Sumario

--> Ley Foral [COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA] 6/1992, de 14 de mayo, derogada por la letra b) del n鷐ero 1 de la Disposici髇 Derogatoria 鷑ica de la Ley Foral [COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA] 22/1998, 30 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas (獴.O.N.� 31 diciembre). V閍se D. Foral 209/1992, de 8 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas (獴.O.N.� 19 junio).-->

Exposici髇 de Motivos

Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio r間imen tributario en virtud de su r間imen foral. Tal potestad ha sido hist髍icamente, ejercida por la Comunidad Foral y, en el vigente ordenamiento jur韉ico, se halla expresamente recogida en el art韈ulo 45 de la Ley Organica de Reintegraci髇 y Amejoramiento del R間imen Foral de Navarra.

En el ejercicio de sus facultades la Comunidad Foral regul� el Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas, en el proceso de reforma tributaria iniciado en el a駉, 1978, bajo los principios de generalidad, personalizaci髇 y progresividad.

No obstante, no puede desconocerse que el modelo as� dise馻do ha ido perdiendo eficacia como consecuencia, fundamentalmente, de su excesivo car醕ter te髍ico, las profundas modificaciones del entorno econ髆ico y financiero acaecidas en los 鷏timos a駉s y la pervivencia de significativos niveles de fraude en determinadas rentas sometidas al Impuesto.

Con objeto de superar algunas de las deficiencias expuestas la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, procedi� a una modificaci髇 sustancial de determinados aspectos como es el caso de los incrementos y disminuciones patrimoniales.

M醩 recientemente, la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, declarando la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley estatal reguladora del tributo, referidos a la tributaci髇 de las unidades familiares, supuso la necesidad de proceder a una nueva adaptaci髇 de la normativa, que en Navarra fue llevada a cabo, de modo transitorio, mediante la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto.

Las circunstancias expuestas justifican la necesidad de proceder a una reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas, sin pretender con ello transformar de modo absoluto el tributo, sino de efectuar una significativa adaptaci髇 del mismo a las necesidades que el tiempo, los cambios sociales y econ髆icos, y nuestro entorno internacional imponen.

La Ley Foral tiene como objetivo, en primer lugar, lograr una simplificaci髇 en la materia, pese a que su extensi髇, 112 art韈ulos, es superior a la de la norma anterior. Esta mayor extensi髇 obedece a la inclusi髇 a nivel legal de aquellos aspectos que han venido produciendo permanentes controversias entre Administraci髇 y contribuyentes, logr醤dose con ello importantes efectos de seguridad jur韉ica.

Por otra parte, de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 debe extraerse, como una de las principales conclusiones, que la conceptuaci髇 del Impuesto como un 玹ributo de grupo� debe considerarse superada. En efecto, el fundamento s閜timo de la citada sentencia se馻la que esta 玹ributaci髇 por grupo� a la que el sistema de acumulaci髇 pura parece responder efectivamente no cuadra, sin embargo, ni con los propios presupuestos de los que arranca la Ley 44/1978, para la cual, como antes destacamos, el 鷑ico sujeto pasivo posible de un Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas es la persona misma, el individuo, ni con las exigencias que se derivan de nuestra Constituci髇. No s髄o con las que derivan de los principios de igualdad y capacidad econ髆ica, referibles s髄o a las personas f韘icas o jurid韈as, sino tambi閚 con los que se deducen del concepto de familia y matrimonio que alienta en los art韈ulos 39 y 32 y que es incompatible con una concepci髇 de grupo en la que s髄o es 玸ui iuris� la cabeza y 玜lieni iuris� todo el resto de sus integrantes, siquiera sea 鷑icamente a efectos fiscales.

A continuaci髇 el Tribunal a馻de que la sujeci髇 conjunta al Impuesto de los miembros de la unidad familiar no puede transformar el Impuesto sobre las Personas F韘icas en un Impuesto de grupo porque esa transformaci髇 infringe el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del Impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia capacidad econ髆ica, en la misma cuant韆 en que habr韆n de hacerlo, si manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente. Le igualdad absoluta, matem醫ica, es, ciertamente tal vez un ideal inalcanzable en cada caso concreto, pero el sistema debe tender hacia ella y, en consecuencia, la consideraci髇 conjunta de todas las rentas, su adici髇, no puede ser utilizada como un procedimiento suficiente para determinar por s� solo la base imponible, sin combinarlo con alguna t閏nica que tome en consideraci髇 el n鷐ero de miembros que componen la familia y, eventualmente, la distribuci髇 real entre ellos de las rentas adicionadas.

A la vista de las anteriores consideraciones del Tribunal Constitucional es necesario que el Impuesto sobre la Renta de las Personas F韘icas centre su enfoque en una configuraci髇 de la unidad familiar ajustada al pronunciamiento del citado Tribunal, que tenga en cuenta el car醕ter individual del tributo, asumiendo t閏nicas que permitan que las personas f韘icas tributen de acuerdo con su capacidad econ髆ica, independientemente de su situaci髇 familiar.

La nueva regulaci髇 del Impuesto establece la tributaci髇 individual de los componentes de una unidad familiar como criterio de general aplicaci髇, sin perjuicio de la opci髇 por la tributaci髇 o sujeci髇 conjunta.

Por lo que se refiere al an醠isis concreto del contenido de la Ley Foral cabe destacar, en primer lugar, que en materia del hecho imponible el art韈ulo 10 incorpora con precisi髇 y claridad una enumeraci髇 de los supuestos de exenci髇 en evitaci髇 de los problemas interpretativos que ven韆 generando la normativa que se deroga.

Asimismo es de significar el establecimiento de una presunci髇, sin posibilidad de oponer prueba en contrario, por la cual las operaciones realizadas por una persona f韘ica con una sociedad a ella vinculada se entender醤 realizadas por su valor de mercado. En el mismo sentido resulta de la m醲ima importancia la aceptaci髇, dentro de ciertos l韒ites, del ajuste bilateral.

En cuanto a la determinaci髇 de los sujetos pasivos, art韈ulo 12, el texto, ajust醤dose a lo establecido en el vigente Convenio Econ髆ico, distingue entre los residentes en el territorio foral y los residentes en el extranjero cuando concurra en estos la condici髇 pol韙ica de 玭avarros�, por haber tenido su 鷏tima vecindad administrativa en Navarra; la norma somete a los primeros, por obligaci髇 personal, a tributar por todas sus rentas mundiales, mientras que a los segundos, que se regir醤, en todo caso, al igual que los no residentes en Espa馻, por la normativa vigente en cada momento en el 醡bito estatal, s髄o los grava por las rentas que obtengan en territorio espa駉l.

En relaci髇 con los rendimientos del trabajo, art韈ulos 14 a 20, ha de indicarse que la Ley Foral define en t閞minos de mayor amplitud que en la normativa anterior tales rendimientos, al objeto de someter a tributaci髇 cualquier percepci髇 o utilidad derivada de la prestaci髇 del trabajo por el sujeto pasivo, tanto si tienen car醕ter dinerario como si las mismas son satisfechas en especie.

Precisamente es en materia de retribuciones en especie donde la Ley Foral ha procedido a una enumeraci髇 de los supuestos que, entre otros, tienen tal consideraci髇 para a continuaci髇 establecer los diversos criterios de valoraci髇 de las mismas.

Por lo que respecta a los gastos deducibles para la determinaci髇 del rendimiento neto, se mantienen los conceptos tradicionalmente admitidos como tales, siendo lo m醩 significativo la modificaci髇 de la deducci髇 porcentual en concepto de 玱tros gastos�.

Por lo que se refiere a los rendimientos del capital, art韈ulos 21 a 34, la norma establece una amplia definici髇 de los mismos, refiri閚dolos a los derivados de la titularidad de elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales.

En similitud de trato con los rendimientos del trabajo se especifica que, entre tales rendimientos, han de incluirse tanto los dinerarios como los obtenidos en especie, especific醤dose el m閠odo de valoraci髇 para este segundo supuesto.

Con referencia a los rendimientos del capital mobiliario, la Ley Foral procede a una reordenaci髇 y sistematizaci髇 de los mismos, refundiendo la regulaci髇 contenida en las Normas del Impuesto vigentes a partir de 1 de enero de 1979 y las sustanciales modificaciones introducidas en esta materia por la Ley Foral 15/1985, de 14 de junio, sobre r間imen tributario de determinados activos financieros.

La norma establece una clasificaci髇 de los rendimientos del capital inmobiliario distinguiendo tres categor韆s, seg鷑 proceda de la participaci髇 en fondos propios de cualquier Entidad, de la cesi髇 a terceros de capitales propios y de los restantes bienes.

Un aspecto esencialmente novedoso es la regulaci髇 de los denominados Planes de Ahorro cuyos rendimientos quedan exentos del Impuesto. Se establece as� un instrumento desfiscalizado que pretende estimular el ahorro familiar cuyos niveles no alcanzan las cotas que son necesarias para poder financiar las inversiones que nuestra econom韆 requiere.

No puede desconocerse que el ahorro familiar quizas no se vea notablemente incentivado por aquellas medidas fiscales que incrementen su rentabilidad despu閟 de impuestos, tal y como recientemente ha puesto de manifiesto el Fondo Monetario Internacional, no obstante lo cual el Impuesto sobre la Renta debe intentar estimular tal ahorro familiar mediante mecanismos que permitan una fiscalidad favorable del mismo, con un segundo objetivo adicional consistente en evitar la deslocalizaci髇 de este ahorro mediante su traspaso a otros mercados financieros de pa韘es de nuestro entorno cuyas legislaciones fiscales conceden un trato m醩 favorable a los rendimientos del capital mobiliario.

Estos planes de ahorro establecen una serie de l韒ites cuantitativos y temporales que han de ser respetados para que la exenci髇 a la que hemos aludido sea aplicable a los rendimientos derivados de los mismos.

Por 鷏timo en materia de gastos deducibles para la determinaci髇 de los rendimientos se establece con car醕ter general, que exclusivamente tendr醤 tal consideraci髇 los de administraci髇 y custodia de los elementos patrimoniales generadores de los ingresos. Estos conceptos deducibles se ampl韆n en los supuestos de rendimientos de asistencia t閏nica y arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en los que pueden minorarse los gastos necesarios para la obtenci髇 de los ingresos.

Por lo que respecta a los rendimientos de las actividades empresariales y profesionales, art韈ulos 35 a 38, debe indicarse que la experiencia acumulada en los a駉s de vigencia del anterior Impuesto sobre la Renta es sumamente negativa, debiendo considerarse que no se ha procedido a un gravamen adecuado de las mismas.

El texto establece dos sistemas o modalidades en orden a la determinaci髇 de los rendimientos de esta naturaleza.

El sistema ordinario, o de estimaci髇 directa, se dise馻 con un objetivo preciso, cual es su coordinaci髇 con el Impuesto sobre Sociedades, al objeto de lograr una neutralidad en el tratamiento fiscal de estos rendimientos, con independencia de cu醠 sea la naturaleza jur韉ica del titular de la actualidad.

A tal efecto la Ley Foral remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para determinar mediante su aplicaci髇 el rendimiento neto de la actividad, con alguna m韓ima especialidad. Consecuentemente con lo que se acaba de indicar, dentro del resultado de la actividad quedan incluidos los incrementos o disminuciones de patrimonio que puedan generarse como consecuencia de la transmisi髇 de elementos patrimoniales afectos a la misma, sin que, como sucede actualmente, tales alteraciones patrimoniales constituyan un supuesto ajeno a la actividad empresarial o profesional.

Con referencia al segundo de los sistemas o modalidades de determinaci髇 del rendimiento neto, esto es, la estimaci髇 objetiva, la norma enumera las l韓eas maestras del mismo, debi閚dose por ello, como es l骻ico, proceder a un sistem醫ico desarrollo reglamentario del r間imen, a fin de concretar los aspectos que ahora la Ley Foral deja abiertos a la futura regulaci髇.

En relaci髇 a los incrementos y disminuciones de patrimonio, art韈ulos 39 a 46, debe indicarse que constituye una de la cuestiones m醩 debatidas en la regulaci髇 del Impuesto, si bien debe se馻larse que en la pr醕tica el n鷐ero de contribuyentes declarantes de estas rentas es muy reducido, as� como reducida es la recaudaci髇 derivada de las mismas.

La pretensi髇 de adecuar la eficacia del gravamen de estos incrementos patrimoniales, con un expl韈ito grado de equidad, resulta sumamente dificultosa, como lo demuestra el hecho de que las soluciones adoptadas por los pa韘es de nuestro entorno no son ni mucho menos homog閚eas.

La Ley Foral abandona el sistema de los coeficientes de actualizaci髇 decant醤dose por establecer una minoraci髇 de la cuant韆 de los incrementos o disminuciones de patrimonio en proporci髇 al per韔do de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, de tal modo que, a trav閟 de este mecanismo, transcurrido un determinado plazo temporal variable seg鷑 la naturaleza del bien o derecho, quede excluido de gravamen el incremento patrimonial o no se tenga en cuenta la disminuci髇 de patrimonio.

A tal efecto se establecen tres distintos porcentajes de reducci髇 seg鷑 la naturaleza de los bienes a los que son aplicables.

As�, trat醤dose de inmuebles se aplica una reducci髇 de 5,26 por 100 anual por cada a駉 en que el plazo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo exceda de dos. Trat醤dose de acciones negociadas en mercados secundarios la reducci髇 es de un 11,11 por 100 anual y para el resto de los elementos patrimoniales se aplicar� un 7,14 por 100.

De este modo quedan excluidos del Impuesto tanto los incrementos como las disminuciones patrimoniales obtenidas en plazos superiores a veinte, diez o quince a駉s, respectivamente, por aplicaci髇 de un sistema que podr韆 denominarse de memoria finita.

Junto a estos aspectos expuestos debe asimismo destacarse que desaparece de la Ley Foral el gravamen de los incrementos de patrimonio generados en las transmisiones lucrativas 玬ortis causa�, y que se suprime la aplicaci髇 de un tipo espec韋ico de gravamen en el supuesto de las transmisiones lucrativas 玦nter vivos�, que pasar醤 a tributar de la misma forma que las onerosas.

Especialmente significativo es el beneficioso tratamiento otorgado por la Ley Foral a los incrementos patrimoniales generados por transmisiones lucrativas 玦nter vivos�, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, al establecerse su no integraci髇 dentro de los rendimientos de la actividad, si se cumplen ciertos requisitos relativos a los adquirentes de la misma, as� como a la continuidad en su ejercicio durante un determinado plazo.

Por lo que ata馿 a la imputaci髇 temporal de ingresos y gastos, art韈ulos 51 y 52, la Ley Foral incorpora una regla general seg鷑 la cual ha de atenderse al criterio del devengo de los mismos, pero estableciendo una serie de criterios particulares.

Asimismo se regula la posibilidad de que el sujeto pasivo, mediando circunstancias especiales, pueda proponer a la Administraci髇 criterios de imputaci髇 distintos.

En orden a la liquidaci髇 del Impuesto, art韈ulos 53 y siguientes, la norma, modificando totalmente el sistema anterior de integraci髇 y compensaci髇 de los rendimientos e incrementos y disminuciones patrimoniales, establece otro que encuadra los distintos componentes de la renta en compartimentos estancos y que distingue dos clases de rentas en orden a la liquidaci髇 del Impuesto: La regular y la irregular.

La irregular estar� integrada, como es tradicional en el Impuesto, por los rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo per韔do de generaci髇 sea superior a un a駉. De este car醕ter de renta irregular no participan, por primera vez, los rendimientos negativos plurianuales de las actividades empresariales o profesionales, debido a la pretensi髇 de la Ley Foral de equiparar la tributaci髇 del empresario individual y la del social, sometido este 鷏timo al Impuesto sobre Sociedades. Tambi閚 tendr醤 la consideraci髇 de rentas irregulares las procedentes de incrementos o disminuciones de patrimonio cuyo per韔do de generaci髇 sea superior a un a駉, salvo que, como se ha se馻lado anteriormente, tengan su origen en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, supuesto en el cual influir醤 en la formaci髇 del rendimiento de 閟tos como cualquier otro de sus componentes.

Las rentas irregulares solamente ser醤 susceptibles de anualizaci髇 en el caso de ser rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario o rendimientos irregulares positivos de actividades empresariales o profesionales. El cociente resultante de la anualizaci髇 se integrar� dentro de la renta regular del ejercicio.

Las rentas que no tengan la consideraci髇 de irregulares son las que se concept鷄n como regulares, las cuales son delimitadas con car醕ter residual frente a la concreta especificaci髇 de las rentas irregulares.

Definidas ambas clases de rentas, se establecen los criterios de integraci髇 y compensaci髇, lleg醤dose as� a una parte regular y a otra irregular de base imponible.

La norma prev�, s髄o para las rentas regulares, determinad髎 casos de reducci髇, como son las correspondientes a las cantidades abonadas a Montep韔s Laborales y Mutualidades y a las aportaciones a planes de pensiones o a otros sistemas de previsi髇 social, as� como las referentes a pensiones compensatorias a favor del c髇yuge.

Reducida la 玝ase regular�, resulta la base liquidable regular, que es la que se somete a gravamen a los tipos de las escalas o tarifas.

La 玝ase irregular�, como ya se ha indicado, no admite reducciones, de ah� la coincidencia entre renta irregular y base liquidable irregular. El gravamen de esta 鷏tima se halla delimitado por la cuant韆 de la renta irregular y por el tipo medio de gravamen de la renta regular del sujeto pasivo.

Como resultado de la aplicaci髇 de los tipos de gravamen a las dos bases liquidables, regular e irregular, surge la cuota tributaria, denominada ntegra�, constituida por la suma del importe de las cuotas correspondientes a las dos clases de rentas.

Esta denominada cuota 韓tegra es susceptible de ser minorada, como ya se expuso con anterioridad, en el supuesto de ciertos incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales.

Como resultado de practicar en la cuota 韓tegra las reducciones examinadas, surge la que puede denominarse 玞uota reducida�, la cual, minorada en las deducciones previstas, art韈ulos 74 y siguientes, da lugar a la 玞uota l韖uida�.

Estas deducciones de la cuota tienen su origen en circunstancias familiares, gastos de enfermedad, alquiler de vivienda, custodia de descendientes, inversiones, actividades empresariales o profesionales, donativos y percepci髇 de dividendos y de rendimientos del trabajo.

Como ya se ha se馻lado con anterioridad la Ley Foral recoge como criterio general de tributaci髇 para los componentes de las unidades familiares el sistema de tributaci髇 individual, pudiendo, no obstante, optar por la tributaci髇 conjunta.

La Ley Foral regula de modo pormenorizado el ejercicio de la opci髇 as� como los elementos de tal tributaci髇 y las reglas especiales aplicables a la misma.

La tributaci髇 conjunta no conlleva la acumulaci髇 de las rentas obtenidas por los componentes de la unidad familiar, puesto que la norma determina la cuota correspondiente a cada uno de ellos por aplicaci髇 de la Tarifa del Impuesto a las rentas obtenidas por cada integrante de la unidad familiar, resultando la cuota total de la adici髇 de las diferentes 玞uotas individuales�.

La parte final de la norma recoge aspectos de diverso significado, ya que, por un lado, regula el denominado derecho formal o parte procedimental y por otro contiene temas m醩 propios, por su 醡bito de aplicaci髇, de una ley de car醕ter m醩 general aplicable a toda la actividad tributaria e incluso financiera.

En materia de gesti髇, art韈ulos 91 y siguientes, se se馻lan los diversos modos de iniciaci髇 del procedimiento de exacci髇 del Impuesto (iniciativa particular, de oficio, por investigaci髇 de la Administraci髇), con especial regulaci髇 y detalle, por imperativo legal, de las Obligaciones de, declarar, autoliquidar y de practicar retenciones, sin olvidar las obligaciones formales que se imponen a ciertos sujetos en orden a la correcta exacci髇 del Impuesto, y las consecuencias que el incumplimiento o el retraso en el cumplimiento puede acarrear al sujeto pasivo, si bien las infracciones y sanciones no son objeto de regulaci髇 espec韋ica en la Norma, por ser m醩 propio de un texto general sobre la materia. Asimismo, se regula con detalle el tema de las liquidaciones a practicar por la Administraci髇 y su revisi髇 a instancia, del sujeto pasivo, quedando la revisi髇 de oficio por la propia Administraci髇, sujeta a lo dispuesto en la Ley de Procedimiento Administrativo.

La prescripci髇 del Impuesto, art韈ulos 108 a 111, abandona, por vez primera, el momento del devengo para centrarse, tal como hacen los textos legales m醩 mordernos y la Ley Foral de la Hacienda P鷅lica de Navarra, en el dato del nacimiento de la posibilidad del ejercicio, de la acci髇 por la Administraci髇 o acreedor, esto es, cuando termina el plazo voluntario de declaraci髇. Por lo dem醩, contin鷄 id閚tica la regulaci髇 de los otros aspectos de la prescripci髇 y en especial del plazo de cinco a駉s para el ejercicio de la acci髇 liquidatoria por la Administraci髇.

Finalmente, en el 醡bito de los recursos, art韈ulo 112, siguen manteni閚dose las peculiaridades en esta materia relativas al plazo para interponer el recurso y el plazo del silencio administrativo en fase econ髆ico-administrativa.