• Expandir / Contraer 韓dice sistem醫ico
• INTRODUCCION
• CAP蚑ULO I.� Disposiciones generales
  • Art韈ulo 1 燨bjeto y 醡bito de aplicaci髇
  • Art韈ulo 2 燚efiniciones
• CAP蚑ULO II.� Activos y pasivos por impuesto corriente
  • Art韈ulo 3 燫econocimiento
  • Art韈ulo 4 燰aloraci髇
• CAP蚑ULO III.� Activos y pasivos por impuesto diferido
  • Art韈ulo 5 燫econocimiento de activos por impuesto diferido
  • Art韈ulo 6 燫econocimiento de pasivos por impuesto diferido
  • Art韈ulo 7 燰aloraci髇 de activos y pasivos por impuesto diferido
• CAP蚑ULO IV.� Periodificaci髇 de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales
  • Art韈ulo 8 燩eriodificaci髇 de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales
• CAP蚑ULO V.� Reg韒enes especiales de tributaci髇
  • Art韈ulo 9 燫eg韒enes especiales basados en la imputaci髇 de rentas
  • Art韈ulo 10 燬ocios o part韈ipes de las entidades sometidas a reg韒enes especiales basados en la imputaci髇 de rentas
  • Art韈ulo 11 燫間imen de consolidaci髇 fiscal
• CAP蚑ULO VI.� Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades
  • Art韈ulo 12 營mpuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades
• CAP蚑ULO VII.� Cuentas anuales consolidadas
  • Art韈ulo 13 燚iferencias temporarias en consolidaci髇
  • Art韈ulo 14 燞omogeneizaci髇, eliminaciones de resultados e incorporaci髇 de plusval韆s y minusval韆s por la aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇
  • Art韈ulo 15 燜ondo de comercio de consolidaci髇
  • Art韈ulo 16 燚iferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal
  • Art韈ulo 17 燫econocimiento posterior de activos fiscales adquiridos
• CAP蚑ULO VIII.� Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios
  • Art韈ulo 18 燩rovisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios
• CAP蚑ULO IX.� Criterios simplificados
  • Art韈ulo 19 燛mpresas en las que todas las diferencias 玹emporarias� son 玹emporales�
  • Art韈ulo 20 燛mpresario individual
  • Art韈ulo 21 燫間imen simplificado de las microempresas
• CAP蚑ULO X.� Normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales
  • Art韈ulo 22 燦ormas de elaboraci髇 de las cuentas anuales
• DISPOSICIONES DEROGATORIAS
  • Disposici髇 derogatoria 鷑ica 燚erogaci髇 normativa
• DISPOSICIONES FINALES
  • Disposici髇 final 鷑ica 燛ntrada en vigor

Art韈ulo 1 Objeto y 醡bito de aplicaci髇

1. La resoluci髇 tiene por objeto desarrollar los criterios sobre contabilizaci髇 del gasto por impuesto sobre beneficios regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas y las Normas para la Formulaci髇 de las Cuentas Anuales Consolidadas.

2. En consecuencia, esta resoluci髇 es de aplicaci髇 obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jur韉ica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulaci髇 de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboraci髇 de las cuentas consolidadas.

Art韈ulo 2 Definiciones

1. Impuestos sobre beneficios: son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicaci髇.

Cuando dicho c醠culo no se realice en funci髇 de las transacciones econ髆icas reales, sino mediante la utilizaci髇 de signos, 韓dices y m骴ulos objetivos, no se aplicar� la parte de esta resoluci髇 que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen s髄o parcialmente en el c醠culo del impuesto o en la determinaci髇 de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

2. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios: comprender� la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto (ingreso) por impuesto corriente se corresponder� con la cancelaci髇 de las retenciones y pagos a cuenta as� como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponder� con el reconocimiento y la cancelaci髇 de los pasivos y activos por impuesto diferido, as� como, en su caso, por el reconocimiento e imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizaci髇 de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econ髆ica de subvenci髇.

3. Impuesto corriente: el impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as� como las p閞didas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en 閟te, dar醤 lugar a un menor importe del impuesto corriente.

El exceso de p閞dida fiscal que no se pueda compensar de este modo y quede pendiente para su compensaci髇 en ejercicios futuros puede dar lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido de acuerdo con lo dispuesto en la presente resoluci髇.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devoluci髇 de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una p閞dida fiscal en el ejercicio presente, o la conversi髇 de activos por impuesto diferido en un cr閐ito exigible frente a la Administraci髇 tributaria, el impuesto corriente ser� la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio, o el importe del cr閐ito exigible que se reconozca por la Administraci髇 tributaria en virtud de la citada conversi髇, respectivamente.

4. Activos y pasivos por impuesto corriente: si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocer� como un activo. Por el contrario, el impuesto corriente se reconocer� como un pasivo en la medida en que est� pendiente de pago.

5. Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con:

• a) Las diferencias temporarias deducibles;
• b) El derecho a compensar las p閞didas fiscales; y
• c) Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administraci髇 tributaria.

6. Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

7. Diferencia temporaria: son aqu閘las derivadas de la diferente valoraci髇, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Las diferencias temporarias se producen normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable total antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputaci髇 empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

Las diferencias temporarias tambi閚 pueden surgir en una combinaci髇 de negocios o en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

• a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que dar醤 lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
• b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que dar醤 lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

8. Diferencia permanente: son las diferencias entre el importe neto de los ingresos y gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias.

9. Base fiscal de un activo o pasivo: es la valoraci髇 fiscal o el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislaci髇 fiscal aplicable.

La base fiscal de un activo es el importe que ser� deducible de los beneficios econ髆icos que, a efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econ髆icos no tributan, la base fiscal del activo ser� igual a su importe en libros.

La base fiscal de un pasivo es su valor en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias recibidos de forma anticipada, la base fiscal ser� su valor en libros menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Puede existir alg鷑 elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y por lo tanto no figure reconocido como un activo o un pasivo en el balance; en particular, esto podr韆 ocurrir cuando se reconozcan ingresos y gastos cuya tributaci髇 y deducibilidad, respectivamente, se produce en un momento posterior a su reconocimiento contable, y cuyo registro no origina el nacimiento o la variaci髇 de valor en una diferencia temporaria de otro elemento del balance. En estos casos surgir� una diferencia temporaria de acuerdo con los t閞minos y condiciones establecidos en la presente resoluci髇.

Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, como podr韆 ser el caso si la base fiscal depende de la forma en que se espere recuperar o liquidar el mismo, para calcular la base fiscal se deber� considerar el principio en que se fundamenta esta resoluci髇; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido, siempre que la recuperaci髇 o liquidaci髇 del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultar韆n si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales, sin perjuicio de las excepciones y l韒ites temporales regulados en la propia resoluci髇.

10. Ganancia (p閞dida) fiscal o base imponible: es el resultado del ejercicio de una entidad, calculado de acuerdo con las reglas establecidas por la normativa fiscal aplicable. La ganancia fiscal puede surgir de la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificaci髇 fiscal.

11. Resultado contable total o ingresos y gastos totales: es el resultado econ髆ico de una entidad (ganancia o p閞dida), calculado de acuerdo con las reglas contables por diferencia entre todos los ingresos y gastos del ejercicio, independientemente de la agrupaci髇 del patrimonio neto en la que se hayan reconocido.

12. Oportunidades de planificaci髇 fiscal: son acciones que la entidad puede emprender, dentro del marco legal, para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, a trav閟 de la aplicaci髇 de las diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una p閞dida fiscal u otro cr閐ito por operaciones anteriores, o para diferir beneficios a efectos fiscales.

Art韈ulo 3 Reconocimiento

1. El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocer� como un pasivo en la medida en que est� devengado a efectos fiscales y pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocer� como un activo.

2. En caso de que la empresa tribute en alguna jurisdicci髇 que permita la devoluci髇 de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una p閞dida fiscal en el ejercicio presente, el importe a cobrar por la devoluci髇 de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocer� como un activo por impuesto corriente.

3. Cuando la legislaci髇 fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un cr閐ito exigible frente a la Administraci髇 tributaria, tambi閚 se reconocer� un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal.

Art韈ulo 4 Valoraci髇

1. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorar醤 por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicaci髇 en la fecha de cierre del ejercicio.

2. Si su vencimiento supera el a駉, la empresa deber� considerar el efecto financiero del aplazamiento, salvo en el caso de las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizados en un ejercicio, ser醤 aplicados en la liquidaci髇 a practicar en el ejercicio siguiente.

Art韈ulo 5 Reconocimiento de activos por impuesto diferido

1. De acuerdo con el principio de prudencia s髄o se reconocer醤 activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicaci髇 de estos activos. En todo caso se considerar� que concurre esta circunstancia cuando la legislaci髇 fiscal contemple la posibilidad de conversi髇 futura de activos por impuesto diferido en un cr閐ito exigible frente a la Administraci髇 tributaria, respecto a los activos susceptibles de conversi髇.

2. Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocer� un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacci髇 que no es una combinaci髇 de negocios y adem醩, en la fecha en que se realiz� la operaci髇, no afect� ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Adem醩, tampoco se reconocer醤 los posteriores cambios en el activo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el inmovilizado).

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos:

• a) Cuando se prevea que su recuperaci髇 futura se va a producir en un plazo superior a los diez a駉s contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cu醠 sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.
• b) En el caso de tratarse de cr閐itos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habi閚dose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducci髇 o bonificaci髇, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas.

4. Adicionalmente, en relaci髇 con el derecho a compensar p閞didas fiscales se observar醤 las siguientes reglas:

• a) La obtenci髇 de un resultado de explotaci髇 negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de p閞didas continuas, se presumir�, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtenci髇 de ganancias que permitan compensar las citadas bases.
• b) Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislaci髇 fiscal, con el l韒ite m醲imo de diez a駉s contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que ser� probable su recuperaci髇 en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislaci髇 tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un l韒ite temporal para poder practicar la compensaci髇.

5. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deber� ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad.

6. Por el contrario, ser� probable que se disponga de ganancias fiscales futuras en cuant韆 suficiente para poder recuperar los activos por impuesto diferido, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuant韆 suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversi髇 se espere:

• a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o
• b) En ejercicios en los que una p閞dida fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

Al evaluar si la entidad tendr� suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros.

7. Si el importe en libros del fondo de comercio que surge en una combinaci髇 de negocios es menor que su base fiscal, la diferencia dar� lugar a un activo por impuesto diferido que se reconocer� como parte de la contabilizaci髇 de la combinaci髇 si se cumplen los requisitos previstos en los p醨rafos anteriores.

8. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar� la contabilizaci髇 de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dar� de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperaci髇, o registrar� cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuant韆 suficiente que permitan su aplicaci髇 y se cumplen las dem醩 reglas.

En particular, si un activo por impuesto diferido no fue objeto de registro contable porque se previ� su recuperaci髇 futura en un plazo superior a los diez a駉s, y no fue posible refutar la presunci髇 que permitiese su reconocimiento, ni concurr韆n alguna de las circunstancias previstas en el apartado 6, deber� ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversi髇 futura no exceda los diez a駉s contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca alguna de las situaciones contempladas en el apartado 6.

9. En el caso de combinaciones de negocios, y salvo que resulte de aplicaci髇 la norma sobre subsanaci髇 de errores contables del Plan General de Contabilidad, cuando en la contabilizaci髇 inicial de la combinaci髇 no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar� de la forma siguiente:

• a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoraci髇 inicial de la combinaci髇 de negocios, y que procedan de nueva informaci髇 sobre hechos y circunstancias que exist韆n en la fecha de adquisici髇, reducir醤, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisici髇. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deber� reconocer como un aumento de la diferencia negativa.
• b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan despu閟 del citado periodo de valoraci髇, o dentro del periodo de valoraci髇 pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no exist韆n en la fecha de adquisici髇, no dar醤 lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

Art韈ulo 6 Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido

1. En general, se reconocer� un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que 閟tas hubiesen surgido de:

• a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrar醤 siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. Por lo tanto, cuando la legislaci髇 tributaria establezca la deducibilidad de las p閞didas por deterioro del fondo de comercio o de la amortizaci髇 sistem醫ica, independientemente de la imputaci髇 contable, si en periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuesto diferido se reconocen en relaci髇 con esta parte del fondo de comercio.
• b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacci髇 que no es una combinaci髇 de negocios y adem醩, en la fecha en que se realiz� la operaci髇, no afect� ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Adem醩, tampoco se reconocer醤 los posteriores cambios en el pasivo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo).

2. A estos exclusivos efectos, las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en s� mismas un negocio. Sin embargo, cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicaci髇 de esta dispensa en ning鷑 caso puede originar un incremento en el patrimonio neto de la sociedad por un importe superior al valor razonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal.

Art韈ulo 7 Valoraci髇 de activos y pasivos por impuesto diferido

1. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorar醤 seg鷑 los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversi髇, seg鷑 la normativa que est� vigente o aprobada y pendiente de publicaci髇 en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

2. La normativa fiscal puede establecer que, dependiendo de la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) o de la vinculaci髇 de la tributaci髇 de las ganancias fiscales a la distribuci髇 o no de dividendos, se vean afectadas alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

• a) El tipo de gravamen nominal a aplicar cuando la entidad recupere o liquide el importe en libros del activo o pasivo.
• b) La base fiscal del activo o pasivo.

En tales casos, la entidad proceder� a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

3. Cuando de conformidad con la normativa aplicable exista una tarifa del impuesto sobre beneficios con diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorar醤 utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversi髇, calculado de acuerdo con lo establecido en el siguiente apartado.

4. El tipo de gravamen medio esperado en el ejercicio de reversi髇 es el resultado de dividir la cuota 韓tegra esperada por la base imponible esperada para dicho ejercicio. En la determinaci髇 de la base imponible esperada se incluir醤 los activos y pasivos que revertir醤 en el ejercicio, teniendo en cuenta la forma en que racionalmente se prevean recuperar, as� como los activos y pasivos que se esperen reconocer. La cuota 韓tegra esperada ser� el resultado de aplicar a la base imponible esperada los diferentes tipos de gravamen esperados.

5. No obstante lo anterior, cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, el efecto del c醠culo del tipo de gravamen esperado en la valoraci髇 de los activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podr醤 valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen.

6. En su caso, la modificaci髇 de la legislaci髇 tributaria (en especial la modificaci髇 de los tipos de gravamen) y la evoluci髇 de la situaci髇 econ髆ica de la empresa dar� lugar a la correspondiente variaci髇 en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

7. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

Art韈ulo 8 Periodificaci髇 de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales

1. La minoraci髇 del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podr� ser periodificada contabiliz醤dose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de p閞didas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistem醫ica y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de acuerdo con los criterios de imputaci髇 establecidos en la norma de registro y valoraci髇 en materia de 玈ubvenciones, donaciones y legado recibidos� del Plan General de Contabilidad.

2. Para efectuar la periodificaci髇 a que se refiere el n鷐ero anterior el Plan General de Contabilidad contempla las cuentas 1370. 獻ngresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios� y 1371. 獻ngresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios�, contenidas en el apartado del patrimonio neto, A-2) Ajustes por cambio de valor, III. Otros, del modelo normal de Balance, cuyo movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar醤, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas 834. 獻ngresos fiscales por diferencias permanentes� y 835. 獻ngresos fiscales por deducciones y bonificaciones�.
• b) Se cargar醤, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio a p閞didas y ganancias con abono a las cuentas 836. 玊ransferencia de diferencias permanentes� y 837. 玊ransferencia de deducciones y bonificaciones�.

Art韈ulo 9 Reg韒enes especiales basados en la imputaci髇 de rentas

1. El registro contable del efecto impositivo en las entidades que tributan, total o parcialmente, aplicando un r間imen que se base en la imputaci髇 de la renta generada a los socios o part韈ipes de estas entidades, se realizar� de acuerdo con las normas contenidas en esta resoluci髇, sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los n鷐eros siguientes.

2. Cuando la entidad solo impute una parte de la renta, si posteriormente se altera la proporci髇 de la base imponible por la que tributa, se realizar�, en su caso, el correspondiente ajuste en los importes de los activos y pasivos por impuesto diferido. Estos ajustes se contabilizar醤 de acuerdo con los criterios generales regulados en el art韈ulo 22, apartado 2.

3. El importe de los activos por impuesto corriente (cantidades retenidas, pagos fraccionados e ingresos a cuenta) que las entidades puedan reconocer as� como, en los casos en que estas entidades sean socios de otras sociedades sometidas a reg韒enes basados en la imputaci髇 de rentas, de las cuotas satisfechas por estas 鷏timas imputadas a la entidad, que supere la cantidad resultante de minorar la cuota 韓tegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, al no ser objeto de recuperaci髇 directa por la sociedad en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputaci髇 de la base imponible, tendr� la consideraci髇 de un gasto de naturaleza tributaria, que figurar� en la partida 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

4. En las uniones temporales de empresas (UTE,s), de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoraci髇 sobre 玁egocios conjuntos� del Plan General de Contabilidad, los part韈ipes registrar醤 en su balance la parte proporcional que les corresponda, en funci髇 de su porcentaje de participaci髇, de los activos controlados conjuntamente, de los pasivos incurridos conjuntamente, as� como de los activos afectos a la explotaci髇 conjunta que est閚 bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE,s ser� registrado por los part韈ipes de las mismas.

5. A los efectos del registro contable del impuesto sobre beneficios en las entidades que tributan, total o parcialmente, aplicando un r間imen que se base en la imputaci髇 de la renta generada a los socios o part韈ipes de estas entidades, se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad n鷐ero 632 cuya denominaci髇 es:

632. 獷ntidades transparentes, efecto impositivo�.

6320. 獻mportes a cuenta no recuperables por entidades transparentes�

Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas imputadas a las entidades, que superen la cantidad resultante de minorar la cuota 韓tegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, que no pueden ser objeto de recuperaci髇 directa por parte de estas entidades.

Figurar� en la partida de 玂tros impuestos� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas imputadas no recuperables directamente de la Hacienda P鷅lica, con abono a la cuenta 4732. 獺acienda P鷅lica, deudora con entidades transparentes�, que se abrir� en la cuenta 473. 獺acienda P鷅lica, retenciones y pagos a cuenta�.
• b) Se abonar� con cargo a la cuenta 129. Resultado del ejercicio

6323. 獳justes negativos en la imposici髇 en entidades transparentes�.

Importe de los ajustes por disminuci髇, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, en las entidades transparentes.

Figurar� en la partida 獻mpuesto sobre beneficios� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de pasivos por impuesto diferido o activos por impuesto diferido con origen en diferencias temporarias deducibles, cr閐ito por p閞didas a compensar o por deducciones y bonificaciones en la cuota, seg鷑 corresponda.
• b) Se abonar� por el saldo al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129. Resultado del ejercicio.

6328. 獳justes positivos en la imposici髇 en entidades transparentes�.

Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, o disminuci髇, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, en las entidades transparentes.

Figurar� en la partida 獻mpuesto sobre beneficios� de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de pasivos por impuesto diferido o activos por impuesto diferido con origen en diferencias temporarias deducibles, cr閐ito por p閞didas a compensar o por deducciones y bonificaciones en la cuota, seg鷑 corresponda.
• b) Se cargar� por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129. P閞didas y ganancias.

Art韈ulo 10 Socios o part韈ipes de las entidades sometidas a reg韒enes especiales basados en la imputaci髇 de rentas

1. El registro contable del efecto impositivo en los socios o part韈ipes de las entidades que tributen aplicando un r間imen que se base en la imputaci髇 fiscal de la renta, se realizar� de acuerdo con las normas generales contenidas en la resoluci髇, sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los apartados siguientes.

2. Las bases imponibles que las entidades imputen a las sociedades-socios, ser醤 tratadas por 閟tas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el c醠culo del gasto devengado por impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputaci髇 se prevea que, o bien se repartir� como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertir� en el corto plazo por enajenaci髇 de las participaciones, reflej醤dose en estos casos como una diferencia temporaria.

3. No obstante lo anterior, los socios podr醤 reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad como una diferencia temporaria, de modo uniforme, de manera que elegida una opci髇 閟ta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en que pudieran participar.

4. Los activos por impuesto corriente (retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas) imputados a los socios, procedentes de la entidad se tratar醤 contablemente como una minoraci髇 del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios�, con cargo a la cuenta 4732. 獺acienda P鷅lica, deudora con entidades transparentes�, que se abrir� dentro de la cuenta 473. 獺acienda P鷅lica, retenciones y pagos a cuenta�.

5. Los part韈ipes de las uniones temporales de empresas registrar醤 el efecto impositivo derivado de la integraci髇 de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la uni髇 temporal de empresas de acuerdo con las normas generales contenidas en esta resoluci髇, teniendo en cuenta las circunstancias que se den en la uni髇 temporal de empresas.

Art韈ulo 11 R間imen de consolidaci髇 fiscal

1. El gasto devengado por impuesto sobre beneficios que debe aparecer en la cuenta de p閞didas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en r間imen de consolidaci髇 fiscal, se determinar� teniendo en cuenta, adem醩 de los par醡etros a considerar en caso de tributaci髇 individual, los siguientes:

• a) Las diferencias permanentes y temporarias producidas como consecuencia de la eliminaci髇 de resultados derivada del proceso de determinaci髇 de la base imponible consolidada.
• b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el r間imen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputar醤 a la sociedad que realiz� la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducci髇 o bonificaci髇 fiscal.

2. Para el c醠culo del gasto por impuesto sobre beneficios y dem醩 magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en el r間imen de consolidaci髇 fiscal se aplicar醤 las siguientes reglas:

• a) Diferencias temporarias.

  Si como consecuencia de la eliminaci髇 de resultados para la determinaci髇 de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no est閚 realizados frente a terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversi髇 en el capital de una sociedad del grupo, surgir� para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o deterioro de valor, una diferencia de car醕ter temporal, cuyo registro contable se realizar� de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:

  4748. Activo por impuesto diferido por operaciones 玦ntra-grupo� y otras.

  4798. Pasivos por diferencias temporarias imponibles por operaciones 玦ntra-grupo� y otras.

• b) Bases imponibles negativas:
  • 1.� Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaraci髇 consolidada del Impuesto sobre beneficios, la contabilizaci髇 del efecto impositivo se realizar� de la forma siguiente:
    • a) Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgir� un cr閐ito y d閎ito rec韕roco, entre la sociedad a la que corresponde y la sociedad que lo compensa.
    • b) Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizar� un activo por impuesto diferido si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro ganancias fiscales, de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 5 de esta resoluci髇. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749. Cr閐ito por p閞didas a compensar en r間imen de declaraci髇 consolidada del ejercicio.
  • 2.� Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributaci髇 consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del cr閐ito fiscal derivado de las mismas, establecidos en el art韈ulo 5, habr� que a馻dir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.
  • 3.� El cr閐ito impositivo como consecuencia de la compensaci髇 fiscal de p閞didas se calcular� aplicando las reglas generales contenidas en la presente resoluci髇.
• c) Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta:
  • 1.� Las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto sobre beneficios afectar醤 al c醠culo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el r間imen de los grupos de sociedades y no por el importe, inferior o superior, que corresponder韆 a cada sociedad en r間imen de tributaci髇 individual.
  • 2.� A los efectos del p醨rafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el r間imen de los grupos de sociedades se imputar醤 a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan.
  • 3.� Los importes de los ingresos a cuenta del impuesto sobre beneficios, incluidas las retenciones, se imputar醤 a la sociedad que efectivamente los haya soportado.
  • 4.� Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce una 玞uota� con importe negativo, se tendr� en cuenta dicho importe para determinar el cr閐ito o d閎ito rec韕roco entre dicha sociedad y el grupo fiscal.

3. Los activos por impuesto diferido ser醤 objeto de registro contable en los t閞minos previstos en el art韈ulo 5, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de las sociedades que forman el grupo configurado a efectos del r間imen de consolidaci髇 fiscal del impuesto sobre sociedades.

4. Si como consecuencia de las relaciones jur韉ico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicaci髇 de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratar� de acuerdo con la realidad econ髆ica de la operaci髇.

5. Los cr閐itos y d閎itos rec韕rocos consecuencia de las operaciones descritas en el apartado 2, letras b) y c), anteriores, as� como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podr醤 contabilizar, seg鷑 el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas:

• 1638. Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas por efecto impositivo.
• 2428. Cr閐itos a largo plazo a partes vinculadas por efecto impositivo.
• 5138. Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo.
• 5328. Cr閐itos a corto plazo a partes vinculadas por efecto impositivo.

Art韈ulo 12 Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades

1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en reg韒enes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el impuesto sobre sociedades espa駉l, teniendo en cuenta en todo caso los 玞onvenios sobre doble imposici髇�, se registrar醤 de igual manera que el gasto devengado por impuesto sobre sociedades en Espa馻.

2. Si la renta obtenida en el extranjero estuviera exenta de gravamen en Espa馻, la base fiscal de los elementos patrimoniales afectos a la sucursal o negocio en el extranjero ser� la resultante de aplicar la legislaci髇 tributaria del pa韘 en el que se desarrolle la actividad.

En tal caso, la renta positiva obtenida en el extranjero se calificar� como una diferencia permanente a los efectos de contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios, y los cr閐itos fiscales por la generaci髇 de rentas negativas se contabilizar醤 aplicando el tipo de gravamen esperado seg鷑 la legislaci髇 tributaria del citado pa韘.

3. Si la renta obtenida en el extranjero no estuviera exenta de gravamen en Espa馻, tambi閚 habr� que considerar el efecto impositivo derivado de la diferencia entre el valor en libros y la base fiscal (espa駉la) de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad. En caso de renta negativa, solo podr� reconocerse un activo por impuesto diferido aplicando el tipo de gravamen esperado seg鷑 la legislaci髇 tributaria espa駉la, cuando sea probable que la entidad vaya a cumplir los requisitos previstos en la citada normativa para que nazca el derecho a la compensaci髇 de las p閞didas fiscales.

4. La contabilizaci髇 del gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con las sucursales o negocios en el extranjero, con moneda funcional distinta a la de la tributaci髇, se realizar� teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variaci髇 del tipo de cambio. Dichas diferencias se originar醤 porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios est� contabilizado al tipo de cambio hist髍ico, mientras que su base fiscal se referir� al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias se contabilizar� en la cuenta de p閞didas y ganancias.

5. Cuando la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera del euro, ser� preciso reconocer la correspondiente diferencia de conversi髇, neta del efecto impositivo.

6. Para el registro del gasto por impuesto sobre beneficios que deba contabilizarse en la cuenta de p閞didas y ganancias, o directamente en el patrimonio neto, se podr醤 utilizar, respectivamente, la cuenta 635. Impuesto sobre beneficios extranjero y 832. Impuesto sobre beneficios extranjero, diferenciando entre el impuesto corriente y el diferido, cuyo movimiento ser� similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630 y 830, realiz醤dose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida.

Art韈ulo 13 Diferencias temporarias en consolidaci髇

1. El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se realizar� considerando como diferencias temporarias las existentes entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal.

2. Por lo tanto, si en la consolidaci髇 se modifican o incorporan valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse afectado. Esto podr韆 ocurrir principalmente como consecuencia de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las plusval韆s y minusval韆s por aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidaci髇, y en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participaci髇 en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales.

Art韈ulo 14 Homogeneizaci髇, eliminaciones de resultados e incorporaci髇 de plusval韆s y minusval韆s por la aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇

1. El efecto impositivo de las diferencias temporarias derivadas de homogeneizaciones, eliminaciones de resultados y los ajustes al valor razonable de los activos y pasivos identificables por aplicaci髇 del m閠odo de adquisici髇 se contabilizar� de acuerdo con los criterios generales previstos en esta resoluci髇. Por tanto, solo se reconocer醤 activos por impuesto diferido en la medida en que sea probable la existencia de ganancias fiscales que permitan la aplicaci髇 de estos activos.

2. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidaci髇 originar醤 diferencias temporarias si dan lugar a un ajuste en el valor de un activo o pasivo sin que se realice una correcci髇 similar a efectos fiscales. En ese caso, surgir醤 activos o pasivos por impuesto diferido que no habr醤 sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.

3. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidaci髇 tambi閚 podr醤 requerir la anulaci髇, total o parcial, de un activo o pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de un elemento patrimonial, lo que ocurrir�, entre otras situaciones, cuando las sociedades tributen en base consolidada.

4. Del mismo modo, la eliminaci髇 de la correcci髇 valorativa de la inversi髇 en las sociedades del grupo podr� dar lugar, en funci髇 del tratamiento fiscal de la operaci髇 y el r間imen de tributaci髇 elegido, al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido o a la eliminaci髇 del activo por impuesto diferido que, en su caso, hubiera sido reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.

5. Para la valoraci髇 de los activos y pasivos por impuesto diferido, por causa de las diferencias temporarias derivadas de eliminaciones de resultados se utilizar� el tipo impositivo de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas anuales individuales, es decir, el correspondiente a la sociedad transmitente interna.

6. La consolidaci髇 de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributaci髇 ser� realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variaci髇 del tipo de cambio. Dichas diferencias se originar醤 porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios est� contabilizado al tipo de cambio hist髍ico, mientras que su base fiscal se referir� al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias deber� ser incorporado mediante ajustes de homogeneizaci髇 en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales.

7. Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicaci髇 inicial del m閠odo de adquisici髇 pueden generar diferencias temporarias, que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectar醤 al valor inicial del fondo de comercio de consolidaci髇, o de la diferencia negativa de consolidaci髇, seg鷑 proceda.

Art韈ulo 15 Fondo de comercio de consolidaci髇

1. En el reconocimiento inicial, el valor contable del fondo de comercio de consolidaci髇 ser� superior a la base fiscal, cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible. En este caso, no se reconocer� el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrar醤 siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

2. Si en el reconocimiento inicial del fondo de comercio su valor contable es inferior a su base fiscal, se reconocer� el activo por impuesto diferido correspondiente en la medida en que sea probable la obtenci髇 de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicaci髇. Dicho reconocimiento se realizar� como parte de la contabilizaci髇 inicial de la adquisici髇, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio.

3. El efecto impositivo que pueda surgir de la diferencia negativa de consolidaci髇 ser� tratado de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias.

Art韈ulo 16 Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal

1. La diferencia entre la base fiscal de una participaci髇 en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada y su valor contable consolidado constituir� una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversi髇 o revertir la diferencia temporaria por p閞didas o deterioro.

A estos efectos, se considerar� como valor contable consolidado:

• a) En el caso de participaciones en dependientes consolidadas por integraci髇 global: el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participaci髇 de socios externos.
• b) En el caso de sociedades consolidadas por integraci髇 proporcional: el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado.
• c) En el caso de sociedades consolidadas por puesta en equivalencia: el saldo de la cuenta donde se recoge dicha participaci髇.

2. La diferencia entre el valor contable consolidado de una participaci髇 y su base fiscal surgir� principalmente como consecuencia del efecto conjunto que se deriva de:

• a) La existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisici髇 por la participada,
• b) Deducciones fiscales asociadas a la inversi髇, y
• c) La diferencia de conversi髇.

Dichas diferencias se compensar醤 a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendr� lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participaci髇, p閞didas acumuladas de la participada, o la reversi髇 del saldo de la diferencia de conversi髇.

3. Estas diferencias se valorar醤 de acuerdo con los criterios generales previstos en esta Resoluci髇, es decir, se contabilizar醤 por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivar韆n de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones.

4. Las diferencias temporarias reguladas en este art韈ulo no se reconocer醤 en los siguientes supuestos:

• a) En el caso de diferencias imponibles, si la inversora puede controlar el momento de la reversi髇 de la diferencia y adem醩 es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
• b) En el caso de diferencias deducibles, si se espera que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible o no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuant韆 suficiente.

5. Los activos y pasivos por impuesto diferido anteriores se reconocer醤 utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean p閞didas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversi髇 u otra partida.

Art韈ulo 17 Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos

Salvo cuando resulte de aplicaci髇 la norma sobre subsanaci髇 de errores contables, si en la fecha de adquisici髇 no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar� de la forma siguiente:

• a) Los activos por impuesto diferido adquiridos que se reconozcan dentro del periodo de valoraci髇 inicial de la combinaci髇 de negocios, y que procedan de nueva informaci髇 sobre hechos y circunstancias que exist韆n en la fecha de adquisici髇, reducir醤 el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisici髇. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deber� reconocerse en la partida 獶iferencia negativa en combinaciones de negocios�.
• b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan despu閟 del citado periodo de valoraci髇, o dentro del periodo de valoraci髇 pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no exist韆n en la fecha de adquisici髇, no dar醤 lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

Art韈ulo 18 Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios

1. Con car醕ter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspecci髇, deber醤 ocasionar en el ejercicio en que surjan el reconocimiento de una provisi髇 por el importe estimado de la deuda tributaria.

2. La provisi髇 a la que hace referencia el n鷐ero anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda P鷅lica, se registrar� con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran.

La citada provisi髇 figurar� en la partida 4. 玂tras provisiones� del ep韌rafe I 玃rovisiones a largo plazo� de la agrupaci髇 B) 玃asivo no corriente� del balance o en una partida de la agrupaci髇 C) Pasivo corriente, del ep韌rafe II 玃rovisiones a corto plazo� si el vencimiento de esta provisi髇 es inferior al a駉; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un a駉 figurar� en la partida 6. 玂tras deudas con las Administraciones P鷅licas� del ep韌rafe C.V 獳creedores comerciales y otras cuentas a pagar� del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda P鷅lica tuviese un vencimiento superior a un a駉, figurar� en la partida 獳dministraciones p鷅licas a largo plazo� que se crear� al efecto en el ep韌rafe B.II 獶eudas a largo plazo� del pasivo.

3. El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizar醤 teniendo como referencia los modelos de la cuenta de p閞didas y ganancias contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:

• a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizar� como un gasto en la partida 17 獻mpuesto sobre beneficios�. A tal efecto se podr� emplear la cuenta 633. 獳justes negativos en la imposici髇 sobre beneficios� contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
• b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizar醤 como un gasto financiero, que figurar� en la partida 獹astos financieros� de la cuenta de p閞didas y ganancias.
• c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisi髇 en un ejercicio previo, 閟te no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisi髇 se efect鷄n por cambio de estimaci髇 (consecuencia de la obtenci髇 de informaci髇 adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargar� a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan 閟tos al ejercicio o a ejercicios anteriores.
• d) La sanci髇 producir� un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizar� mediante la cuenta 678. 獹astos excepcionales�.

4. Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisi髇 a que se ha hecho referencia, supondr醤 un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relaci髇 con el concepto de gasto por impuesto sobre beneficios, supondr醤 una reducci髇 en la partida 獻mpuesto sobre beneficios� de la cuenta de p閞didas y ganancias, para lo que se podr� emplear la cuenta 638. 獳justes positivos en la imposici髇 sobre beneficios�; por su parte, los excesos que se produzcan en relaci髇 con el concepto de intereses correspondientes al ejercicio o a ejercicios anteriores dar醤 lugar a un abono en cuentas del subgrupo 76; por 鷏timo, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relaci髇 con el concepto de sanci髇, figurar醤 en la cuenta 778. 獻ngresos excepcionales�.

Art韈ulo 19 Empresas en las que todas las diferencias 玹emporarias� son 玹emporales�

1. Cuando todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr� valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

• a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
• b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as� como, en su caso, por el reconocimiento e imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizaci髇 de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econ髆ica asimilable a las subvenciones;
• c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminaci髇 o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

2. Tambi閚 en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender� la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

Art韈ulo 20 Empresario individual

En el caso de empresarios individuales no deber� lucir ning鷑 importe en la r鷅rica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas deber醤 ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

Art韈ulo 21 R間imen simplificado de las microempresas

El gasto por impuesto sobre beneficios de las microempresas definidas como tales en el art韈ulo 4 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de peque馻s y medianas empresas y los criterios contables espec韋icos para microempresas, se contabilizar� en la cuenta de p閞didas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deber� aumentarse o disminuirse en la cuant韆 que proceda, registrando la correspondiente deuda o cr閐ito frente a la Hacienda P鷅lica.

Art韈ulo 22 Normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales

1. Un activo y un pasivo por impuesto corriente se podr醤 presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simult醤eamente las siguientes condiciones:

• a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho reconocido legalmente de compensar los importes contabilizados, y
• b) Que la empresa tenga la intenci髇 de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simult醤eamente.

Una entidad tendr�, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre beneficios correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situaci髇 neta existente.

En las cuentas anuales consolidadas, un activo por impuesto corriente en una entidad se compensar� con un pasivo por impuesto corriente de otra entidad del grupo si, y s髄o si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situaci髇 neta, en el caso de que tales entidades tengan la intenci髇 de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simult醤eamente, el pasivo.

2. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribir醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendr醤 como contrapartida las que a continuaci髇 se indican:

• a) Si se relacionasen con una transacci髇 o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocer醤 con cargo o abono a dicha partida.
• b) Si hubiesen surgido a causa de una combinaci髇 de negocios, se reconocer醤 como los dem醩 elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formar� parte de la combinaci髇 de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulaci髇 de la participaci髇 previa en la sociedad adquirida, se inscribir� en la cuenta de p閞didas y ganancias.

3. Cuando la modificaci髇 de la legislaci髇 tributaria o la evoluci髇 de la situaci髇 econ髆ica de la empresa hayan dado lugar a una variaci髇 en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituir醤 un ingreso o gasto, seg鷑 corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de p閞didas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputar醤 directamente en 閟te.

4. La nota de la memoria 玈ituaci髇 fiscal� de las cuentas anuales individuales deber� contener una explicaci髇 de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto se incluir� la siguiente conciliaci髇, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇, se calificar醤 como diferencias permanentes.

Igualmente, se deber� incluir una explicaci髇 y conciliaci髇 num閞ica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Adem醩, deber� indicarse la siguiente informaci髇:

• a) Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variaci髇 de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de p閞didas y ganancias (distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas), as� como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada ep韌rafe del estado de cambios en el patrimonio neto.
• b) En relaci髇 con los impuestos diferidos, se deber� desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, cr閐itos por bases imponibles negativas y otros cr閐itos) y pasivos (diferencias temporarias).
• c) Cuando, conforme a las excepciones previstas en esta resoluci髇, no se reconozcan los pasivos por impuesto diferido resultante de diferencias temporarias imponibles, se deber� informar sobre la existencia de estas y de la cuant韆 de los mencionados pasivos no reconocidos.
• d) El importe y plazo de aplicaci髇 de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros cr閐itos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido.
• e) El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificaci髇 fiscal, cuando la realizaci髇 del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversi髇 de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una p閞dida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el pa韘 con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. En particular, en aquellos casos en que la empresa considere que existe evidencia que permita refutar la presunci髇 de que no es posible recuperar los activos por impuesto diferido en un plazo superior a los diez a駉s, se deber� informar con detalle de las circunstancias en que se soporta ese juicio.
• f) Cuando afloren en el ejercicio activos por impuesto diferido por diferencias temporarias, p閞didas fiscales a compensar o deducciones u otras ventajas no utilizadas que procedan de un ejercicio anterior y no hubiesen sido objeto de registro, se informar� sobre las circunstancias que motivan la citada afloraci髇 respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance. De igual forma, cuando se hubiesen registrado cr閐itos por deducciones y otros beneficios fiscales como consecuencia de una operaci髇 y su efectiva aplicaci髇 estuviese condicionada a la realizaci髇 de una determinada actividad, deber� incluirse en la memoria esta informaci髇.
• g) Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relaci髇 con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, as� como los pendientes de deducir. En particular, se informar� sobre incentivos fiscales objeto de periodificaci髇, se馻lando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar. Dicha informaci髇 contendr� los criterios empleados en la periodificaci髇, tanto en el ejercicio en que se produzca la diferencia permanente o se apliquen las deducciones y otras ventajas fiscales, como en los ejercicios posteriores hasta que se termine la periodificaci髇. As� mismo se informar� en la memoria sobre cualquier circunstancia de car醕ter sustantivo en relaci髇 con la periodificaci髇 prevista en esta norma.
• h) Se informar� adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.
• i) Se identificar醤 el resto de diferencias permanentes se馻lando su importe y naturaleza.
• j) Se informar� de todas las estimaciones y c醠culos utilizados para la determinaci髇 del tipo de gravamen medio esperado, justificando los cambios y variaciones existentes entre los valores actuales y los valores futuros estimados. Igualmente, cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, se opte por la utilizaci髇 del 鷏timo tipo medio de gravamen disponible, se deber� justificar las razones que han llevado a elegir dicha opci髇, informando, no obstante, sobre todos aquellos acontecimientos futuros que se considere pueden afectar en la valoraci髇 de los activos y pasivos por impuesto diferido.
• k) Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicar� el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.
• l) Informaci髇 relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios as� como sobre las contingencias de car醕ter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificaci髇 de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informar� de los ejercicios pendientes de comprobaci髇.
• m) Las entidades que apliquen alguno de los reg韒enes especiales establecidos por la normativa tributaria deber醤 aportar informaci髇 sobre el r間imen correspondiente, indicando cuando se han cumplido las condiciones para aplicarlo y en su caso, cuando estas se dejan de cumplir, incluyendo los efectos que dicha situaci髇 tiene sobre los estados financieros. En concreto, cuando se traten de entidades en alguno de los reg韒enes especiales basados en la imputaci髇 de rentas se deber� incluir informaci髇 sobre la imputaci髇 a los socios de bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha, as� como las posibles cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidad.
• n) Para el caso de las entidades que tributen en r間imen de consolidaci髇 fiscal, cada sociedad del grupo fiscal deber� incluir en la memoria, adem醩 de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en esta resoluci髇, cualquier circunstancia relevante sobre este r間imen especial de tributaci髇, indicando en particular:
  • 1.� Diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de este r間imen especial, se馻lando para las temporarias el ejercicio en que se originen las mismas as� como la reversi髇 producida en cada ejercicio.
  • 2.� Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicaci髇 del r間imen de los grupos de sociedades.
  • 3.� Desglose de los cr閐itos y d閎itos m醩 significativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el r間imen de los grupos de sociedades.
• o) Las sociedades sometidas a tributaci髇 en el extranjero deber醤 informar acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la sociedad, indicando conforme al r間imen fiscal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de informaci髇 previsto para el impuesto sobre sociedades espa駉l.
• p) Cualquier otra circunstancia de car醕ter sustantivo en relaci髇 con la situaci髇 fiscal.

5. La nota de la memoria 玈ituaci髇 fiscal� de las cuentas anuales consolidadas deber� contener la informaci髇 mencionada en el apartado anterior, considerando que las referencias que se efect鷄n a la empresa o entidad, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, deben entenderse realizadas a la entidad que informa.

En particular, se incorporar� la siguiente informaci髇:

• a) El cuadro explicativo de la diferencia existente entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible, ajustado al siguiente modelo:

  Conciliaci髇 del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del Impuesto sobre Beneficios

  �	Cuenta de P閞didas y Ganancias		Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto		Reservas		Total
  Saldo de ingresos y gastos del ejercicio	�		�		�		�
  �	Aumentos (A)	Disminuciones (D)	(A)	(D)	(A)	(D)	�
  Impuesto sobre Sociedades	�	�	�	�	�	�	�
  Diferencias permanentes: – de las sociedades individuales. – de los ajustes por consolidaci髇.	�	�	�	�	�	�	�
  Diferencias temporarias: – de las sociedades individuales: con origen en el ejercicio. con origen en ejercicios anteriores.	�	�	�	�	�	�	�
  – de los ajustes por consolidaci髇:. con origen en el ejercicio. con origen en ejercicios anteriores.	�	�	�	�	�	�	�
  Compensaci髇 de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores	�						�
  Base imponible (resultado fiscal)	�						�

• b) Explicaci髇 y conciliaci髇 num閞ica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de p閞didas y ganancias.
• c) La identificaci髇 de las sociedades del grupo que tributen en el r間imen de consolidaci髇 fiscal.
• d) El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance consolidado el correspondiente pasivo por impuesto diferido de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 16, apartado 4, de esta resoluci髇.

Disposici髇 derogatoria 鷑ica Derogaci髇 normativa

Se deroga la Resoluci髇 de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoraci髇 decimosexta del Plan General de Contabilidad.

Disposici髇 final 鷑ica Entrada en vigor

La presente resoluci髇 entrar� en vigor el d韆 siguiente al de su publicaci髇 en el 獴olet韓 Oficial del Estado� y ser� de aplicaci髇 a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015.