Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras p鷅licas

ANEXO
Normas de registro, valoraci髇 e informaci髇 a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesi髇 de infraestructuras p鷅licas

INTRODUCCI覰

I

1. En el anterior marco de regulaci髇, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las adaptaciones sectoriales a las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles, puentes y otras v韆s de peaje, as� como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. La iniciativa normativa encontraba justificaci髇 en las particulares circunstancias que se presentaban en este tipo de actividades, caracterizadas por el hecho de que una empresa adjudicataria de un contrato de concesi髇 de obra p鷅lica o figura similar constru韆 y financiaba un proyecto, recuperando la inversi髇 a trav閟 de la explotaci髇 de un servicio p鷅lico cuyos precios o tarifas est醤 sometidos a aprobaci髇 por parte de la autoridad administrativa concedente.

Desde 1998, el que podr韆mos denominar 玬odelo concesional� es utilizado sin embargo en otros sectores a los que se ha extendido la especialidad que en su d韆 justificaba las citadas adaptaciones sectoriales, y que trae causa de la realidad econ髆ica que se deriva del marco jur韉ico que ampara estos acuerdos, en cuya virtud, se incentiva la participaci髇 del sector privado en la financiaci髇 de infraestructuras asociadas a la prestaci髇 de servicios p鷅licos, a cambio de modular el riesgo inherente a cualquier actividad empresarial.

En consecuencia, las normas que ahora se aprueban son fruto de la habilitaci髇 prevista por raz髇 del sujeto contable y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de aspectos espec韋icos propios del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a trav閟 de los acuerdos de concesi髇 tal y como quedan definidos en estas normas desde una perspectiva econ髆ica, pero tomando como referente las diferentes modalidades contractuales reguladas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector P鷅lico.

2. Las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas que formalicen acuerdos de concesi髇, han sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, integrado por t閏nicos del propio Instituto, por profesionales y acad閙icos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad tanto en el 醡bito contable como en el del negocio concesional. En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos m醩 caracter韘ticos de los acuerdos de concesi髇, tal y como quedan definidos en estas normas, proponiendo las soluciones contables que se han estimado m醩 razonables.

Antes de entrar en el an醠isis de los aspectos m醩 relevantes de la norma, es menester hacer una referencia a los criterios que sobre esta materia est醤 en vigor en el 醡bito internacional y en particular en el 醡bito de la Uni髇 Europea. Las normas internacionales de contabilidad, tanto las emitidas por el Comit� de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB) como las adoptadas en la Uni髇 Europea (NIC/NIIF UE), carecen de una norma completa que regule el tratamiento contable de los acuerdos de concesi髇 que formalice una empresa. Ante dicha ausencia de norma, y con el 醤imo de cubrir el vac韔 normativo contable existente en esta materia, el Comit� de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informaci髇 Financiera, public� en noviembre de 2006 la CINIIF 12 Acuerdos de concesi髇 de servicios (en adelante, CINIIF 12). Esta interpretaci髇 ha sido adoptada por la Uni髇 Europea a trav閟 del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, publicado en el Diario Oficial de la Uni髇 Europea (DOUE) el 26 de marzo de 2009. Este reglamento se aplicar� a m醩 tardar en la elaboraci髇 de las cuentas consolidadas del primer ejercicio que se inicie con posterioridad a la fecha de su publicaci髇 en el DOUE, de los grupos de sociedades que est閚 obligadas a elaborar dichas cuentas de acuerdo con las NIC/NIIF UE.

La CINIIF 12 recoge las pautas b醩icas, dentro del marco de las NIIF, que configuran el tratamiento contable que debe aplicar la empresa concesionaria que formalice este tipo de acuerdos de concesi髇, tal y como aparecen definidos en la propia CINIIF.

Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonizaci髇 de la normativa contable nacional con la europea. Por ello, toman como referente en su elaboraci髇 la CINIIF 12, introduciendo en el marco contable que resulta de aplicaci髇 en las cuentas anuales individuales de las empresas espa駉las, unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo las precisiones que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva econ髆ica racional la especialidad de estos acuerdos.

Como se ha indicado, la extensi髇 del 玬odelo concesional� a sociedades y sectores diferentes a las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles, puentes y otras v韆s de peaje, as� como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, y en particular, la especialidad del negocio jur韉ico tal y como se configura a nivel legal, es lo que motiva la aprobaci髇 de la presente orden ministerial dirigida a regular el tratamiento contable de la actividad concesional, al margen del sector en el que la empresa desarrolle esta actividad.

II

3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar su 醡bito de aplicaci髇. Con este objetivo se define a la entidad concedente y al acuerdo de concesi髇.

Merece destacarse de la primera que, si bien la norma no hace referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector P鷅lico, con el objetivo de mantener la norma en un marco estrictamente contable, libre por tanto del sesgo que la calificaci髇 jur韉ica pudiera en determinados casos suponer, no cabe duda que, la definici髇 de entidad concedente hace referencia a sujetos incluidos en el 醡bito de aplicaci髇 regulado en el art韈ulo 3 de la mencionada Ley. Del mismo modo, se entiende por acuerdos de concesi髇 a los efectos de estas normas los que se formalicen bajo la modalidad de contrato de concesi髇 de obra p鷅lica, determinados contratos de gesti髇 de servicio p鷅lico, as� como el contrato de colaboraci髇 entre el sector p鷅lico y el sector privado, siempre y cuando cumplan los requisitos que la propia definici髇 de acuerdo de concesi髇 incorpora.

Para ello se ha tomado como referente la definici髇 del acuerdo de concesi髇 incluida en la CINIIF 12 delimitada por dos aspectos sustanciales:

La existencia de una infraestructura que controla la Administraci髇 P鷅lica.

La explotaci髇 de la citada infraestructura prestando un servicio p鷅lico de naturaleza econ髆ica sometido a la regulaci髇 que impone la Administraci髇 P鷅lica. B醩icamente a trav閟 de la aprobaci髇 de una tarifa o precio p鷅lico que permita mantener un equilibrio entre los intereses de la empresa concesionaria, materializados en la necesidad de recuperar, al menos, el coste de su inversi髇, y el inter閟 de los usuarios, a los que se debe garantizar el acceso al servicio de forma regular a un precio razonable.

En principio quedan, por tanto, fuera de la definici髇 de acuerdo de concesi髇 otros acuerdos habituales entre el sector p鷅lico y el sector privado o, en su caso, el sector p鷅lico empresarial, tales como la autorizaci髇 o concesi髇 del uso del dominio p鷅lico, la cesi髇 del usufructo o la constituci髇 de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que re鷑an los citados requisitos. El tratamiento contable de estos acuerdos tendr� cabida en las normas generales recogidas en el Plan General de Contabilidad, en particular, en la norma de registro y valoraci髇 8� Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la norma de registro y valoraci髇 18� Subvenciones, donaciones y legados.

Para completar la definici髇 de acuerdo de concesi髇, la norma define qu� se considera servicio p鷅lico, precio regulado e infraestructura.

La naturaleza econ髆ica del servicio p鷅lico, esto es, ser un servicio susceptible de explotaci髇 a cambio de un precio, se configura como un elemento necesario de la definici髇 de acuerdo de concesi髇, dado que, tal y como se ha indicado, la esencia del acuerdo consiste en la construcci髇 o adquisici髇 de una infraestructura obteniendo como retribuci髇 el acceso a la misma y, en consecuencia, la posibilidad de proceder a su explotaci髇 a cambio de un precio que la Administraci髇 fija en un importe determinado o determinable.

4. La presencia de una infraestructura en los t閞minos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesi髇 en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del 醡bito de aplicaci髇 de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza econ髆ica del servicio p鷅lico y un precio y actividad regulados.

En la definici髇 de infraestructura se incluyen tanto las obras e instalaciones construidas por la empresa como las adquiridas a un tercero, para el caso en que la empresa no construya con sus propios medios, as� como aquellas que la propia Administraci髇 ceda a la empresa concesionaria, siempre y cuando se destinen a la prestaci髇 del servicio p鷅lico bajo las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulaci髇 que imponga la Administraci髇 P鷅lica. Se incluir醤, por tanto, las obras singulares de ingenier韆 civil (puentes, t鷑eles, puertos…), construcci髇 de autopistas, actuaciones de modernizaci髇 o mejora sobre autov韆s, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestaci髇 del servicio p鷅lico, etc閠era.

Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos t閞minos del acuerdo, seguir醤 el tratamiento contable general recogido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) y el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES), aprobados por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente. En particular, el criterio recogido en el aparato 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, para amortizar los activos sometidos a reversi髇, en el supuesto de que los citados elementos tuvieran que revertir a la entidad concedente junto con la infraestructura, as� como el incluido en la disposici髇 adicional 鷑ica de la Orden por la que se aprueban las presentes normas, en el supuesto de que dichos elementos patrimoniales fueran objeto de renovaci髇, cuando el plazo residual de uso en la fecha de la 鷏tima renovaci髇 fuese inferior a su vida econ髆ica.

III

5. La norma segunda desarrolla el tratamiento contable de los acuerdos de concesi髇, en tres grandes apartados que incluyen: los criterios generales de calificaci髇, reconocimiento y valoraci髇 del acuerdo, las actuaciones que la empresa lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo de la vida del mismo y el r間imen concreto de los gastos financieros.

En cuanto a los criterios generales de calificaci髇, reconocimiento y valoraci髇 del acuerdo, la norma recoge el tratamiento contable derivado de la prestaci髇 de los servicios objeto del acuerdo de concesi髇 por parte de la empresa concesionaria, es decir, los servicios de construcci髇 y/o explotaci髇, mediante una remisi髇 a las normas generales de ingresos por prestaci髇 de servicios contenidas en el PGC y en la norma de registro 18� Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, que, de acuerdo con el r間imen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se mantiene vigente en todo lo que no se oponga al PGC. La particularidad que se recoge en cuanto al reconocimiento de los ingresos por ventas o prestaci髇 de servicios en este tipo de acuerdos es su valoraci髇, admiti閚dose la posibilidad de que puedan registrarse por referencia al valor razonable del servicio prestado, en la medida en que en estos casos se considere la valoraci髇 m醩 fiable (en lugar del valor razonable de la contraprestaci髇 recibida, tal y como aparece recogido en la norma de registro y valoraci髇 14� Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios del PGC).

La contraprestaci髇 recibida por los servicios de construcci髇 o mejora puede tener diversa naturaleza contable, en funci髇 de los t閞minos del acuerdo de concesi髇, articul醤dose as� modelos de registro y valoraci髇 distintos en funci髇 de los citados t閞minos: el modelo del activo financiero y el modelo del inmovilizado intangible, regul醤dose tambi閚 la posibilidad de que exista un modelo mixto.

6. La contraprestaci髇 recibida dar� lugar al reconocimiento de un activo financiero cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a cambio de los servicios que presta, es decir, cuando nos encontremos ante un activo financiero y se cumplan los criterios para su reconocimiento, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoraci髇 9� Instrumentos financieros del PGC. Este derecho incondicional de cobro, debe articularse de tal forma que la empresa concesionaria no soporte el riesgo de demanda al que est� sometido con car醕ter general el prestador de cualquier servicio. Es decir, este modelo s髄o resultar� aplicable cuando la empresa sea titular de un derecho de cobro, con independencia de la utilizaci髇 que los usuarios hagan del servicio p鷅lico.

A los efectos de valorar su existencia, debe tenerse en cuenta que el hecho de que la empresa soporte un riesgo de operaci髇 o disponibilidad en la prestaci髇 del servicio, es decir, el riesgo de que la empresa concesionaria preste un servicio de calidad inferior o un servicio menos eficiente a lo pactado en el citado acuerdo, y pueda verse por ello sometida a alg鷑 tipo de penalizaci髇, no condiciona el registro del activo financiero, sin perjuicio de que, en su caso, la empresa deba contabilizar un gasto como consecuencia de la citada penalizaci髇.

7. La contraprestaci髇 recibida dar� lugar al reconocimiento de un inmovilizado intangible, en aquellos casos en que la empresa concesionaria a cambio de dichos servicios no reciba el derecho incondicional descrito en el p醨rafo anterior, sino el derecho a cobrar tarifas en funci髇 del grado de utilizaci髇 del servicio p鷅lico, en definitiva una licencia que le habilita a prestar un servicio p鷅lico. El hecho de que la entidad concedente controle el uso f韘ico que se debe dar a la infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qu� servicio p鷅lico debe quedar afecta, a qui閚 se debe prestar el servicio y a qu� precio, conlleva que la empresa concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible dado que lo que 閟ta realmente controla, es el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su amortizaci髇) deber� ser coherente con la citada calificaci髇 contable, prescindiendo del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e instalaciones construidas o adquiridas.

8. Por 鷏timo, se articula un modelo mixto, en base al cual la empresa concesionaria deber� registrar simult醤eamente un activo financiero y un inmovilizado intangible, cuando de los t閞minos del acuerdo de concesi髇 y en base a lo ya expuesto, se desprenda que la contraprestaci髇 recibida tiene una doble naturaleza. La norma permite acudir al modelo del activo financiero o al del activo intangible, en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan, al menos, el 90% de la contraprestaci髇 recibida.

9. Asimismo se contempla la posibilidad de que la empresa concesionaria no construya la infraestructura objeto del acuerdo de concesi髇 (y, por lo tanto, no preste un servicio de construcci髇 a la entidad concedente), sino que la adquiera a un tercero. En este supuesto no proceder� el reconocimiento de un ingreso por la prestaci髇 del servicio de construcci髇 y la empresa deber� reconocer la contraprestaci髇 recibida a cambio de la entrega de la infraestructura adquirida por su valor razonable, en sinton韆 con el tratamiento contable de las operaciones de permuta reguladas en el PGC y en estas normas.

10. Por 鷏timo, cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explotaci髇 objeto del acuerdo, sobre una infraestructura a la que le haya dado acceso la entidad concedente. Si fuera retribuida, el inmovilizado intangible se contabilizar� de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 5� del PGC, es decir, por la contraprestaci髇 pagada o por pagar, sin considerar los pagos de naturaleza contingente asociados a la operaci髇. En el supuesto de que la cesi髇 sea gratuita, circunstancia que con car醕ter general solo se producir� en el entorno de las empresas p鷅licas, la concesionaria registrar� el citado derecho de acceso en sinton韆 con el criterio previsto para las subvenciones en el PGC, siempre y cuando pueda realizarse una estimaci髇 fiable de su valor.

11. Tras el reconocimiento inicial del activo financiero y/o del inmovilizado intangible, la valoraci髇 posterior de uno u otro activo, deber� seguir el r間imen general recogido para estos elementos patrimoniales en el PGC. Sin perjuicio de lo anterior, la norma precisa dos aspectos relacionados con la categor韆 en la que debe incluirse el activo financiero a efectos de su valoraci髇, y el criterio aplicable en la amortizaci髇 del inmovilizado intangible.

En este sentido, el activo financiero se incluir� con car醕ter general a efectos de su valoraci髇, en la categor韆 de pr閟tamos y partidas a cobrar, en la medida en que no son instrumentos de patrimonio ni valores representativos de deuda cotizados.

El tratamiento contable de la amortizaci髇 del inmovilizado intangible, se remite al criterio general previsto en el PGC, en cuya virtud el inmovilizado se deber� amortizar a lo largo de su vida 鷗il, que para los activos sometidos a reversi髇 se considera que es el per韔do concesional, salvo que la vida econ髆ica del activo sea inferior. Para el caso del inmovilizado intangible objeto del acuerdo de concesi髇, la vida econ髆ica del derecho a explotar el servicio p鷅lico y a cobrar las correspondientes tarifas es el per韔do concesional, al final del cual el derecho revierte a la entidad concedente. En cuanto al m閠odo de amortizaci髇, la norma asume de forma expl韈ita que el patr髇 de consumo del inmovilizado intangible pueda ser la demanda del servicio p鷅lico, en la medida en que la utilizaci髇 del mismo por parte de los usuarios supone un consumo del derecho de explotaci髇 y cobro del servicio objeto del acuerdo de concesi髇. En aquellos supuestos en que este criterio no pueda aplicarse con la suficiente fiabilidad, la norma se馻la que en ausencia de otro m醩 representativo, la empresa deber� seguir el de reparto lineal a lo largo del per韔do concesional.

Para los casos en que el m閠odo de amortizaci髇 empleado por la empresa sea el basado en la demanda o utilizaci髇 del servicio p鷅lico, las normas dan las pautas a seguir. A estos efectos la empresa concesionaria partir� de la utilizaci髇 prevista del servicio a lo largo del per韔do concesional, para cuya determinaci髇 inicial se tomar醤 las magnitudes recogidas en el Plan Econ髆ico Financiero del acuerdo de concesi髇 o documento equivalente. Las magnitudes recogidas en dichos documentos, en la medida en que forman parte del acuerdo de concesi髇 y contienen previsiones estimadas y precisas de la evoluci髇 de la demanda, servir醤 para realizar las estimaciones iniciales sobre la cuota de amortizaci髇 del inmovilizado intangible, sin perjuicio de que posteriormente pudiera ser necesario actualizar las citadas estimaciones en funci髇 de la evoluci髇 real de la demanda.

Por 鷏timo, a efectos de la valoraci髇 posterior del inmovilizado intangible, la norma precisa que tambi閚 deber醤 aplicarse, en su caso, las normas de deterioro recogidas en el PGC, consider醤dose que una utilizaci髇 del servicio p鷅lico inferior a la inicialmente prevista, constituye un indicio de posible deterioro.

12. Las actuaciones sobre la infraestructura que la empresa concesionaria lleva a cabo durante el per韔do concesional son fundamentalmente la conservaci髇 de la obra, las actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇, las actuaciones de reversi髇 y las mejoras y ampliaciones de capacidad.

El tratamiento contable que se da a las citadas actuaciones es distinto en funci髇 de si la empresa aplica el modelo del activo financiero o el modelo del inmovilizado intangible.

En el caso en que la empresa aplique el modelo del activo financiero, todas las actuaciones que efect鷈 sobre la infraestructura le otorgar醤 un derecho incondicional de cobro, en el sentido expresado en el apartado primero de la Norma segunda, lo que supondr� el registro del correspondiente activo financiero con abono a un ingreso por prestaci髇 de servicios, al margen de los gastos en que incurra la empresa para llevar a cabo dichas actuaciones, que deber醤 imputarse a la cuenta de p閞didas y ganancias.

13. El registro y la valoraci髇 de estas actuaciones en el modelo del inmovilizado intangible, fue objeto de un amplio debate en el seno del grupo de trabajo que se constituy� en el ICAC. En particular, las actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇 y las mejoras o ampliaciones de capacidad.

Las primeras traen causa de un desgaste continuo de la infraestructura y de la obligaci髇 de mantenerla en un adecuado estado de uso.

Varios de los integrantes del grupo sosten韆n la tesis de que dicha provisi髇 deber韆 dotarse a lo largo del periodo concesional, por el importe equivalente al valor neto contable de la 鷏tima reposici髇, para cuyo c醠culo deber韆 partirse de la 玜mortizaci髇 t閏nica� de la infraestructura, es decir, de la que hubiera correspondido en el supuesto de que el activo se hubiese calificado como un inmovilizado material. Bajo este planteamiento, aplicando un enfoque de componentes a la amortizaci髇 de la 玪icencia� (activo intangible), el activo a reponer se amortizar韆 en el plazo que medie hasta que se produzca la misma, para contabilizar posteriormente la inversi髇 como mayor valor del inmovilizado intangible y, en su caso, dotar la citada provisi髇 desde el momento inicial por el importe del valor contable de la 鷏tima reposici髇 al finalizar el plazo concesional.

Otros miembros del grupo de trabajo defend韆n que el tratamiento de la operaci髇 deb韆 guardar sinton韆 con la calificaci髇 contable de la contraprestaci髇 recibida. As�, configurada la misma como un inmovilizado intangible, el registro contable de estas actuaciones no pod韆 asimilarse al previsto en el PGC para el supuesto de que la empresa concesionaria gozase del derecho de uso (en su caso, un inmovilizado material), sino ser coherente con aquella calificaci髇. Los partidarios de esta tesis sosten韆n que el registro sistem醫ico de la provisi髇 deber韆 realizarse hasta la fecha en que se ejecutasen dichas actuaciones de reposici髇, en la medida en que es en esa fecha cuando la empresa debe cancelar la obligaci髇 asociada al acuerdo, y en consecuencia tampoco se mostraban partidarios de una 玜mortizaci髇 t閏nica� en funci髇 del subyacente del acuerdo, las 玱bras e instalaciones f韘icas�, sino de su registro atendiendo a la depreciaci髇 de la licencia, esto es, del derecho a cobrar a los usuarios del servicio.

Algunos integrantes del grupo, de forma coherente con la calificaci髇 del activo como un inmovilizado intangible y en sinton韆 con el tratamiento que las normas internacionales de referencia asumen en relaci髇 con la baja de un activo, opinaban que el adecuado tratamiento contable de estas inversiones deber韆 llevar a registrar como mayor valor de la licencia en el momento inicial, el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposici髇, que al amparo de los t閞minos del acuerdo de concesi髇 la empresa tuviera que realizar en el futuro, contabilizando como contrapartida una provisi髇 que ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo que asume vinculado al activo recibido.

Por 鷏timo, tambi閚 se analiz� una cuarta tesis consistente en dotar una provisi髇 a lo largo de todo el plazo concesional por el importe de los desembolsos que la empresa deber韆 realizar para asumir el coste de todas las actuaciones de renovaci髇 incluidas en el acuerdo. Quienes sosten韆n este planteamiento tambi閚 propon韆n que el gasto correspondiente a la dotaci髇 de la citada provisi髇, se mostrase en la partida de amortizaciones de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Respecto a las ampliaciones de capacidad para atender al crecimiento de la demanda, algunos de los integrantes del grupo se mostraron a favor de otorgarles el mismo tratamiento contable que a las reposiciones. Otros, sin embargo, considerando que dichas actuaciones originar韆n mayores ingresos en el futuro, eran partidarios de registrarlas en los mismos t閞minos que se contabilizar韆 una mejora en sentido estricto, es decir, como si de una nueva concesi髇 se tratase, procediendo en dicha fecha al reconocimiento del correspondiente inmovilizado intangible.

La soluci髇 que se recoge en la norma ha intentado conciliar los planteamientos descritos. As�, de forma coherente con la calificaci髇 del activo como un inmovilizado intangible y en sinton韆 con el tratamiento previsto en la CINIIF 12 para las actuaciones de reposici髇, la norma toma como referente la segunda de las tesis expuestas exigiendo que se registre una provisi髇 de forma sistem醫ica hasta la fecha en que deban realizarse los trabajos de reposici髇.

La citada provisi髇 se reconocer� y valorar� aplicando la norma de registro y valoraci髇 15.� Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En este sentido, considerando que el pasivo se identifica con los desembolsos a realizar en el largo plazo, se cuantificar� por el valor actual de la mejor estimaci髇 posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligaci髇. En estos casos, la determinaci髇 del valor actual requiere tener en cuenta tanto los riesgos e incertidumbres inherentes al pasivo al que va a tener que hacer frente la sociedad, como el efecto financiero derivado del valor temporal del dinero. Por ello el tipo de descuento que se debe aplicar en el c醠culo de la provisi髇 ser� un tipo libre de riesgo, sin perjuicio de que se tomen en consideraci髇 los riesgos e incertidumbres asociados al pasivo en el importe estimado necesario para cancelar la obligaci髇.

Respecto a las actuaciones de ampliaci髇 de capacidad y mejora la norma se decanta por tratarlas como una nueva concesi髇, al considerar que dichas actuaciones ser醤 recuperadas con la generaci髇 de mayores ingresos, sin que l骻icamente en estos casos pueda computarse en el c醠culo de la amortizaci髇 de la infraestructura la mayor demanda que dichas inversiones generar醤 en el futuro.

No obstante, si desde una perspectiva econ髆ica racional existe evidencia de que estas inversiones no se recuperar醤 con mayores ingresos generados a partir de la fecha en que se realicen las actuaciones, sino con los generados por el proyecto concesional en su conjunto, el valor contable de la inversi髇 que deba identificarse como un coste de desmantelamiento o retiro de la licencia se contabilizar� como un mayor valor del inmovilizado intangible reconociendo como contrapartida una provisi髇 por el mismo importe, el valor actual del coste de la inversi髇 que se estima recuperar a lo largo de todo el plazo concesional. En definitiva, una soluci髇 similar a la regulada en la disposici髇 adicional primera de la Orden, con las necesarias adaptaciones por raz髇 de la diferente calificaci髇 contable de la infraestructura en uno y otro caso.

Sin embargo, en el supuesto de que la citada actuaci髇 motivase una revisi髇 de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a trav閟 de una ampliaci髇 del plazo concesional o un incremento en la tarifa, el planteamiento expuesto decae, sin que por tanto proceda en este caso el registro de la mencionada provisi髇.

14. El apartado tercero de la Norma se dedica al tratamiento contable de los gastos financieros en que incurre la concesionaria.

La CINIIF 12 dispone que los gastos financieros se incorporan al valor en libros del activo intangible durante el periodo de construcci髇 de la infraestructura, pero no durante la fase de explotaci髇 en la que se reconocen en la cuenta de p閞didas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.

La presente orden, si bien toma como referente la CNIIF 12, incluye sin embargo determinadas adaptaciones para tratar adecuadamente la especialidad del negocio concesional.

Por ello, a diferencia del citado criterio internacional, las normas que ahora se aprueban establecen que una vez reconocidos en la cuenta de p閞didas y ganancias, los gastos en que incurre la empresa concesionaria para financiar la infraestructura deben calificarse a efectos contables como un 玜ctivo regulado� siempre y cuando exista evidencia razonable de que la tarifa (precio p鷅lico) permitir� la recuperaci髇 de los citados costes. En definitiva, una soluci髇 contable similar a la recogida en la adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles, puentes y otras v韆s de peaje, y en la de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas de 1998.

La soluci髇 incluida en la norma no constituye una disposici髇 aislada desde la perspectiva del derecho comparado, al guardar sinton韆 con otras normas internacionales como la SFAS n.� 71 Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation emitida por el Financial Accounting Standards Board, en su d韆 considerada un adecuado referente en la materia y que en la actualidad se considera lo sigue siendo.

La calificaci髇 de las cargas financieras activadas como activo se fundamenta en las caracter韘ticas concretas con que la entidad concedente ha dise馻do los desembolsos por intereses producidos tras la entrada en funcionamiento de la infraestructura que se conciben, as�, siguiendo la tradici髇 vigente en Espa馻, como un conjunto indisoluble de inversiones, cuya recuperaci髇 ha sido previamente dise馻da con una determinada proyecci髇 temporal por la voluntad de la entidad concedente.

Por otro lado, es preciso resaltar el car醕ter excepcional de la regla, encuadrada en la propia especialidad del negocio concesional, en particular, en su singular marco jur韉ico que incentiva la participaci髇 del sector privado en la financiaci髇 de infraestructuras asociadas a la prestaci髇 de servicios p鷅licos. Esta regulaci髇 permite la utilizaci髇 del endeudamiento como forma predominante de financiaci髇 del proyecto concesional, generando unos pagos elevados de intereses en los primeros a駉s del mismo, que se recuperan paulatinamente a lo largo de la vida de la concesi髇, a trav閟 de su inclusi髇 en la pol韙ica de tarifas dise馻das al efecto.

El proyecto financiero al que va unida la concesi髇 hace, por tanto, que en los primeros a駉s de vida de la misma pueda estimarse como probable la obtenci髇 de ingresos suficientes en el futuro para recuperar los mayores costes financieros incurridos al inicio, lo que permite calificar dichos costes como un activo, en los t閞minos y por el importe que se fija en las presentes Normas.

Partiendo de la calificaci髇 de activo, y de conformidad con los criterios de reconocimiento recogidos en el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, el tratamiento contable que ahora se aprueba exige correlacionar la imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias del 玜ctivo regulado� en que se materializan los citados desembolsos con la previsi髇 de ingresos del proyecto en su conjunto.

En coherencia con este criterio de activaci髇 durante la fase de explotaci髇, la norma precisa por excepci髇 al tratamiento general previsto en el PGC, que durante la fase de construcci髇 la capitalizaci髇 es obligatoria, al margen de que el periodo de construcci髇 sea inferior al a駉 (esta obligaci髇 ya exist韆 en las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad de 1990 a las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles y otras v韆s de peaje, mientras que en las normas de adaptaci髇 al sector de saneamiento y abastecimiento de aguas, la activaci髇, al igual que en el Plan de 1990, era voluntaria).

Por otra parte, y en sinton韆 con lo previsto en la normativa que desarrollaba el Plan General de Contabilidad de 1990, se dispone que cesar� la capitalizaci髇 de los gastos financieros cuando se produzca una interrupci髇 en las obras de construcci髇.

15. La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesi髇 y otras reglas aplicables en determinados sectores de actividad. En cuanto a los criterios generales aplicables a todos los acuerdos de concesi髇 cabe destacar lo siguiente.

Se recoge el tratamiento de los gastos de licitaci髇, que en la medida en que son muy habituales en este tipo de actividades, se activar醤 siempre que cumplan con la definici髇 de activo recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con las precisiones recogidas en la norma. Los vinculados a la licitaci髇 de la construcci髇 en sentido estricto se amortizar醤 en el periodo de construcci髇 y los asociados al acuerdo de concesi髇 se incluir醤 como mayor valor de la contraprestaci髇 recibida.

La norma no ha recogido otras cuestiones que pueden presentarse en este tipo de acuerdos por considerar que ya est醤 recogidas en el PGC. En particular, 閟te es el caso del canon que debe abonar la empresa concesionaria para la obtenci髇 de los derechos de explotaci髇 sobre una infraestructura, que el PGC regula en la quinta parte cuando propone las correspondientes relaciones contables para la cuenta 202. Concesiones administrativas.

16. Por 鷏timo se incluyen criterios particulares aplicables a las empresas que act鷈n en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas y para las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles y otras v韆s de peaje.

Para las primeras se recogen dos criterios espec韋icos. El primero de ellos supone dar una pauta en cuanto a la existencia de evidencia objetiva de que los cr閐itos comerciales se han deteriorado, cuando existen circunstancias que suponen la interrupci髇 del suministro de agua. El segundo, aclara la cuant韆 y el momento en que se deben reconocer determinados ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios.

En el sector de 玜guas� suele resultar habitual la presencia de los denominados c醤ones finalistas, configurados como un recurso excepcional de las Entidades Locales para financiar determinas obras. Con car醕ter general, el tratamiento contable que proceder� otorgar a la construcci髇, mejora o adquisici髇 de la infraestructura en estos casos ser� la prevista para el modelo del activo financiero, tal y como se desprende de las relaciones contables propuestas en la norma sexta, en l韓ea con el tratamiento que recog韆n las normas de adaptaci髇 a las empresas de este sector.

Por 鷏timo, para las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles y otras v韆s de peaje, que durante la construcci髇 de la infraestructura objeto del acuerdo de concesi髇, deban aplicar el m閠odo del porcentaje de realizaci髇 recogido en la norma de registro y valoraci髇 14.� Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios del PGC, la norma desarrolla los conceptos que formar醤 parte de los costes del servicio de construcci髇 que se presta a la entidad concedente.

17. La norma cuarta enumera la informaci髇 a incluir en memoria, y que la empresa concesionaria deber� a馻dir a la informaci髇 exigida en el PGC a trav閟 de una nota que deber� crearse a tal efecto bajo la denominaci髇 獳cuerdos de Concesi髇�, en la que se recoger醤 los aspectos relevantes que puedan tener un impacto en las cuentas anuales de la empresa concesionaria.

18. La norma quinta recoge criterios de presentaci髇 para elaborar las cuentas anuales, que sobre la base de las recogidas en el PGC, incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicaci髇 de partidas espec韋icas que deber醤 reflejar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de p閞didas y ganancias, que apliquen el modelo normal, el abreviado o el previsto para las empresas que opten por el PGC PYMES.

As�, en la medida en que la contraprestaci髇 recibida con ocasi髇 del acuerdo se califique contablemente como un activo financiero, los ingresos financieros asociados a dicho activo formar醤 parte del resultado de explotaci髇 y no del resultado financiero. Con ello se pretende conseguir que estas empresas cuya actividad habitual es el negocio concesional reflejen los ingresos asociados a dicha actividad ordinaria en el resultado de explotaci髇, a pesar de que su naturaleza sea eminentemente financiera.

19. La norma sexta incluye una propuesta de codificaci髇 y denominaci髇 de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesi髇.

Dichas cuentas son de aplicaci髇 facultativa por parte de las empresas concesionarias, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro y valoraci髇. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboraci髇 de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentaci髇 son obligatorias.

Debe destacarse en este punto, las cuentas propuestas en el grupo 7, que reflejan la diversa naturaleza de los ingresos de las empresas concesionarias y que dan cumplimiento a la exigencia contenida en el art韈ulo 238, apartado 6, de la Ley de Contratos del Sector P鷅lico, en cuya virtud, en el contrato de concesi髇 de obra p鷅lica 獷l concesionario deber� separar contablemente los ingresos provenientes de las aportaciones p鷅licas y aquellos otros procedentes de las tarifas abonadas por los usuarios de la obra y, en su caso, los procedentes de la explotaci髇 de la zona comercial�.

IV

20. De acuerdo con las exigencias del C骴igo de Comercio, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en sinton韆 con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Uni髇 Europea y la Cuarta Directiva se ha prestado especial atenci髇 al objetivo de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situaci髇 financiera y de sus resultados. Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos extra駉s a los que condicionan el rigor como requisito b醩ico de la informaci髇 contable, favoreciendo la continuidad de la aplicaci髇 del modelo iniciado con el Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, pero considerando las exigencias que impone en la actualidad el objetivo de armonizaci髇 contable internacional.

Adaptado el PGC a las especiales caracter韘ticas del sujeto concesional, el Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas tiene la seguridad de que las empresas concesionarias van a disponer de un instrumento muy 鷗il para su propia gesti髇. Adem醩, la informaci髇 normalizada que se obtiene con la aplicaci髇 del Plan va a conducir a que tales empresas formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos agentes econ髆icos y para perfeccionar las estad韘ticas nacionales.

NORMAS

Primera. Definiciones.–

Los siguientes t閞minos se utilizan a los exclusivos efectos de esta norma con el siguiente significado:

Empresa concesionaria. Toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jur韉ica, p鷅lica o privada, que formaliza con una entidad concedente un acuerdo de concesi髇.

Entidad concedente. Cualquier Administraci髇 P鷅lica, Estatal, Auton髆ica o Local, o cualquier entidad del sector p鷅lico que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria.

Acuerdos de concesi髇. Se entiende por acuerdo de concesi髇 aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcci髇, incluida la mejora, y explotaci髇, o solamente la explotaci髇, de infraestructuras que est醤 destinadas a la prestaci髇 de servicios p鷅licos de naturaleza econ髆ica durante el per韔do de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribuci髇.

Todo acuerdo de concesi髇 deber� cumplir los siguientes requisitos:

• a) La entidad concedente controla o regula qu� servicios p鷅licos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a qui閚 debe prestarlos y a qu� precio; y
• b) La entidad concedente controla –a trav閟 del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera– cualquier participaci髇 residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

  No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida econ髆ica tambi閚 quedan dentro de la definici髇 de acuerdo de concesi髇 siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a).

  Servicio p鷅lico. Aquel servicio de naturaleza econ髆ica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad pertenece a una Administraci髇 P鷅lica, bajo un r間imen jur韉ico especial. En este sentido, la empresa concesionaria presta el servicio p鷅lico en nombre de la entidad concedente.

  Precio regulado. Es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestaci髇 del servicio p鷅lico.

  Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio p鷅lico objeto del acuerdo.

  Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestaci髇, y que no se destinen a la prestaci髇 del servicio p鷅lico objeto del acuerdo, quedan fuera del 醡bito de aplicaci髇 de esta norma, salvo que se destinen a la prestaci髇 de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesi髇, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos, se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la definici髇 de acuerdo de concesi髇.

  Riesgo de demanda. Es el asociado a la utilizaci髇 del servicio p鷅lico, es decir, a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la infraestructura.

  Riesgo de operaci髇 o de disponibilidad. Es el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racional del servicio prestado.

Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesi髇.

1. Criterios de calificaci髇, reconocimiento y valoraci髇 del acuerdo.

1.1 Aspectos comunes.

• a) El reconocimiento de ingresos por prestaci髇 de servicios de construcci髇 o mejora que preste la empresa concesionaria seguir� los criterios incluidos en la norma de registro y valoraci髇 14.� Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios del Plan General de Contabilidad y las reglas sobre el m閠odo del porcentaje de realizaci髇 contenidas en la norma de valoraci髇 18.� Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras.
• b) El reconocimiento de ingresos por prestaci髇 de servicios de explotaci髇 seguir� los criterios incluidos en la norma de registro y valoraci髇 14� Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios del Plan General de Contabilidad.
• c) No obstante, considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestaci髇 de servicios se reconocer醤 por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoraci髇 m醩 fiable de la contrapartida recibida o por recibir.
• d) Si bajo un mismo acuerdo la empresa concesionaria presta servicios de construcci髇, incluida la mejora, y explotaci髇, la contraprestaci髇 recibida o por recibir deber� distribuirse en proporci髇 al valor razonable de cada uno de los componentes del acuerdo, seg鷑 lo se馻lado en las letras anteriores.

1.2 Calificaci髇 y valoraci髇 de la contraprestaci髇 recibida por los servicios de construcci髇 o mejora.

• a) La contraprestaci髇 recibida por la empresa concesionaria se contabilizar� por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste m醩 el margen de construcci髇, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:
  • a.1) Un activo financiero, o
  • a.2) un inmovilizado intangible.
• b) La empresa concesionaria reconocer� un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
  • b.1) La retribuci髇 consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperaci髇 del d閒icit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio p鷅lico y los citados importes.

    Con car醕ter general, no se considerar� que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cl醬sulas en el acuerdo de concesi髇 que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio econ髆ico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesi髇 hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinada), por s� solas, no califican la contraprestaci髇 como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.

  • b.2) La Administraci髇 P鷅lica no tenga capacidad de evitar el pago de la retribuci髇 descrita en la anterior letra b.1).

  En estos casos, la contraprestaci髇 se calificar� como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operaci髇 o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.

• c) La empresa concesionaria reconocer� un inmovilizado intangible si la contraprestaci髇 recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en funci髇 del grado de utilizaci髇 del servicio p鷅lico.
• d) Si la contraprestaci髇 recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrar� dicha contraprestaci髇 en t閞minos de proporci髇 de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestaci髇 recibida, la empresa concesionaria podr� reconocer la totalidad de la contraprestaci髇 como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.

1.3 Calificaci髇 y valoraci髇 de la contraprestaci髇 recibida por infraestructuras adquiridas a terceros.

La contraprestaci髇 recibida por la empresa concesionaria por la infraestructura adquirida a terceros, se calificar� de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado anterior.

En el momento inicial, se reconocer� por el valor razonable de la citada infraestructura.

1.4 Acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria.

El derecho de acceso a la infraestructura con la finalidad de prestar el servicio de explotaci髇 que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria, se contabilizar� por esta 鷏tima como un inmovilizado intangible, de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 5.� Inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad.

Si no existe contraprestaci髇, la contrapartida se reconocer� de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 18.� Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad.

Si existiendo contraprestaci髇, 閟ta fuese sustancialmente menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia se tratar� de acuerdo con lo previsto en el p醨rafo anterior.

En todo caso se entender� que existe contraprestaci髇 y que 閟ta se corresponde con el valor razonable del citado derecho, siempre y cuando la cesi髇 de la infraestructura est� incluida dentro de las condiciones de una licitaci髇 en la que la sociedad concesionaria se comprometa a realizar una inversi髇 o entregar otro tipo de contraprestaci髇 y a cambio obtenga el derecho a explotar o bien solo la infraestructura preexistente o bien la citada infraestructura junto a la nueva infraestructura construida.

1.5 Valoraci髇 posterior.

• a) La valoraci髇 posterior del activo financiero seguir� los criterios incluidos en la norma de registro y valoraci髇 9� Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con car醕ter general, como un derecho de cobro en la categor韆 de 玃r閟tamos y partidas a cobrar�.
• b) La valoraci髇 posterior del inmovilizado intangible seguir� los criterios incluidos en las normas de registro y valoraci髇 5� Inmovilizado intangible y 6� Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortizaci髇. Durante el periodo de construcci髇 o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestaci髇 entregada o pasivo asumido en caso de adquisici髇 a terceros, se contabilizar� como un anticipo del inmovilizado intangible.

1.6 Amortizaci髇 del inmovilizado intangible.

• a) La amortizaci髇 del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciar� cuando la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇. En particular, se aplicar醤 las siguientes reglas:
  • a.1) Deber� establecerse de manera sistem醫ica y racional durante el periodo concesional.
  • a.2) Cuando el uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la 玠emanda o utilizaci髇� del servicio p鷅lico medida en unidades f韘icas, este m閠odo podr� aceptarse como criterio de amortizaci髇 siempre que sea el patr髇 m醩 representativo de la utilidad econ髆ica del citado activo. En caso contrario, y en ausencia de otro criterio m醩 representativo, la amortizaci髇 deber� seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo concesional.
• b) La aplicaci髇 del m閠odo de amortizaci髇 basado en la 玠emanda o utilizaci髇� de la infraestructura deber� seguir las siguientes reglas:
  • b.1) A partir del Plan Econ髆ico Financiero del acuerdo de concesi髇 o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deber� determinarse la utilizaci髇 prevista durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo.
  • b.2) La cuota de amortizaci髇 de cada ejercicio se obtendr� de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de comparar la utilizaci髇 prevista en cada ejercicio y la utilizaci髇 prevista total.
  • b.3) Si la utilizaci髇 real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilizaci髇 del servicio p鷅lico se aplicar醤 de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 22� Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad.
  • b.4) La disminuci髇 en la demanda es un indicio del eventual deterioro del activo, debiendo contabilizarse, en su caso, la correspondiente correcci髇 valorativa.

2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duraci髇 del acuerdo.

2.1 Descripci髇 de las actuaciones.

El acuerdo de concesi髇 puede comprender durante su t閞mino de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraestructura:

• a) La conservaci髇 de la obra.
• b) Las actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇 cuando se realicen respecto a per韔dos de utilizaci髇 superiores al a駉, que sean exigibles en relaci髇 con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aqu閘las sirven puedan ser desarrollados adecuadamente.
• c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del per韔do de la concesi髇, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesi髇.
• d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad.

2.2 Tratamiento contable.

• a) Cuando la contraprestaci髇 del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originar醤 el registro de un ingreso por prestaci髇 de servicios de construcci髇 y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de p閞didas y ganancias cuando se devenguen.
• b) Cuando la contraprestaci髇 del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 ser� el siguiente:
  • b.1) Las descritas en la letra a) motivar醤 el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra.
  • b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traer醤 consigo la dotaci髇 de una provisi髇 sistem醫ica en funci髇 del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotaci髇 de esta provisi髇 originar� el registro de un gasto en la cuenta de p閞didas y ganancias.

  Las descritas en la letra c) tambi閚 motivar醤 el reconocimiento de una provisi髇 sistem醫ica de acuerdo con lo indicado en el p醨rafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoraci髇 2.� Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formar� parte del valor del inmovilizado intangible, la estimaci髇 inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.

  El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustar� a la norma de registro y valoraci髇 15.� Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.

• c) Las actuaciones descritas en la letra d) ser醤 tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesi髇 debiendo contabilizarse la contraprestaci髇 recibida de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.2 � 1.3 de esta norma.

  No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deber� ajustarse a las siguientes reglas:

  • c.1) Se reconocer� una provisi髇 por la mejor estimaci髇 del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligaci髇 asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida ser� un mayor precio de adquisici髇 del activo intangible.
  • c.2) El tratamiento contable de esta provisi髇 se ajustar� a la norma de registro y valoraci髇 15.� Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En particular, resultar醤 aplicables los criterios de registro y valoraci髇 que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisi髇 por actuaciones de desmantelamiento o retiro en la quinta parte del citado Plan.
  • c.3) Cuando se realicen las actuaciones se cancelar� la provisi髇 y reconocer� el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcci髇.
  • c.4) La parte proporcional de la mejora o ampliaci髇 de capacidad que s� se prevea recuperar mediante la generaci髇 de mayores ingresos futuros seguir� el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones de construcci髇.

3. Gastos financieros.

3.1 Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizar醤 de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇 9.�.3 del Plan General de Contabilidad.

3.2 Si la retribuci髇 por los servicios de construcci髇 o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, deber醤 tenerse en cuenta las siguientes reglas:

• a) Se incluir醤 en la valoraci髇 inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇 y que correspondan a financiaci髇 ajena, espec韋ica o gen閞ica, directamente atribuible a la construcci髇.

  Se entender� que la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇 cuando, reuniendo los requisitos necesarios, est� disponible para su utilizaci髇 con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.

  Si la infraestructura est� compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que est醤 en condiciones de explotaci髇 es distinta para cada una de ellas, deber� considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalizaci髇 de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que est� en condiciones de explotaci髇.

  Cesar� la capitalizaci髇 de gastos financieros en el caso de producirse una interrupci髇 en las obras de construcci髇.

• b) A partir del momento en que la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇, los gastos mencionados en el apartado anterior se activar醤, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entender醤 cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
  • b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
  • b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitir醤 recuperar el importe activado.

    En este sentido se entender� que existe evidencia razonable sobre la recuperaci髇 de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, adem醩 de estar contemplado en el Plan Econ髆ico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:

    • b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a trav閟 de la inclusi髇 de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinaci髇 de la tarifa.
    • b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitir醤 la recuperaci髇 de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intenci髇 del regulador sea claramente que a trav閟 de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.
• c) A efectos de la determinaci髇 del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendr� en cuenta lo siguiente:
  • c.1) A partir de las magnitudes del Plan Econ髆ico Financiero del acuerdo de concesi髇 o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinar醤 los siguientes importes:
    • c.1.1) Total de ingresos por explotaci髇 previstos a producir durante el per韔do concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
    • c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el per韔do concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
  • c.2) En relaci髇 con los ingresos previstos se determinar� la proporci髇 que representa para cada ejercicio los ingresos por explotaci髇 del mismo con respecto al total. Dicha proporci髇 se aplicar� al total de gastos financieros previstos durante el per韔do concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio econ髆ico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporci髇 a que se ha hecho referencia vendr� determinada para ese ejercicio por la relaci髇 entre el ingreso real y el total de ingresos previstos, lo que generalmente producir� un ajuste en la imputaci髇 correspondiente al 鷏timo ejercicio.
  • c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del n鷐ero anterior, se reflejar� en una partida del activo cuyo importe se imputar� a la cuenta de p閞didas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.
  • c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratar� como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de p閞didas y ganancias conforme se ha determinado en los p醨rafos anteriores.
  • c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratar醤 sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los p醨rafos anteriores para el per韔do que resta hasta el final de la concesi髇, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de per韔do concesional.

Tercera. Criterios generales aplicables a todos los acuerdos y otras reglas particulares aplicables en determinados sectores de actividad.

1. Criterios generales aplicables a los acuerdos de concesi髇 incluidos en el 醡bito de aplicaci髇 de esta norma.

Los siguientes criterios resultar醤 aplicables a todos los acuerdos incluidos en el 醡bito de aplicaci髇 de esta norma, independientemente del sector de actividad en el que opere la empresa concesionaria:

• a) No tendr醤 la consideraci髇 de ingresos, los percibidos por cuenta de terceros (Organismos o Entidades P鷅licas) cuyo cobro gestiona la empresa concesionaria. En particular se citan los siguientes: tasas, impuestos, c醤ones, otros tributos, arbitrios, precios p鷅licos, etc. En relaci髇 con esta actuaci髇 de gesti髇 de cobro se incluir� como ingreso la retribuci髇 a dichos servicios exclusivamente, utilizando en esta actividad las cuentas de movimiento de tesorer韆 adecuadas.
• b) Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas razonables de su futura aprobaci髇 y aplicaci髇 a determinadas ventas, se cuantificar醤 las mismas en funci髇 de los citados precios/tarifas, justificando en la memoria dicha aplicaci髇 y detallando el importe correspondiente.
• c) Gastos de licitaci髇.
  • c.1) Tendr醤 la consideraci髇 de gastos de licitaci髇, los trabajos o gastos previos incurridos para la obtenci髇 de nuevos acuerdos de concesi髇. Siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, ser醤 activados. En particular, estas circunstancias se entender醤 cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
    • c.1.1) S髄o se calificar醤 como activo los importes incurridos que procedan de actividades t閏nicas directamente relacionados con el acuerdo y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos en los que se haya incurrido con ocasi髇 del acuerdo y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que, en todo caso, motivar醤 el registro de un gasto en la cuenta de p閞didas y ganancias en el periodo en que se incurran.
    • c.1.2) Para que los desembolsos realizados sean calificados como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
    • c.1.3) Adicionalmente, debe ser probable que el acuerdo con la entidad concedente llegue a formalizarse.
  • c.2) Estos importes se reconocer醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias durante el periodo de construcci髇 de la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionados, como un componente m醩 del coste del servicio de construcci髇. La citada imputaci髇 se realizar� linealmente en el periodo de duraci髇 de la obra.

    En el supuesto de adquisici髇 a terceros de la infraestructura, estos gastos formar醤 parte de la contraprestaci髇 recibida.

    En el supuesto de acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria, los citados gastos se incluir醤 como un componente m醩 del coste del inmovilizado inmaterial contabilizado.

  • c.3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicaci髇, la totalidad del activo reconocido deber� imputarse a la cuenta de p閞didas y ganancias del ejercicio en que se pongan de manifiesto estas circunstancias.

2. Criterios particulares aplicables a las empresas que act鷈n en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

• a) Cr閐itos comerciales (clientes). Cuando se produzcan circunstancias para interrumpir el suministro de forma temporal o definitiva, deber� procederse a dotar la p閞dida por deterioro en funci髇 de la posibilidad de cobro. Igualmente, para el caso de saldos de clientes por facturaci髇 con 玹racto sucesivo� en que no pueda interrumpirse el suministro, se deber� dotar la correspondiente p閞dida por deterioro considerando los criterios generales incluidos en la norma de registro y valoraci髇 9.�.2.1.3 del Plan General de Contabilidad.
• b) Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios:
  • b.1) Para las actividades de abastecimiento y saneamiento (vertido y depuraci髇), los consumos de agua no facturados y suministrados a clientes, se estimar醤 en su cuant韆 con objeto de reflejar la venta correspondiente.
  • b.2) Los ingresos percibidos como consecuencia de verificaciones y alquileres de contadores y otros equipos de medida tendr醤 la consideraci髇 de ingresos en el ejercicio en que se devenguen.

3. Criterios particulares aplicables a las sociedades concesionarias de autopistas, t鷑eles, puentes y otras v韆s de peaje.

A los efectos de aplicar el criterio del porcentaje de realizaci髇 regulado en la norma de registro y valoraci髇 14.� Ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios del Plan General de Contabilidad, deber� tenerse en consideraci髇 que formar醤 parte del coste del servicio de construcci髇 los siguientes conceptos: estudios t閏nicos y econ髆icos; proyectos; expropiaciones, indemnizaciones y reposici髇 de servicios y servidumbres; construcci髇 de las obras e instalaciones; gastos de direcci髇 y administraci髇 de obra; gastos financieros devengados durante el per韔do de construcci髇 procedentes de fuentes de financiaci髇 que efectivamente est閚 financiando las autopistas, t鷑eles, puentes u otras v韆s de peaje en los t閞minos indicados en el apartado 3 de la norma segunda y, en general, todos los costes necesarios para la construcci髇 devengados antes de la puesta en condiciones de explotaci髇 de la infraestructura.

Cuarta. Informaci髇 a incluir en la memoria.–

Adem醩 de la informaci髇 exigida en el Plan General de Contabilidad, en la memoria de las cuentas anuales la empresa concesionaria crear� una nota con la denominaci髇 獳cuerdos de concesi髇�, en la que se incluir� la siguiente informaci髇:

• a) Una descripci髇 del acuerdo y la calificaci髇 contable de la contraprestaci髇 recibida por el mismo;
• b) Los t閞minos relevantes del acuerdo que puedan afectar al importe, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo futuros (en particular, se se馻lar醤 el periodo de la concesi髇, fechas de revisi髇 de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las condiciones);
• c) La naturaleza y alcance, es decir, la cantidad, periodo de tiempo o importe, seg鷑 lo que resulte adecuado, de:
  • c.1) Los derechos a usar determinados activos;
  • c.2) Las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir la prestaci髇 de servicios;
  • c.3) Las actuaciones significativas sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional, con menci髇 de las realizadas en el ejercicio corriente y anteriores as� como las actuaciones futuras y/o comprometidas;
  • c.4) Las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al t閞mino del periodo de concesi髇;
  • c.5) Las opciones de renovaci髇 y de rescisi髇, y
  • c.6) Otros derechos y obligaciones
• d) Las modificaciones del acuerdo que hayan ocurrido durante el ejercicio;
• e) Justificaci髇 de la activaci髇, en su caso, de los gastos financieros una vez la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇 con indicaci髇 de los importes correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriores y al ejercicio actual que integran el saldo de la partida correspondiente del activo. Respecto a los gastos financieros previstos se diferenciar� los previstos a imputar a gastos del ejercicio y los previstos a activar, as� como las desviaciones respecto a las previsiones iniciales y,
• f) Los criterios seguidos para la determinaci髇 de las magnitudes relevantes recogidas en el Plan Econ髆ico Financiero o documento similar tomado en cuenta en el acuerdo para fijar las tarifas.

Las informaciones se馻ladas en las letras anteriores deber醤 ser suministradas de manera individualizada para cada acuerdo de concesi髇 de servicios cuando sea significativo y de manera agregada para cada clase de acuerdos de concesi髇 en caso contrario. Una clase es un grupo de acuerdos de concesi髇 de servicios que llevan aparejados servicios de naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes y servicios de tratamiento de aguas).

Quinta. Cuentas anuales.

1. Balance.

• a) Cuando la contraprestaci髇 recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un inmovilizado intangible, se aplicar醤 las siguientes reglas de presentaci髇:
  • a.1) El anticipo recibido durante la fase de construcci髇 o mejora lucir� en la partida 獳nticipos por acuerdo de concesi髇, activo regulado� que deber� crearse en el ep韌rafe A.I. 獻nmovilizado intangible� del activo no corriente del balance.
  • a.2) A la finalizaci髇 de las obras, o en el momento en que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria el derecho de acceso a la infraestructura, el citado derecho se mostrar� en la partida 獳cuerdo de concesi髇, activo regulado� que deber� crearse en el ep韌rafe A.I. 獻nmovilizado intangible� del activo no corriente del balance.
  • a.3) Los gastos financieros activados conforme al apartado 3.3 de la norma segunda quedar醤 recogidos en la partida 獳cuerdos de concesi髇, activaci髇 financiera� que deber� figurar a continuaci髇 de la partida se馻lada en el apartado anterior, en el ep韌rafe A.I. 獻nmovilizado intangible�.
• b) Cuando la contraprestaci髇 recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un activo financiero, se mostrar� en la partida 獳cuerdo de concesi髇, derecho de cobro� que deber� crearse en el ep韌rafe A.VII. Deudores comerciales no corrientes o B.III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, seg鷑 proceda.
• c) Las provisiones que deba contabilizar la empresa concesionaria de conformidad con lo previsto en la norma segunda, apartado 2, se mostrar醤 en la partida 玃rovisiones por actuaciones sobre la infraestructura� que deber� crearse en el ep韌rafe B.I. 玃rovisiones a largo plazo� o C.II. 玃rovisiones a corto plazo�, seg鷑 proceda
• d) Los gastos de licitaci髇 que de acuerdo con lo dispuesto en la norma tercera, apartado 1.c) deban contabilizarse como un activo, se mostrar醤 en la partida 玂tro inmovilizado intangible� del ep韌rafe A.I. 獻nmovilizado intangible� del activo no corriente del balance.

2. Cuenta de p閞didas y ganancias.

• a) Si la contraprestaci髇 recibida por la infraestructura se contabiliza como un derecho de cobro, el ingreso financiero que proceda reconocer en un momento posterior se mostrar� formando parte del importe neto de la cifra de negocios de la empresa concesionaria.

  A tal efecto se crear� una r鷅rica con la denominaci髇 獻ngreso financiero, acuerdo de concesi髇� dentro de la partida 1. 獻mporte neto de la cifra de negocios�.

• b) Las penalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operaci髇 (calidad o eficiencia racional del servicio) se contabilizar醤 como un gasto luciendo con signo negativo en la partida 1. 獻mporte neto de la cifra de negocios�.

Sexta. Cuentas a emplear.–

A efectos del registro contable de las operaciones reguladas en las presentes normas podr醤 emplearse las siguientes cuentas:

1. Dentro del subgrupo 13. 玈ubvenciones, donaciones, ajustes por cambios de valor y otros� podr� emplearse la cuenta 138. 獳cceso a la infraestructura sin contraprestaci髇�.

138. 獳cceso a la infraestructura sin contraprestaci髇�.

Importe correspondiente a la cesi髇 de uso gratuita de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesi髇 sin que deba ser construida, mejorada o adquirida por el concesionario y que sea necesaria para realizar el servicio p鷅lico del acuerdo.

Su movimiento es an醠ogo al de la cuenta 130.

2. Dentro del subgrupo 14. 玃rovisiones� podr醤 emplearse las siguientes cuentas.

148. 玃rovisi髇 por actuaciones relacionadas con la infraestructura�.

1480. 玃rovisi髇 por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura�.

1481. 玃rovisi髇 por desmantelamiento, retiro o rehabilitaci髇 de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesi髇�

1482. 玃rovisi髇 por actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇�.

1483. 玃rovisi髇 por actuaciones de mejora o ampliaci髇 de capacidad�.

1480. 玃rovisi髇 por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura�.

Las constituidas para atender las actuaciones que sean necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del periodo concesional, de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda, salvo que respondan a obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en el Plan General de Contabilidad.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) Al nacimiento de la obligaci髇, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisi髇, con cargo, generalmente a las cuentas de los subgrupos 62 y 64.
  • a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizaci髇 de valores, con cargo a la cuenta 660.
• b) Se cargar�:
  • b1) Cuando se aplique la provisi髇, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
  • b2) Por el exceso de provisi髇, con abono a la cuenta 79540.

1481. 玃rovisi髇 por desmantelamiento, retiro o rehabilitaci髇 de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesi髇�

Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesi髇, as� como la rehabilitaci髇 del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de celebrar el acuerdo de concesi髇 o en un momento posterior.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) Al nacimiento de la obligaci髇, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisi髇, con cargo, generalmente, a la cuenta 2080.
  • a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizaci髇 de valores, con cargo a la cuenta 660.
• b) Se cargar�:
  • b1) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisi髇 originadas por una nueva estimaci髇 de su importe, con abono, generalmente, a la cuenta 2080.
  • b2) Cuando se aplique la provisi髇, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

1482. 玃rovisi髇 por actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇�

Las constituidas para atender las actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇 de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) Al nacimiento de la obligaci髇, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisi髇, con cargo, generalmente, a la cuenta 6950.
  • a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizaci髇 de valores, con cargo a la cuenta 660.
• b) Se cargar�:
  • b1) Cuando se aplique la provisi髇, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
  • b2) Por el exceso de provisi髇, con abono, generalmente, a la cuenta 79540.

1483. 玃rovisi髇 por actuaciones de mejora o ampliaci髇 de capacidad�.

Las constituidas para atender las actuaciones de mejora o ampliaci髇 de capacidad de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es an醠ogo al descrito para la cuenta 1481.

3. Dentro del subgrupo 17 podr� emplearse la cuenta 1730. 獷ntidades P鷅licas, acreedoras en concepto de canon concesional�.

1730. 獷ntidades P鷅licas, acreedoras en concepto de canon concesional�.

Deudas con vencimiento superior a un a駉 con la entidad concedente por la cesi髇 del derecho de acceso a la infraestructura.

• a) Se abonar�:
  • a1) Por la cesi髇 del derecho con cargo a la cuenta 2080.
  • a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
• b) Se cargar� por la cancelaci髇 anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

4. Dentro del subgrupo 20. 獻nmovilizaciones intangibles� podr醤 emplearse las siguientes cuentas.

207. 獹astos de licitaci髇�

Desembolsos ocasionados con motivo de la elaboraci髇 y confecci髇 de plicas, trabajos previos a la presentaci髇 a concursos para la obtenci髇 de nuevas explotaciones y otros importes en los que se haya incurrido por motivo de la licitaci髇 que cumplan los criterios establecidos en la norma de registro y valoraci髇 para su reconocimiento como un activo.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe de los gastos realizados, con abono a la cuenta 730.
• b) Se abonar�:
  • b1) Si la empresa concesionaria presta el servicio de construcci髇, por el importe que deba imputarse anualmente a resultados, con cargo a la cuenta 680.
  • b2) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con cargo, a la cuenta 2080 en el momento en que la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇.
  • b3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicaci髇, con cargo a la cuenta 678.

2080. 獳ctivo intangible, acuerdo de concesi髇�.

Infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio p鷅lico vinculado al acuerdo de concesi髇, una vez se encuentre en condiciones de explotaci髇, as� como aquella a la que la entidad concedente le otorgue el derecho de acceso. Se incluir�, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o m醩 cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gesti髇 de la empresa deban ser objeto de desglose.

Con car醕ter general, su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�:
  • a1) Cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotaci髇, con abono a la cuenta 2090.
  • a2) Por el valor razonable del derecho de acceso otorgado por la entidad concedente sin contraprestaci髇, con abono a la cuenta 943. Si se otorga este derecho a cambio de una contraprestaci髇 con abono a cuentas del subgrupo 57, � a las cuentas 1730 y 5230.
  • a3) Por el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesi髇, as� como la rehabilitaci髇 del lugar sobre el que se asienta, con abono a la cuenta 1481.
  • a4) Por el importe de la actuaci髇 de mejora o ampliaci髇 de capacidad en los t閞minos previstos en la norma segunda, con abono a la cuenta 1483.
  • a5) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con abono, a la cuenta 207 en el momento en que la infraestructura est� en condiciones de explotaci髇.
• b) Se abonar�:
  • b1) Por la baja del activo, con cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y en caso de p閞didas a la cuenta 670.
  • b2) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisi髇 con cargo a las cuentas 1481 � 1483.

2081. 獳ctivaci髇 financiera, acuerdo de concesi髇�

Recoge el exceso entre los gastos financieros devengados y los imputados a la cuenta de p閞didas y ganancias seg鷑 lo establecido en el apartado 3 de la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe resultante de aplicar la norma segunda, con abono a cuentas del subgrupo 66.
• b) Se abonar� por el importe que corresponda imputar a la cuenta de p閞didas y ganancias, con cargo a cuentas del subgrupo 66.

2090. 獳nticipos para inmovilizaciones intangibles, acuerdos de concesi髇�

Recoge, durante el periodo de construcci髇 o mejora, la infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio p鷅lico incluido en el acuerdo de concesi髇. Se incluir�, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o m醩 cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gesti髇 de la empresa deban ser objeto de desglose.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� a medida que se construya o mejore la infraestructura con abono a la cuenta 7050, en el momento y por el importe que resulte de aplicar la norma de registro y valoraci髇 segunda, y, en el caso de adquisici髇 a terceros, a cuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 173 � 523.
• b) Se abonar�, cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotaci髇, con cargo a la cuenta 2080.

5. Dentro del subgrupo 25. 玂tras inversiones financieras a largo plazo� podr� emplearse la cuenta 2520. 獶erecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesi髇�.

2520. 獶erecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesi髇�

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestaci髇 de la construcci髇, mejora o adquisici髇 a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesi髇. Recoge la parte a largo plazo de dicha contraprestaci髇.

Con car醕ter general, su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�:
  • a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoraci髇, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
  • a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del cr閐ito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.
• b) Se abonar� por el reintegro anticipado, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de p閞didas a la cuenta 667.

6. Dentro del subgrupo 28. 獳mortizaci髇 acumulada del inmovilizado intangible� podr� emplearse la cuenta 2808. 獳mortizaci髇 acumulada de inmovilizado intangible, acuerdo de concesi髇�.

Su movimiento es an醠ogo al descrito para la cuenta 280.

7. Dentro del subgrupo 29. 獶eterioro de valor de activos no corrientes� podr� emplearse la cuenta 2908. 獶eterioro de valor del inmovilizado intangible, acuerdo de concesi髇�.

Su movimiento es an醠ogo al descrito para la cuenta 290.

8. Dentro del subgrupo 41. 獳creedores varios� podr� emplearse la cuenta 415. 獵醤ones con car醕ter finalista�.

415. 獵醤ones con car醕ter finalista�.

Cantidades incluidas en factura correspondientes a c醤ones para financiar obras de infraestructura, que no tengan la consideraci髇 de ingreso.

Figurar醤 en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe correspondiente, con cargo a la cuenta 4305.
• b) Se cargar� con abono, generalmente, a cuentas del grupo 5.

9. Dentro del subgrupo 43 podr� emplearse la siguiente cuenta 4305. 獵lientes por c醤ones y tasas�.

4305. 獵lientes por c醤ones y tasas�.

Importe de los c醤ones y tasas que la empresa gestiona por cuenta de una Administraci髇 P鷅lica y que se factura a los clientes con motivo de la prestaci髇 del servicio.

Figurar� en el pasivo minorando la partida de deudas correspondiente.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�:
  • a1) Por el importe correspondiente a c醤ones y tasas que la empresa debe ingresar a la Administraci髇 P鷅lica correspondiente, con abono a la cuenta 4759.
  • a2) Por el importe de los c醤ones con car醕ter finalista para financiar obras de infraestructura, con abono a la cuenta 415.
• b) Se abonar� al cobro de los citados importes, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

10. Dentro del subgrupo 47. 獳dministraciones P鷅licas� podr� emplearse la cuenta 4759. 獺acienda P鷅lica acreedor por otros conceptos�.

4759. 獺acienda P鷅lica acreedor por otros conceptos�.

Cantidades pendientes de pago por impuestos y tasas en los que la empresa gestiona su cobro por cuenta de la Administraci髇 P鷅lica con ocasi髇 de los servicios prestados a los clientes.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� a la emisi髇 de facturas, con cargo, generalmente, a la cuenta 4305.
• b) Se cargar� por las liquidaciones peri骴icas realizadas con la Administraci髇 P鷅lica, con abono a cuentas del subgrupo 57.

11. Dentro del subgrupo 52 podr� emplearse la cuenta 5230. 獷ntidades P鷅licas, acreedoras en concepto de canon concesional�.

5230. 獷ntidades P鷅licas, acreedoras en concepto de canon concesional�.

Deudas con vencimiento inferior a un a駉 con la entidad concedente por la cesi髇 del derecho de acceso a la infraestructura.

• a) Se abonar�:
  • a1) Por la cesi髇 del derecho con cargo a la cuenta 2080.
  • a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
• b) Se cargar� por la cancelaci髇 anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

12. Dentro del subgrupo 54. 玂tras inversiones financieras a corto plazo� podr� emplearse la cuenta 5420. 獶erecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesi髇�.

5420. 獶erecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesi髇�.

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestaci髇 de la construcci髇, mejora o adquisici髇 a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesi髇. Recoge la parte a corto plazo de dicha contraprestaci髇.

Figurar� en el activo corriente del balance.

Con car醕ter general, su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�:
  • a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoraci髇, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
  • a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del cr閐ito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.
• b) Se abonar�:
  • b1) Peri骴icamente, y en todo caso al cierre de ejercicio, con cargo, generalmente, a la cuenta 415. C醤ones con car醕ter finalista, cuando se haya obtenido para este fin.
  • b2) Por el cobro, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de p閞didas a la cuenta 667.

13. Dentro del subgrupo 69. 玃閞didas por deterioro y otras dotaciones� podr� emplearse la cuenta 6950. 獶otaci髇 a la provisi髇 por actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇�, como desglose de cuatro cifras de la cuenta 695. 獶otaci髇 a la provisi髇 por operaciones comerciales y otras�.

14. Dentro del subgrupo 70. 玍entas de mercader韆s, de producci髇 propia, de servicios, etc� podr醤 emplearse las siguientes cuentas.

7050. 玃restaciones de servicio, actuaciones de construcci髇 o mejora�

Servicios de construcci髇 o mejora de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesi髇, realizados directamente por la empresa concesionaria.

• a) Se abonar� por el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoraci髇, con cargo a la cuenta 209, o, en su caso, a la correspondiente cuenta representativa del derecho incondicional de cobro.

  Esta cuenta podr� desglosarse en cuentas de cinco d韌itos para diferenciar entre la obra ejecutada y certificada, y la obra ejecutada pendiente de certificar.

• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7051. 玃restaciones de servicio, explotaci髇 de la infraestructura, “peaje en sombra”�.

Ingresos derivados de la explotaci髇 de la infraestructura y satisfechos por la Administraci髇 P鷅lica en la modalidad de 玴eaje en sombra�.

• a) Se abonar� con cargo a cuentas del subgrupo 43 � 57.
• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7052. 玃restaciones de servicio, explotaci髇 de la infraestructura, tarifas abonadas por los usuarios�.

Prestaciones del servicio p鷅lico de explotaci髇 de la infraestructura afecta al acuerdo de concesi髇.

• a) Se abonar� con cargo a cuentas del subgrupo 43 � 57.
• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7085. 玃enalizaci髇 por incumplimiento en la calidad o disponibilidad del servicio p鷅lico�.

Recoger� las penalizaciones impuestas por incumplimientos en la prestaci髇 de los servicios de explotaci髇 derivados de no alcanzar los requerimientos de calidad o disponibilidad que figuran en el acuerdo de concesi髇.

• a) Se cargar� con abono a las correspondientes cuentas representativas del derecho de cobro, seg鷑 corresponda.
• b) Se abonar�, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.

15. Dentro del subgrupo 74. 玈ubvenciones, donaciones, legados y otros� podr� emplear la cuenta 748. 獻ngresos transferidos al resultado del ejercicio por cesi髇 de infraestructura sin contraprestaci髇�.

748. 獻ngresos transferidos al resultado del ejercicio por cesi髇 de infraestructura sin contraprestaci髇�.

Importe traspasado al resultado del ejercicio por la cesi髇 de infraestructuras sin contraprestaci髇 para la prestaci髇 del servicio p鷅lico objeto del acuerdo de concesi髇.

Su movimiento queda explicado en la cuenta 843.

16. Dentro del subgrupo 75. 玂tros ingresos de gesti髇� podr醤 emplearse las siguientes cuentas.

756. 獻ngresos por explotaci髇 de zonas comerciales�.

Importes satisfechos a la empresa concesionaria por los beneficiarios de la explotaci髇 de zonas comerciales.

Tambi閚 se incluir醤 en esta cuenta los ingresos obtenidos por la empresa en la explotaci髇 directa de servicios, caso de no haberse subcontratado la explotaci髇 de los mismos a terceros.

Su movimiento es an醠ogo al se馻lado para la cuenta 752.

759. 獻ngresos por servicios diversos�.

Otros ingresos obtenidos por la prestaci髇 de servicios, diferentes al servicio p鷅lico objeto del acuerdo de concesi髇.

En el caso de que tales servicios no se presten directamente por la empresa, se incluir醤 en esta cuenta los importes cobrados a los prestadores de los mismos.

Su movimiento es an醠ogo al se馻lado para la cuenta 752.

17. Dentro del subgrupo 76 獻ngresos financieros� podr醤 emplearse las cuentas 76204 獻ngresos de cr閐itos a largo plazo, acuerdos de concesi髇� y 76214 獻ngresos de cr閐itos a corto plazo, acuerdos de concesi髇�, como desglose de cinco cifras de la cuenta 762 獻ngresos de cr閐itos�.

76204 獻ngresos de cr閐itos a largo plazo, acuerdos de concesi髇�.

76214 獻ngresos de cr閐itos a corto plazo, acuerdos de concesi髇�.

Importe de los intereses devengados de derechos de cobro por acuerdos de concesi髇.

Se abonar醤 al devengo de los intereses con cargo, generalmente, a las cuentas 2520 � 5420.

Se cargar醤, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

18. Dentro del subgrupo 79. 獷xcesos y aplicaciones de provisiones y de p閞didas por deterioro� podr� emplearse la cuenta 79540. 獷xceso de provisi髇 por actuaciones de reposici髇 y gran reparaci髇�, como desglose de cinco cifras de la cuenta 7954. 獷xceso de provisi髇 por operaciones comerciales y otras�.

79540. 獷xceso de provisi髇 por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura�.

Diferencia positiva entre el importe de la provisi髇 existente y el que corresponde al cierre del ejercicio o en el momento de atender la correspondiente obligaci髇.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� con cargo a la cuenta 1480 � 1482.
• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

19. Dentro del subgrupo 84. 玊ransferencias de subvenciones, donaciones, legados y otros� podr� emplearse la cuenta 843. 玊ransferencia de ingreso por cesi髇 de infraestructura�.

843. 玊ransferencia de ingreso por cesi髇 de infraestructura�.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�, en el momento de la imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias de la cesi髇 recibida, con abono a la cuenta 748.
• b) Se abonar�, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 138.

20. Dentro del subgrupo 94. 獻ngresos por subvenciones, donaciones, legados y otros� podr� emplearse la cuenta 943. 獻ngreso por cesi髇 de infraestructura�.

943. 獻ngreso por cesi髇 de infraestructura�.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, por la recepci髇 de la infraestructura cedida por la entidad concedente con cargo a la cuenta 2080.
• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 138.