Sumario

--> Ley Foral [COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA] 6/1992, de 14 de mayo, derogada por la letra b) del número 1 de la Disposición Derogatoria única de la Ley Foral [COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA] 22/1998, 30 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («B.O.N.» 31 diciembre). Véase D. Foral 209/1992, de 8 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («B.O.N.» 19 junio).-->

Exposición de Motivos

Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario en virtud de su régimen foral. Tal potestad ha sido históricamente, ejercida por la Comunidad Foral y, en el vigente ordenamiento jurídico, se halla expresamente recogida en el artículo 45 de la Ley Organica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

En el ejercicio de sus facultades la Comunidad Foral reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el proceso de reforma tributaria iniciado en el año, 1978, bajo los principios de generalidad, personalización y progresividad.

No obstante, no puede desconocerse que el modelo así diseñado ha ido perdiendo eficacia como consecuencia, fundamentalmente, de su excesivo carácter teórico, las profundas modificaciones del entorno económico y financiero acaecidas en los últimos años y la pervivencia de significativos niveles de fraude en determinadas rentas sometidas al Impuesto.

Con objeto de superar algunas de las deficiencias expuestas la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, procedió a una modificación sustancial de determinados aspectos como es el caso de los incrementos y disminuciones patrimoniales.

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, declarando la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley estatal reguladora del tributo, referidos a la tributación de las unidades familiares, supuso la necesidad de proceder a una nueva adaptación de la normativa, que en Navarra fue llevada a cabo, de modo transitorio, mediante la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto.

Las circunstancias expuestas justifican la necesidad de proceder a una reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin pretender con ello transformar de modo absoluto el tributo, sino de efectuar una significativa adaptación del mismo a las necesidades que el tiempo, los cambios sociales y económicos, y nuestro entorno internacional imponen.

La Ley Foral tiene como objetivo, en primer lugar, lograr una simplificación en la materia, pese a que su extensión, 112 artículos, es superior a la de la norma anterior. Esta mayor extensión obedece a la inclusión a nivel legal de aquellos aspectos que han venido produciendo permanentes controversias entre Administración y contribuyentes, lográndose con ello importantes efectos de seguridad jurídica.

Por otra parte, de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 debe extraerse, como una de las principales conclusiones, que la conceptuación del Impuesto como un «tributo de grupo» debe considerarse superada. En efecto, el fundamento séptimo de la citada sentencia señala que esta «tributación por grupo» a la que el sistema de acumulación pura parece responder efectivamente no cuadra, sin embargo, ni con los propios presupuestos de los que arranca la Ley 44/1978, para la cual, como antes destacamos, el único sujeto pasivo posible de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la persona misma, el individuo, ni con las exigencias que se derivan de nuestra Constitución. No sólo con las que derivan de los principios de igualdad y capacidad económica, referibles sólo a las personas físicas o juridícas, sino también con los que se deducen del concepto de familia y matrimonio que alienta en los artículos 39 y 32 y que es incompatible con una concepción de grupo en la que sólo es «sui iuris» la cabeza y «alieni iuris» todo el resto de sus integrantes, siquiera sea únicamente a efectos fiscales.

A continuación el Tribunal añade que la sujeción conjunta al Impuesto de los miembros de la unidad familiar no puede transformar el Impuesto sobre las Personas Físicas en un Impuesto de grupo porque esa transformación infringe el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del Impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo, si manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente. Le igualdad absoluta, matemática, es, ciertamente tal vez un ideal inalcanzable en cada caso concreto, pero el sistema debe tender hacia ella y, en consecuencia, la consideración conjunta de todas las rentas, su adición, no puede ser utilizada como un procedimiento suficiente para determinar por sí solo la base imponible, sin combinarlo con alguna técnica que tome en consideración el número de miembros que componen la familia y, eventualmente, la distribución real entre ellos de las rentas adicionadas.

A la vista de las anteriores consideraciones del Tribunal Constitucional es necesario que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas centre su enfoque en una configuración de la unidad familiar ajustada al pronunciamiento del citado Tribunal, que tenga en cuenta el carácter individual del tributo, asumiendo técnicas que permitan que las personas físicas tributen de acuerdo con su capacidad económica, independientemente de su situación familiar.

La nueva regulación del Impuesto establece la tributación individual de los componentes de una unidad familiar como criterio de general aplicación, sin perjuicio de la opción por la tributación o sujeción conjunta.

Por lo que se refiere al análisis concreto del contenido de la Ley Foral cabe destacar, en primer lugar, que en materia del hecho imponible el artículo 10 incorpora con precisión y claridad una enumeración de los supuestos de exención en evitación de los problemas interpretativos que venía generando la normativa que se deroga.

Asimismo es de significar el establecimiento de una presunción, sin posibilidad de oponer prueba en contrario, por la cual las operaciones realizadas por una persona física con una sociedad a ella vinculada se entenderán realizadas por su valor de mercado. En el mismo sentido resulta de la máxima importancia la aceptación, dentro de ciertos límites, del ajuste bilateral.

En cuanto a la determinación de los sujetos pasivos, artículo 12, el texto, ajustándose a lo establecido en el vigente Convenio Económico, distingue entre los residentes en el territorio foral y los residentes en el extranjero cuando concurra en estos la condición política de «navarros», por haber tenido su última vecindad administrativa en Navarra; la norma somete a los primeros, por obligación personal, a tributar por todas sus rentas mundiales, mientras que a los segundos, que se regirán, en todo caso, al igual que los no residentes en España, por la normativa vigente en cada momento en el ámbito estatal, sólo los grava por las rentas que obtengan en territorio español.

En relación con los rendimientos del trabajo, artículos 14 a 20, ha de indicarse que la Ley Foral define en términos de mayor amplitud que en la normativa anterior tales rendimientos, al objeto de someter a tributación cualquier percepción o utilidad derivada de la prestación del trabajo por el sujeto pasivo, tanto si tienen carácter dinerario como si las mismas son satisfechas en especie.

Precisamente es en materia de retribuciones en especie donde la Ley Foral ha procedido a una enumeración de los supuestos que, entre otros, tienen tal consideración para a continuación establecer los diversos criterios de valoración de las mismas.

Por lo que respecta a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto, se mantienen los conceptos tradicionalmente admitidos como tales, siendo lo más significativo la modificación de la deducción porcentual en concepto de «otros gastos».

Por lo que se refiere a los rendimientos del capital, artículos 21 a 34, la norma establece una amplia definición de los mismos, refiriéndolos a los derivados de la titularidad de elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales.

En similitud de trato con los rendimientos del trabajo se especifica que, entre tales rendimientos, han de incluirse tanto los dinerarios como los obtenidos en especie, especificándose el método de valoración para este segundo supuesto.

Con referencia a los rendimientos del capital mobiliario, la Ley Foral procede a una reordenación y sistematización de los mismos, refundiendo la regulación contenida en las Normas del Impuesto vigentes a partir de 1 de enero de 1979 y las sustanciales modificaciones introducidas en esta materia por la Ley Foral 15/1985, de 14 de junio, sobre régimen tributario de determinados activos financieros.

La norma establece una clasificación de los rendimientos del capital inmobiliario distinguiendo tres categorías, según proceda de la participación en fondos propios de cualquier Entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y de los restantes bienes.

Un aspecto esencialmente novedoso es la regulación de los denominados Planes de Ahorro cuyos rendimientos quedan exentos del Impuesto. Se establece así un instrumento desfiscalizado que pretende estimular el ahorro familiar cuyos niveles no alcanzan las cotas que son necesarias para poder financiar las inversiones que nuestra economía requiere.

No puede desconocerse que el ahorro familiar quizas no se vea notablemente incentivado por aquellas medidas fiscales que incrementen su rentabilidad después de impuestos, tal y como recientemente ha puesto de manifiesto el Fondo Monetario Internacional, no obstante lo cual el Impuesto sobre la Renta debe intentar estimular tal ahorro familiar mediante mecanismos que permitan una fiscalidad favorable del mismo, con un segundo objetivo adicional consistente en evitar la deslocalización de este ahorro mediante su traspaso a otros mercados financieros de países de nuestro entorno cuyas legislaciones fiscales conceden un trato más favorable a los rendimientos del capital mobiliario.

Estos planes de ahorro establecen una serie de límites cuantitativos y temporales que han de ser respetados para que la exención a la que hemos aludido sea aplicable a los rendimientos derivados de los mismos.

Por último en materia de gastos deducibles para la determinación de los rendimientos se establece con carácter general, que exclusivamente tendrán tal consideración los de administración y custodia de los elementos patrimoniales generadores de los ingresos. Estos conceptos deducibles se amplían en los supuestos de rendimientos de asistencia técnica y arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en los que pueden minorarse los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

Por lo que respecta a los rendimientos de las actividades empresariales y profesionales, artículos 35 a 38, debe indicarse que la experiencia acumulada en los años de vigencia del anterior Impuesto sobre la Renta es sumamente negativa, debiendo considerarse que no se ha procedido a un gravamen adecuado de las mismas.

El texto establece dos sistemas o modalidades en orden a la determinación de los rendimientos de esta naturaleza.

El sistema ordinario, o de estimación directa, se diseña con un objetivo preciso, cual es su coordinación con el Impuesto sobre Sociedades, al objeto de lograr una neutralidad en el tratamiento fiscal de estos rendimientos, con independencia de cuál sea la naturaleza jurídica del titular de la actualidad.

A tal efecto la Ley Foral remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para determinar mediante su aplicación el rendimiento neto de la actividad, con alguna mínima especialidad. Consecuentemente con lo que se acaba de indicar, dentro del resultado de la actividad quedan incluidos los incrementos o disminuciones de patrimonio que puedan generarse como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la misma, sin que, como sucede actualmente, tales alteraciones patrimoniales constituyan un supuesto ajeno a la actividad empresarial o profesional.

Con referencia al segundo de los sistemas o modalidades de determinación del rendimiento neto, esto es, la estimación objetiva, la norma enumera las líneas maestras del mismo, debiéndose por ello, como es lógico, proceder a un sistemático desarrollo reglamentario del régimen, a fin de concretar los aspectos que ahora la Ley Foral deja abiertos a la futura regulación.

En relación a los incrementos y disminuciones de patrimonio, artículos 39 a 46, debe indicarse que constituye una de la cuestiones más debatidas en la regulación del Impuesto, si bien debe señalarse que en la práctica el número de contribuyentes declarantes de estas rentas es muy reducido, así como reducida es la recaudación derivada de las mismas.

La pretensión de adecuar la eficacia del gravamen de estos incrementos patrimoniales, con un explícito grado de equidad, resulta sumamente dificultosa, como lo demuestra el hecho de que las soluciones adoptadas por los países de nuestro entorno no son ni mucho menos homogéneas.

La Ley Foral abandona el sistema de los coeficientes de actualización decantándose por establecer una minoración de la cuantía de los incrementos o disminuciones de patrimonio en proporción al período de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, de tal modo que, a través de este mecanismo, transcurrido un determinado plazo temporal variable según la naturaleza del bien o derecho, quede excluido de gravamen el incremento patrimonial o no se tenga en cuenta la disminución de patrimonio.

A tal efecto se establecen tres distintos porcentajes de reducción según la naturaleza de los bienes a los que son aplicables.

Así, tratándose de inmuebles se aplica una reducción de 5,26 por 100 anual por cada año en que el plazo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo exceda de dos. Tratándose de acciones negociadas en mercados secundarios la reducción es de un 11,11 por 100 anual y para el resto de los elementos patrimoniales se aplicará un 7,14 por 100.

De este modo quedan excluidos del Impuesto tanto los incrementos como las disminuciones patrimoniales obtenidas en plazos superiores a veinte, diez o quince años, respectivamente, por aplicación de un sistema que podría denominarse de memoria finita.

Junto a estos aspectos expuestos debe asimismo destacarse que desaparece de la Ley Foral el gravamen de los incrementos de patrimonio generados en las transmisiones lucrativas «mortis causa», y que se suprime la aplicación de un tipo específico de gravamen en el supuesto de las transmisiones lucrativas «inter vivos», que pasarán a tributar de la misma forma que las onerosas.

Especialmente significativo es el beneficioso tratamiento otorgado por la Ley Foral a los incrementos patrimoniales generados por transmisiones lucrativas «inter vivos», de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, al establecerse su no integración dentro de los rendimientos de la actividad, si se cumplen ciertos requisitos relativos a los adquirentes de la misma, así como a la continuidad en su ejercicio durante un determinado plazo.

Por lo que atañe a la imputación temporal de ingresos y gastos, artículos 51 y 52, la Ley Foral incorpora una regla general según la cual ha de atenderse al criterio del devengo de los mismos, pero estableciendo una serie de criterios particulares.

Asimismo se regula la posibilidad de que el sujeto pasivo, mediando circunstancias especiales, pueda proponer a la Administración criterios de imputación distintos.

En orden a la liquidación del Impuesto, artículos 53 y siguientes, la norma, modificando totalmente el sistema anterior de integración y compensación de los rendimientos e incrementos y disminuciones patrimoniales, establece otro que encuadra los distintos componentes de la renta en compartimentos estancos y que distingue dos clases de rentas en orden a la liquidación del Impuesto: La regular y la irregular.

La irregular estará integrada, como es tradicional en el Impuesto, por los rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo período de generación sea superior a un año. De este carácter de renta irregular no participan, por primera vez, los rendimientos negativos plurianuales de las actividades empresariales o profesionales, debido a la pretensión de la Ley Foral de equiparar la tributación del empresario individual y la del social, sometido este último al Impuesto sobre Sociedades. También tendrán la consideración de rentas irregulares las procedentes de incrementos o disminuciones de patrimonio cuyo período de generación sea superior a un año, salvo que, como se ha señalado anteriormente, tengan su origen en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, supuesto en el cual influirán en la formación del rendimiento de éstos como cualquier otro de sus componentes.

Las rentas irregulares solamente serán susceptibles de anualización en el caso de ser rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario o rendimientos irregulares positivos de actividades empresariales o profesionales. El cociente resultante de la anualización se integrará dentro de la renta regular del ejercicio.

Las rentas que no tengan la consideración de irregulares son las que se conceptúan como regulares, las cuales son delimitadas con carácter residual frente a la concreta especificación de las rentas irregulares.

Definidas ambas clases de rentas, se establecen los criterios de integración y compensación, llegándose así a una parte regular y a otra irregular de base imponible.

La norma prevé, sólo para las rentas regulares, determinadós casos de reducción, como son las correspondientes a las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades y a las aportaciones a planes de pensiones o a otros sistemas de previsión social, así como las referentes a pensiones compensatorias a favor del cónyuge.

Reducida la «base regular», resulta la base liquidable regular, que es la que se somete a gravamen a los tipos de las escalas o tarifas.

La «base irregular», como ya se ha indicado, no admite reducciones, de ahí la coincidencia entre renta irregular y base liquidable irregular. El gravamen de esta última se halla delimitado por la cuantía de la renta irregular y por el tipo medio de gravamen de la renta regular del sujeto pasivo.

Como resultado de la aplicación de los tipos de gravamen a las dos bases liquidables, regular e irregular, surge la cuota tributaria, denominada «íntegra», constituida por la suma del importe de las cuotas correspondientes a las dos clases de rentas.

Esta denominada cuota íntegra es susceptible de ser minorada, como ya se expuso con anterioridad, en el supuesto de ciertos incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales.

Como resultado de practicar en la cuota íntegra las reducciones examinadas, surge la que puede denominarse «cuota reducida», la cual, minorada en las deducciones previstas, artículos 74 y siguientes, da lugar a la «cuota líquida».

Estas deducciones de la cuota tienen su origen en circunstancias familiares, gastos de enfermedad, alquiler de vivienda, custodia de descendientes, inversiones, actividades empresariales o profesionales, donativos y percepción de dividendos y de rendimientos del trabajo.

Como ya se ha señalado con anterioridad la Ley Foral recoge como criterio general de tributación para los componentes de las unidades familiares el sistema de tributación individual, pudiendo, no obstante, optar por la tributación conjunta.

La Ley Foral regula de modo pormenorizado el ejercicio de la opción así como los elementos de tal tributación y las reglas especiales aplicables a la misma.

La tributación conjunta no conlleva la acumulación de las rentas obtenidas por los componentes de la unidad familiar, puesto que la norma determina la cuota correspondiente a cada uno de ellos por aplicación de la Tarifa del Impuesto a las rentas obtenidas por cada integrante de la unidad familiar, resultando la cuota total de la adición de las diferentes «cuotas individuales».

La parte final de la norma recoge aspectos de diverso significado, ya que, por un lado, regula el denominado derecho formal o parte procedimental y por otro contiene temas más propios, por su ámbito de aplicación, de una ley de carácter más general aplicable a toda la actividad tributaria e incluso financiera.

En materia de gestión, artículos 91 y siguientes, se señalan los diversos modos de iniciación del procedimiento de exacción del Impuesto (iniciativa particular, de oficio, por investigación de la Administración), con especial regulación y detalle, por imperativo legal, de las Obligaciones de, declarar, autoliquidar y de practicar retenciones, sin olvidar las obligaciones formales que se imponen a ciertos sujetos en orden a la correcta exacción del Impuesto, y las consecuencias que el incumplimiento o el retraso en el cumplimiento puede acarrear al sujeto pasivo, si bien las infracciones y sanciones no son objeto de regulación específica en la Norma, por ser más propio de un texto general sobre la materia. Asimismo, se regula con detalle el tema de las liquidaciones a practicar por la Administración y su revisión a instancia, del sujeto pasivo, quedando la revisión de oficio por la propia Administración, sujeta a lo dispuesto en la Ley de Procedimiento Administrativo.

La prescripción del Impuesto, artículos 108 a 111, abandona, por vez primera, el momento del devengo para centrarse, tal como hacen los textos legales más mordernos y la Ley Foral de la Hacienda Pública de Navarra, en el dato del nacimiento de la posibilidad del ejercicio, de la acción por la Administración o acreedor, esto es, cuando termina el plazo voluntario de declaración. Por lo demás, continúa idéntica la regulación de los otros aspectos de la prescripción y en especial del plazo de cinco años para el ejercicio de la acción liquidatoria por la Administración.

Finalmente, en el ámbito de los recursos, artículo 112, siguen manteniéndose las peculiaridades en esta materia relativas al plazo para interponer el recurso y el plazo del silencio administrativo en fase económico-administrativa.