo" que figurar� en la partida "Administraciones P鷅licas" del ep韌rafe "D.III. Deudores" del activo del balance.

Su movimiento ser� el siguiente:

4742. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci髇 a corto plazo".

Importe de la disminuci髇 del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto pendientes de aplicaci髇.

• a) Se cargar�:
  • a.1) Por el cr閐ito impositivo derivado de la deducci髇 o bonificaci髇 en el impuesto sobre beneficios obtenida en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
  • a.2) Por el aumento del cr閐ito impositivo, con abono a la cuenta 638.
• b) Se abonar�:
  • b.1) Por la disminuci髇 del cr閐ito impositivo, con cargo a la cuenta 633.
  • b.2) Por la aplicaci髇 fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta 630.

11. La cuantificaci髇 de los cr閐itos y d閎itos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensi髇, que de acuerdo con la legislaci髇 fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizar� aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los n鷐eros anteriores de esta norma.

No obstante lo anterior, si de la estimaci髇 de la situaci髇 global del efecto impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se tendr� en cuenta el tipo medio de gravamen, se deber� dotar una provisi髇 para riesgos y gastos por dicho importe estimado, con cargo a una partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podr� emplear la cuenta 633. 獳justes negativos en la imposici髇 sobre beneficios� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

La citada provisi髇 figurar� en la partida C.2 玃rovisiones para impuestos� del pasivo del balance, o en una partida de la agrupaci髇 F 玃rovisiones para riesgos y gastos a corto plazo�, que se crear� al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisi髇 es inferior al a駉. Para ello podr� emplearse la cuenta 141. 玃rovisi髇 para impuestos� prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisi髇 para riesgos y gastos supondr醤 una reducci髇 en la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios� prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

12. Si en la contabilizaci髇 del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados, cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas o por deducciones y bonificaciones en la cuota, cuya reversi髇 o cancelaci髇 se vaya a producir a largo plazo, podr醤 utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:

Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. "Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo", o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurar醤 en el pasivo del balance, ep韌rafe D.IV. "Otros acreedores", en la partida "Administraciones P鷅licas a largo plazo" que se crear� al efecto.

Para los impuestos anticipados o cr閐itos por p閞didas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741. "Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo" y 4746. "Cr閐ito por p閞didas a compensar del ejercicio ... a largo plazo", o alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurar醤 en el activo del balance, en el ep韌rafe B.IV. "Inmovilizado financiero", partida "Administraciones P鷅licas a largo plazo" que se crear� al efecto.

Para las deducciones y bonificaciones en la cuota, la cuenta 4744. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci髇 a largo plazo", o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurar醤 igualmente en el activo del balance, en el ep韌rafe B.IV. "Inmovilizado financiero", partida "Administraciones P鷅licas a largo plazo" que se crear� al efecto.

13. Las empresas deber醤 informar en el apartado correspondiente a la "Situaci髇 fiscal" de la Memoria, acerca de cualquier circunstancia de car醕ter sustantivo sobre su situaci髇 fiscal y, en concreto, adem醩 de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislaci髇 mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resoluci髇, incluir醤 informaci髇 debidamente justificada sobre:

El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados, cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota en el Impuesto sobre Sociedades, y sobre las circunstancias que motivaron o no el registro de los mismos en el activo del balance, indicando el cumplimiento de las circunstancias indicadas en los puntos anteriores de esta norma.

Importes de los impuestos anticipados, cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota no registrados en el activo del balance, indicando, en su caso, el plazo y las condiciones para poder hacerlo.

Cuando afloren en un ejercicio impuestos anticipados, cr閐itos por bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota, que procedentes de un ejercicio anterior no hubiesen sido objeto de registro, se informar� sobre las circunstancias que motivan la citada afloraci髇 respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance.

Gasto por impuesto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores, y se detallar醤 adecuadamente, siempre que sean significativos, los importes de los impuestos diferidos y anticipados que reviertan en el ejercicio y los que reviertan en los siguientes, as� como los cr閐itos por bases imponibles negativas que se compensen y por deducciones y bonificaciones en la cuota que se apliquen en el ejercicio.

Cuando se hubiesen registrado cr閐itos por deducciones y bonificaciones como consecuencia de una operaci髇, y su efectiva aplicaci髇 estuviese condicionada a la realizaci髇 de una determinada actividad, deber� incluirse en la Memoria esta informaci髇. En particular, en relaci髇 con las deducciones por reinversi髇, se exigir� al menos un plan de inversiones para el ejercicio y los ejercicios siguientes, el grado de cumplimiento de los planes de los ejercicios anteriores y el compromiso de acometer estas actividades, que se vincular� a la evaluaci髇 de los medios de financiaci髇 a emplear y la viabilidad econ髆ica de las operaciones en su conjunto.

Segunda.- Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de car醕ter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificar醤 la base de c醠culo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se producen.

2. No obstante lo establecido en el n鷐ero anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoraci髇 del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducci髇 podr� ser objeto de periodificaci髇 en las cuentas anuales.

La periodificaci髇 indicada se efectuar�, en su caso, correlacionando la reducci髇 del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciaci髇 del activo que motiv� la diferencia permanente.

3. Para efectuar la periodificaci髇 a que se refiere el n鷐ero anterior de esta norma, se crear� la partida 獻ngresos fiscales a distribuir en varios ejercicios� integrante de la agrupaci髇 del pasivo del balance 獴) Ingresos a distribuir en varios ejercicios�, cuya valoraci髇 e imputaci髇 a resultados habr� de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podr� utilizar la cuenta 137. 獻ngresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios�, cuyo movimiento ser� el siguiente:

• a) Se abonar�, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
• b) Se cargar� por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

4. En el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informar� sobre los criterios empleados en la periodificaci髇 prevista en los n鷐eros anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificaci髇. Asimismo, se informar� en la memoria sobre cualquier circunstancia de car醕ter sustantivo en relaci髇 con la periodificaci髇 prevista en esta norma, que se incluir� en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�.

Tercera.- Deducciones y bonificaciones de la cuota.

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaraci髇 del ejercicio por dicho tributo, minorar醤 el gasto devengado.

2. Tambi閚 ser醤 objeto de registro las deducciones y bonificaciones no aplicadas en la declaraci髇 del ejercicio por dicho tributo, cuando no existan dudas razonables de que se podr醤 aplicar en futuros ejercicios, en los t閞minos descritos en el apartado 9 de la norma primera.

3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de esta norma, podr� ser objeto de periodificaci髇 con criterios razonables la reducci髇 del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.

4. La periodificaci髇 a que se refiere el n鷐ero anterior se efectuar�, en su caso, correlacionando la deducci髇 o bonificaci髇 correspondiente con la depreciaci髇 del activo que motiv� aquella.

5. Para efectuar la periodificaci髇 indicada en los n鷐eros anteriores, se crear� la partida 獻ngresos fiscales a distribuir en varios ejercicios� en la agrupaci髇 del pasivo del balance 獴) Ingresos a distribuir en varios ejercicios� cuya valoraci髇 e imputaci髇 a resultados habr� de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello, se podr� utilizar la cuenta 138. 獻ngresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios�, cuyo movimiento ser� el siguiente:

• a) Se abonar�, con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en varios ejercicios.
• b) Se cargar� por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

6. Se informar� en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la periodificaci髇 prevista en los n鷐eros anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificaci髇. Asimismo, se informar� en la memoria sobre cualquier circunstancia de car醕ter sustantivo en relaci髇 con la periodificaci髇 prevista en esta norma, que se incluir� en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�.

Cuarta.- Entidades en r間imen de transparencia fiscal.

4.1. Normas de car醕ter general.-

1. El registro contable del efecto impositivo en las entidades que fiscalmente se califican como transparentes se realizar� de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇, sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los n鷐eros siguientes de esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios o part韈ipes residentes de la entidad en r間imen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resoluci髇.

2. El importe de las cantidades retenidas, pagos fraccionados e ingresos a cuenta de las entidades transparentes, as� como en los casos en que estas entidades sean socios de otras sociedades sometidas al r間imen de transparencia fiscal, de las cuotas satisfechas por estas 鷏timas imputadas a la entidad transparente, que supere la cantidad resultante de minorar la cuota 韓tegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, al no ser objeto de recuperaci髇 directa por la sociedad en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputaci髇 de la base imponible positiva, tendr� la consideraci髇 de un gasto de naturaleza tributaria, que figurar� en la partida 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias. Para su registro contable se podr� utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.

3. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, las entidades transparentes, adem醩 de la informaci髇 prevista en la legislaci髇 mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resoluci髇, deber醤 incluir informaci髇 acerca del r間imen de transparencia fiscal aplicable y de la imputaci髇 a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha por la sociedad transparente, as� como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a dicha entidad.

4.2. Normas especiales aplicables a las agrupaciones de inter閟 econ髆ico.-

1. El efecto impositivo producido en la agrupaci髇 de inter閟 econ髆ico por la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que se impute a los socios, se registrar� de acuerdo con lo siguiente: El importe de las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico y cuotas imputadas a estas entidades, que no puede ser objeto de recuperaci髇 directa por la agrupaci髇, tendr� la consideraci髇 de un gasto de naturaleza tributaria que figurar� en la partida 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias. Para su registro contable se podr� utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.

2. En el caso de que una agrupaci髇 de inter閟 econ髆ico tribute, en parte, por el Impuesto sobre Sociedades, el registro contable del efecto impositivo que se derive de dicha tributaci髇, se realizar� de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇.

Si posteriormente se altera la proporci髇 de la base imponible por la que la agrupaci髇 tributa por el Impuesto sobre Sociedades, se realizar�, en su caso, un ajuste en los importes de impuestos anticipados o diferidos o del cr閐ito por compensaci髇 de bases imponibles negativas o por deducciones y bonificaciones en la cuota. Estos ajustes lucir醤 en la partida "Impuesto sobre Sociedades" del debe de la cuenta de p閞didas y ganancias; a estos efectos se podr醤 emplear las cuentas previstas en el apartado 4.4 de esta norma.

3. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, las agrupaciones de inter閟 econ髆ico, adem醩 de la informaci髇 prevista en la legislaci髇 mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resoluci髇, deber醤 incluir informaci髇 acerca del r間imen de transparencia fiscal aplicable y de la imputaci髇 a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, ingresos a cuenta, as� como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a estas entidades.

4.3. Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas.-

De acuerdo con las Ordenes del Ministerio de Econom韆 y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una uni髇 temporal, registrar� las operaciones realizadas por esta 鷏tima en el porcentaje de su participaci髇, de lo que resulta que su balance y su cuenta de p閞didas y ganancias recoger醤 la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la uni髇 temporal que le corresponde en funci髇 de su porcentaje de participaci髇, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que se馻lan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE ser� registrado por los part韈ipes de las mismas.

4.4. Cuentas a emplear.-

Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad n鷐ero 632 cuya denominaci髇 es:

• 632. 獷ntidades transparentes, efecto impositivo�.
• 6320. 獻mportes a cuenta no recuperables por entidades transparentes�.

  Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas imputadas a las entidades transparentes, que superen la cantidad resultante de minorar la cuota 韓tegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, que no pueden ser objeto de recuperaci髇 directa por parte de estas entidades.

  Figurar� en la partida de 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

  Su movimiento es el siguiente:

  • a) Se cargar� por las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas imputadas no recuperables directamente de la Hacienda P鷅lica, con abono de la cuenta 4732. 獺acienda P鷅lica, deudora con entidades transparentes�, que se abrir� en la cuenta 473. 獺acienda P鷅lica, retenciones y pagos a cuenta�.
  • b) Se abonar� con cargo a la cuenta 129. 玃閞didas y ganancias�.
• 6321. 獻mportes a cuenta no recuperables por agrupaciones de inter閟 econ髆ico�.

  Recoge las cantidades retenidas e ingresos a cuenta de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico y cuotas imputadas a estas entidades, que no pueden ser objeto de recuperaci髇 directa por parte de la agrupaci髇.

  Figurar� en la partida de 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

  Su movimiento es el siguiente:

  • a) Se cargar� por las retenciones e ingresos a cuenta no recuperables directamente de la Hacienda P鷅lica, con abono a la cuenta 4732. 獺acienda P鷅lica, deudora con entidades transparentes�, que se abrir� en la cuenta 473. 獺acienda P鷅lica, retenciones y pagos a cuenta�.
  • b) Se abonar� con cargo a la cuenta 129. 玃閞didas y ganancias�.
• 6323. 獳justes negativos en la imposici髇 en entidades transparentes�.

  Importe de los ajustes por disminuci髇, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del cr閐ito impositivo por p閞didas a compensar o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades transparentes.

  Figurar� en la partida 獻mpuesto sobre Sociedades� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

  Su movimiento es el siguiente:

  • a) Se cargar� por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de cr閐ito por p閞didas a compensar, seg鷑 corresponda.
  • b) Se abonar� por el saldo al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129. 玃閞didas y ganancias�.
• 6328. 獳justes positivos en la imposici髇 en entidades transparentes�.

  Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del cr閐ito impositivo por p閞didas a compensar o disminuci髇, igualmente conocida en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades transparentes.

  Figurar� en la partida 獻mpuesto sobre Sociedades� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

  Su movimiento es el siguiente:

  • a) Se abonar� por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de cr閐ito por p閞didas a compensar, seg鷑 corresponda.
  • b) Se cargar� por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129. 玃閞didas y ganancias�.

Quinta.- Socios o part韈ipes de las entidades en r間imen de transparencia fiscal.

5.1. Normas de car醕ter general.-

1. El registro contable del efecto impositivo en los socios o part韈ipes de las entidades en r間imen de transparencia fiscal, se realizar� de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇, con las especialidades concretas recogidas en los apartados siguientes de esta norma.

2. Las bases imponibles que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, ser醤 tratadas por 閟tas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el c醠culo del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputaci髇 se prevea que, o bien se repartir� como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertir� en el corto plazo por enajenaci髇 de las participaciones, reflej醤dose en estos casos como una diferencia temporal.

3. No obstante lo anterior, los socios podr醤 reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad transparente como una diferencia temporal, aplicando los criterios generales establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resoluci髇, y teniendo presente el principio de uniformidad, de forma que elegida una opci髇 閟ta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en r間imen de transparencia fiscal en que pudieran participar.

4. Las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados a los socios, procedentes de la entidad transparente se tratar醤 contablemente como una minoraci髇 del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios�, prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4732. 獺acienda P鷅lica, deudora con entidades transparentes�, que se abrir� dentro de la cuenta 473. 獺acienda P鷅lica, retenciones y pagos a cuenta�.

5. Las deducciones y bonificaciones que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, ser醤 tratadas por 閟tas como el resto de deducciones y bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resoluci髇.

6. Las empresas deber醤 informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados de las entidades en r間imen de transparencia fiscal, adem醩 incluir醤 el resultado contable y la conciliaci髇 con la base imponible de estas 鷏timas.

5.2. Normas especiales aplicables a los socios de agrupaciones de inter閟 econ髆ico.-

1. Los socios de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico aplicar醤 con car醕ter general los criterios contables regulados en el apartado anterior de esta norma, si bien, dado que las citadas entidades no tributan por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio espa駉l, y que por lo tanto estas entidades no han satisfecho cuotas del Impuesto sobre Sociedades por dicha parte de base imponible, no habr� imputaci髇 a realizar por dicho concepto.

2. En su caso, la imputaci髇 de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratar醤 contablemente como una minoraci髇 del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios�, prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745. 獵r閐itos por p閞didas a compensar del ejercicio...�; en todo caso, para el registro contable de estos cr閐itos se deber醤 cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resoluci髇.

3. Las empresas deber醤 informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal� acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las agrupaciones de inter閟 econ髆ico, y cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades, adem醩 incluir醤 el resultado contable y la conciliaci髇 con la base imponible de estas 鷏timas.

5.3. Normas especiales aplicables a los part韈ipes de Uniones Temporales de Empresas.-

1. Los part韈ipes de las Uniones Temporales de Empresas registrar醤 el efecto impositivo derivado de la integraci髇 de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la uni髇 temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en esta Resoluci髇, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la transparencia fiscal las circunstancias que se den en la uni髇 temporal en relaci髇 con las diferencias que en su caso puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, as� como entre el Impuesto sobre Sociedades a pagar y el gasto por dicho Impuesto.

2. Las empresas deber醤 informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal� acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Uniones Temporales de Empresas, adem醩 incluir醤 el resultado contable y la conciliaci髇 con la base imponible de estas 鷏timas.

5.4. Transparencia fiscal internacional.-

1. Las empresas que de acuerdo con lo establecido en la regulaci髇 de la transparencia fiscal internacional, incluyan en sus bases imponibles rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio espa駉l, tratar醤 el efecto impositivo derivado de dichas rentas de la forma dispuesta en el n鷐ero 2 del apartado 5.1 de esta norma. Por su parte, las deducciones de la cuota a que tengan derecho, seguir醤 el tratamiento general recogido en la norma tercera de esta Resoluci髇.

2. Las empresas deber醤 informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, acerca de las rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio espa駉l incluidas en sus bases imponibles, as� como de las deducciones que se deriven a que tengan derecho.

Sexta.- Sociedades que tributan en r間imen de los grupos de sociedades.

1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que debe aparecer en la cuenta de p閞didas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en r間imen de los grupos de sociedades, se determinar� teniendo en cuenta, adem醩 de los par醡etros a considerar en caso de tributaci髇 individual, los siguientes:

• a) Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminaci髇 de resultados derivada del proceso de determinaci髇 de la base imponible consolidada.
• b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el r間imen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputar醤 a la sociedad que realiz� la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducci髇 o bonificaci髇 fiscal.

Todo lo anterior se realizar� de acuerdo con lo establecido en el n鷐ero siguiente de esta norma.

2. Para el c醠culo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y dem醩 magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en r間imen de los grupos de sociedades se aplicar醤 las siguientes reglas:

2.1. Diferencias temporales.-

Si como consecuencia de la eliminaci髇 da resultados para la determinaci髇 de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no est閚 realizados frente a terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversi髇 en el capital de una sociedad del grupo, surgir� para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o, en su caso, dotaci髇, una diferencia de car醕ter temporal, cuyo registro contable se realizar� de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:

• 4748. 獻mpuesto sobre beneficios anticipado por operaciones "intra-grupo"�
• 4798. 獻mpuesto sobre beneficios diferido por operaciones "intra-grupo"�.

Se utilizar醤 cuentas a largo plazo en caso de que la reversi髇 de las diferencias temporales se produzca en un per韔do de tiempo superior al a駉 a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el punto 12 de la norma primera de esta Resoluci髇 para el r間imen general.

La referencia al n鷐ero 12 de la norma primera ha sido introducida por el apartado 4.� de la Res. 15 marzo 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoraci髇 decimosexta del Plan General de Contabilidad (獴.O.E.� 20 marzo), en sustituci髇 de la anterior referencia al n鷐ero 10.Vigencia: 21 marzo 2002

2.2. Diferencias permanentes.-

Si como consecuencia de la eliminaci髇 de dividendos repartidos entre sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinaci髇 de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y por lo tanto permanente, surgir� para la sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera resultado en r間imen de declaraci髇 individual, y su registro contable se realizar� de acuerdo a las normas generales.

2.3. Bases imponibles negativas.

2.3.1. Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaraci髇 consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilizaci髇 del efecto impositivo se realizar� de la forma siguiente:

Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgir� un cr閐ito y d閎ito rec韕roco, entre la sociedad a la que corresponde y las sociedades que lo compensan.

Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizar� un cr閐ito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resoluci髇. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749. 獵r閐ito por p閞didas a compensar en r間imen de declaraci髇 consolidada del ejercicio...�. Cuando la compensaci髇 se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuar�, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 12 de la norma primera de esta Resoluci髇. La referencia al n鷐ero 12 de la norma primera ha sido introducida por el apartado 4.� de la Res. 15 marzo 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoraci髇 decimosexta del Plan General de Contabilidad (獴.O.E.� 20 marzo), en sustituci髇 de la anterior referencia al n鷐ero 10.Vigencia: 21 marzo 2002

2.3.2. Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributaci髇 consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del cr閐ito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resoluci髇, habr� que a馻dir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

2.3.3. El cr閐ito impositivo como consecuencia de la compensaci髇 fiscal de p閞didas se calcular� aplicando a la base imponible negativa el tipo impositivo correspondiente.

2.4. Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.

2.4.1. Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectar醤 al c醠culo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el R間imen de Consolidaci髇 Fiscal y no por el importe, inferior o superior, que corresponder韆 a cada sociedad en r間imen de tributaci髇 individual. Sin perjuicio de las especialidades propias de este r間imen, el tratamiento contable de las citadas deducciones y bonificaciones deber� realizarse en sinton韆 con lo dispuesto en las normas primera y tercera de la presente Resoluci髇.

2.4.2. A los efectos del p醨rafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota en el R間imen de Consolidaci髇 Fiscal se imputar醤 a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan. En particular, las deducciones por reinversi髇 de beneficios extraordinarios se reconocer醤, en su caso, por la sociedad que obtuvo el citado beneficio extraordinario.

2.4.3. Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputar醤 a la sociedad que efectivamente los haya soportado.

2.4.4. Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce una 玞uota� con importe negativo, se tendr� en cuenta dicho importe para determinar el cr閐ito o d閎ito rec韕roco entre dicha sociedad y las dem醩 pertenecientes al grupo fiscal.

2.4.5. Por las deducciones y bonificaciones de la cuota no aplicadas en el r間imen de consolidaci髇 fiscal, la sociedad a la que corresponden contabilizar� un cr閐ito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar resultados fiscales positivos en cantidad suficiente, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resoluci髇. Asimismo, en la deducci髇 por reinversi髇 de beneficios extraordinarios, la condici髇 de reinversi髇 habr� que considerarla en t閞minos de grupo. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4747. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci髇 en r間imen de consolidaci髇 fiscal. Cuando la compensaci髇 se vaya a realizar a largo plazo, su registro se efectuar�, siempre que proceda, en cuentas de largo plazo, tal y como se ha establecido en el punto 12 de la norma primera de esta Resoluci髇.

3. Los cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas, por deducciones y bonificaciones en la cuota y los impuestos anticipados ser醤 objeto de registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los t閞minos previstos en la norma primera de esta Resoluci髇, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de sociedades que forman el grupo configurado a efectos del R間imen de Consolidaci髇 Fiscal del Impuesto sobre Sociedades.

4. Si como consecuencia de las relaciones jur韉ico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicaci髇 de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratar� de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizar� un abono a una cuenta de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de cr閐ito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargar� una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.

5. Los cr閐itos y d閎itos rec韕rocos consecuencia de las operaciones descritas en los puntos 2.3 y 2.4 anteriores, as� como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podr醤 contabilizar, seg鷑 el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas:

• 1608. 獶eudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo�.
• 2448. 獵r閐itos a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo�.
• 5108. 獶eudas a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo�.
• 5348. 獵r閐itos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo�.

6. Cada sociedad del grupo fiscal deber� incluir en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, adem醩 de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislaci髇 mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resoluci髇, cualquier circunstancia relativa a este r間imen especial de tributaci髇, indicando en particular:

Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este r間imen especial, se馻lando para las temporales el ejercicio en que se originen las mismas, as� como la reversi髇 producida en cada ejercicio.

Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicaci髇 del r間imen de los grupos de sociedades.

Desglose de los cr閐itos y d閎itos m醩 significativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el r間imen de los grupos de sociedades.

S閜tima.- Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades.

1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en reg韒enes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades espa駉l, teniendo en cuenta en todo caso los 玞onvenios sobre doble imposici髇�, se registrar醤 de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podr� utilizar la cuenta 635. 獻mpuesto sobre beneficios extranjero� cuyo movimiento ser� similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realiz醤dose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluir� en la partida 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

2. Las sociedades sometidas a tributaci髇 en el extranjero deber醤 informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la sociedad, indicando conforme al r間imen fiscal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de informaci髇 previsto para el Impuesto sobre Sociedades espa駉l en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Octava.- Acontecimientos posteriores al cierre.

Cualquier cambio conocido antes de la formulaci髇 de las cuentas anuales que incida en la contabilizaci髇 del efecto impositivo se deber� tener en cuenta para la cuantificaci髇 del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular, conocida la variaci髇 del tipo impositivo antes de la formulaci髇 de cuentas anuales, se proceder� a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos as� como los cr閐itos derivados de bases imponibles negativas.

Novena.- Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades.

1. De acuerdo con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, con car醕ter general, las contingencias fiscales, se deriven o no de un acta de inspecci髇, deber醤 ocasionar en el ejercicio en que se prevean, la correspondiente dotaci髇 a la provisi髇 para riesgos y gastos por el importe estimado de la deuda tributaria.

2. La provisi髇 para riesgos y gastos a que hace referencia el n鷐ero anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda P鷅lica, se registrar� con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran.

La citada provisi髇 figurar� en la partida C.2 玃rovisiones para impuestos� del pasivo del balance o en una partida de la agrupaci髇 F 玃rovisiones para riesgos y gastos a corto plazo� que se crear� al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisi髇 es inferior al a駉; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un a駉 figurar� en la partida 獳dministraciones P鷅licas� del ep韌rafe E.V 玂tras deudas no comerciales� del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda P鷅lica tuviese un vencimiento superior a un a駉, figurar� en la partida 獳dministraciones P鷅licas a largo plazo� que se crear� al efecto en el ep韌rafe D.IV 玂tros acreedores� del pasivo. Para el registro contable de la provisi髇 y de la deuda citadas, podr� emplearse, respectivamente, la cuenta 141. 玃rovisi髇 para impuestos� y 4752. 獺acienda P鷅lica, acreedor por impuesto sobre sociedades�, previstas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizar醤 teniendo como referencia los modelos de la cuenta de p閞didas y ganancias contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:

La cuota del Impuesto sobre Sociedades se recoger� como gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios, y figurar� en la partida 獻mpuesto sobre Sociedades�, formando parte del ep韌rafe VI. 玆esultado del ejercicio�. Para ello se podr� emplear la cuenta 633. 獳justes negativos en la imposici髇 sobre beneficios� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizar醤 como un gasto financiero, que figurar� en la partida 獹astos financieros y gastos asimilados�, formando parte del ep韌rafe II. 玆esultados financieros�. Para ello se podr� emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerar醤 como gastos de ejercicios anteriores, y figurar醤 en la partida 獹astos y p閞didas de otros ejercicios�, formando parte del ep韌rafe IV. 玆esultados extraordinarios�. Para ello se podr� emplear la cuenta 679. 獹astos y p閞didas de ejercicios anteriores� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

La sanci髇 producir� un gasto de naturaleza extraordinario, que figurar� en la partida 獹astos extraordinarios�, formando parte del ep韌rafe IV. 玆esultados extraordinarios�. Para ello se podr� emplear la cuenta 678. 獹astos extraordinarios� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisi髇 para riesgos y gastos a que se ha hecho referencia, supondr醤 un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relaci髇 con el concepto de gasto por Impuesto sobre Sociedades, supondr醤 una reducci髇 en la partida 獻mpuesto sobre Sociedades� de la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios� prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por su parte, los excesos que se produzcan en relaci髇 con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores, figurar醤 en la partida 獻ngresos y beneficios de otros ejercicios� de la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 779. 獻ngresos y beneficios de ejercicios anteriores� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por 鷏timo, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relaci髇 con el concepto de sanci髇, figurar醤 en la partida 獻ngresos extraordinarios� de la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 778. 獻ngresos extraordinarios� contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

3. Si el importe del gasto por Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ejercicios anteriores fuese significativo, deber� reflejarse en la cuenta de p閞didas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

4. En la memoria de las cuentas anuales en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal�, se deber� suministrar informaci髇 sobre estas situaciones, siempre que sea significativa, y en particular sobre el gasto por impuesto producido en este ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

D閏ima.- Tratamiento aplicable al r間imen transitorio de la transparencia fiscal.

1. Las sociedades que de acuerdo con la normativa fiscal anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hubiesen estado sometidas al r間imen de transparencia fiscal, registrar醤 en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley los impuestos anticipados, diferidos y los cr閐itos por compensaci髇 de bases imponibles negativas, correspondientes al efecto impositivo; a estos efectos se podr醤 utilizar las cuentas previstas en la norma cuarta de esta Resoluci髇.

Igual criterio deber� ser empleado para aquellas sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, hubiesen estado sometidas al r間imen de transparencia fiscal, y en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley cambien su r間imen de tributaci髇 al r間imen general.

2. La cuantificaci髇 de los cr閐itos y d閎itos derivados del efecto impositivo durante el per韔do al que se refiere la disposici髇 transitoria vig閟ima segunda de la Ley 43/1995 se realizar� de acuerdo con el tipo de gravamen correspondiente al ejercicio en que previsiblemente los mismos van a revertir o se van a compensar. Si no se conoce el momento de reversi髇 o compensaci髇 se aplicar� a los impuestos diferidos el tipo de gravamen general y a los impuestos anticipados y cr閐itos por bases imponibles negativas el tipo impositivo m醩 bajo entre los correspondientes a los ejercicios de reversi髇 o compensaci髇 previsibles.

No obstante lo anterior, si en funci髇 de circunstancias posteriores se derivasen importes diferentes de los impuestos diferidos, anticipados y cr閐itos por bases imponibles negativas a los expuestos, se cargar醤 o abonar醤 seg鷑 corresponda las cuentas representativas de las mismas, con abono o cargo a las cuentas 6323. 獳justes positivos en la imposici髇 en entidades transparentes� y 6323. 獳justes negativos en la imposici髇 en entidades transparentes�, previstas en la norma cuarta de esta Resoluci髇.

3. Las sociedades en r間imen de transparencia fiscal, en el apartado correspondiente a la 玈ituaci髇 fiscal� de la memoria, deber醤 incluir informaci髇 sobre cualquier aspecto de car醕ter significativo que incida sobre el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de este r間imen transitorio.

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