�2.5.1 Valoraci�n inicial.

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorar�n inicialmente al coste, que equivaldr� al valor razonable de la contraprestaci�n entregada m�s los costes de transacci�n que les sean directamente atribuibles, debi�ndose aplicar, en su caso, en relaci�n con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma 20.� relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinaci�n establecidos en el apartado 2.3 de la norma 18.� sobre combinaciones de negocios.

No obstante, si existiera una inversi�n anterior a su calificaci�n como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerar� como coste de dicha inversi�n el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificaci�n. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversi�n contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendr�n en �ste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.

Formar� parte de la valoraci�n inicial el importe de los derechos preferentes de suscripci�n y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.�

�2.7 Reclasificaci�n de activos financieros.

La entidad, como regla general, no podr� reclasificar ning�n activo financiero incluido inicialmente en la categor�a de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de p�rdidas y ganancias a otras categor�as, ni de �stas a aqu�llas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversi�n en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No obstante lo anterior, se podr�n realizar las siguientes reclasificaciones con los siguientes requisitos:

• a) Los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados, excluidos los derivados, a las categor�as de “activos financieros disponibles para la venta” o “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, siempre que concurran circunstancias excepcionales y hubieran resultado incluibles en dichas categor�as en el momento del reconocimiento inicial. A estos efectos, se entender� por circunstancias excepcionales aquellas que surgen de un evento aislado, ajeno al control de la entidad, que es inusual y altamente improbable que se repita en un futuro previsible.
• b) Los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados, excluidos los derivados, a la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar”, siempre que los mismos hubieran resultado incluibles en la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar” en el momento del reconocimiento inicial y la entidad tenga la intenci�n y la capacidad de conservarlos en cartera en un futuro previsible o hasta el vencimiento.

Los activos financieros asignados en la categor�a de “activos financieros disponibles para la venta” se podr�n reclasificar a la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar”, siempre que los mismos hubieran resultado incluibles en la categor�a de �pr�stamos y partidas a cobrar� en el momento del reconocimiento inicial y la entidad tenga la intenci�n y la capacidad de conservarlos en cartera en un futuro previsible o hasta el vencimiento.

Si se reclasifican activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categor�as de “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o “pr�stamos y partidas a cobrar”, o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categor�a de “activos financieros disponibles para la venta” a la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar”, su valor razonable en la fecha de la reclasificaci�n, se convertir� en su nuevo coste o coste amortizado, no revirtiendo ninguna p�rdida o ganancia que hubiese sido reconocida con car�cter previo a la reclasificaci�n en la cuenta de resultados o en el patrimonio neto. Las diferencias reconocidas a trav�s del patrimonio neto se reconocer�n en la cuenta de resultados atendiendo al vencimiento de los activos:

• 1. Si el activo financiero cuenta con vencimiento fijo, a lo largo de la vida residual de la inversi�n hasta su vencimiento, conforme al tipo de inter�s efectivo y, anticipadamente, en caso de deterioro de valor.
• 2. Si el activo financiero carece de vencimiento fijo, en el momento de su enajenaci�n o disposici�n por otra v�a y, anticipadamente, en caso de deterioro de valor.

La fecha de la reclasificaci�n ser� aquella en la que la entidad proceda a reasignar los activos previamente clasificados una vez cumplidos los requisitos exigidos.

En los casos en los que se hubiese procedido a reclasificar activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categor�as de “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o “pr�stamos y partidas a cobrar”, o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categor�a de “activos financieros disponibles para la venta” a la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar”, no podr�n volverse a reclasificar los mismos a las categor�as a las que inicialmente hubiesen sido asignados.

No se podr� clasificar o tener clasificado ning�n activo financiero en la categor�a de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categor�a por un importe que no sea insignificante en relaci�n con el importe total de la categor�a de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquellas que correspondan a ventas o reclasificaciones:

• a) Muy pr�ximas al vencimiento, o
• b) Que hayan ocurrido cuando la entidad haya cobrado la pr�ctica totalidad del principal, o
• c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la entidad, no recurrente y que razonablemente no pod�a haber sido anticipado por la entidad.

Se entender� por suceso aislado ajeno al control de la entidad, entre otros, los siguientes sucesos:

• a) Un deterioro significativo en la solvencia del emisor.
• b) Cambios en los requerimientos de capitales econ�micos o en los l�mites de diversificaci�n y dispersi�n de los activos.
• c) Rescates de p�lizas que excedan de las estimaciones de rescates realizadas por la entidad en base a proyecciones que contemplen su experiencia en los 5 �ltimos ejercicios y la realidad de variables financieras observables en los mercados.

Cuando dejase de ser apropiada la clasificaci�n de un activo financiero como inversi�n mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intenci�n o en la capacidad financiera de la entidad o por la venta o reclasificaci�n de un importe que no sea insignificante seg�n lo dispuesto anteriormente, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categor�a de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificar�n a la categor�a de disponibles para la venta y se valorar�n por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocer� directamente en el patrimonio neto de la entidad y se aplicar�n las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

Si como consecuencia de un cambio en la intenci�n o en la capacidad financiera de la entidad, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificaci�n de un activo financiero de la categor�a de inversi�n mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categor�a de inversi�n mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertir� en su nuevo coste amortizado. Cualquier p�rdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendr� en �ste y se reconocer� en la cuenta de p�rdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversi�n mantenida hasta el vencimiento, utilizando el m�todo del tipo de inter�s efectivo.

Cuando la inversi�n en el patrimonio de una entidad del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificaci�n, la inversi�n que, en su caso, se mantenga en esa entidad se valorar� de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.�

�2.2 Pasivos por impuesto diferido.

En general, se reconocer� un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que �stas hubiesen surgido de:

• a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrar�n siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
• b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacci�n que no es una combinaci�n de negocios y adem�s no afect� ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3 Activos por impuesto diferido.

De acuerdo con el principio de prudencia s�lo se reconocer�n activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicaci�n de estos activos.

Siempre que se cumpla la condici�n anterior, se reconocer� un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

• a) Por las diferencias temporarias deducibles;
• b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las p�rdidas fiscales;
• c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocer� un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacci�n que no sea una combinaci�n de negocios y adem�s no afect� ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar� los activos por impuesto diferido reconocidos y aqu�llos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar� de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperaci�n, o registrar� cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuant�a suficiente que permitan su aplicaci�n.�

�4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender� la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder� con la cancelaci�n de las retenciones y pagos a cuenta as� como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder� con el reconocimiento y la cancelaci�n de los pasivos y activos por impuesto diferido, as� como, en su caso, por el reconocimiento e imputaci�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizaci�n de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econ�mica de subvenci�n.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribir�n en la cuenta de p�rdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendr�n como contrapartida las que a continuaci�n se indican:

• a) Si se relacionasen con una transacci�n o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocer�n con cargo o abono a dicha partida.
• b) Si hubiesen surgido a causa de una combinaci�n de negocios, se reconocer�n como los dem�s elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formar� parte de la combinaci�n de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulaci�n de la participaci�n previa en la sociedad adquirida, se inscribir� en la cuenta de p�rdidas y ganancias.

Cuando la modificaci�n de la legislaci�n tributaria o la evoluci�n de la situaci�n econ�mica de la empresa hayan dado lugar a una variaci�n en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituir�n un ingreso o gasto, seg�n corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de p�rdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicaci�n de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputar�n directamente en �ste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizaci�n inicial de la combinaci�n no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar� de la forma siguiente:

• a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoraci�n al que hace referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoraci�n sobre combinaciones de negocios, y que procedan de nueva informaci�n sobre hechos y circunstancias que exist�an en la fecha de adquisici�n, reducir�n, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisici�n. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deber� reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.
• b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan despu�s del citado periodo de valoraci�n, o dentro del periodo de valoraci�n pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no exist�an en la fecha de adquisici�n, no dar�n lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr� valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

• a) los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
• b) los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as� como, en su caso, por el reconocimiento e imputaci�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizaci�n de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econ�mica asimilable a las subvenciones;
• c) los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminaci�n o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

Tambi�n en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender� la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.�

�18.� Combinaciones de negocios.

1. �mbito y normas de aplicaci�n.

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el prop�sito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econ�micos directamente a sus propietarios o part�cipes, y control es el poder de dirigir las pol�ticas financiera y de explotaci�n de un negocio con la finalidad de obtener beneficios econ�micos de sus actividades.

Para cada transacci�n la empresa deber� determinar si se trata de una combinaci�n de negocios conforme a la definici�n del p�rrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no ser� de aplicaci�n el m�todo de adquisici�n salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoraci�n, debiendo contabilizarse la transacci�n como una adquisici�n de activos y, en su caso, asunci�n de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacci�n deber� distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no dar�n lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los t�rminos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.

Las combinaciones de negocios, en funci�n de la forma jur�dica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

• a) La fusi�n o escisi�n de varias empresas.
• b) La adquisici�n de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o m�s negocios.
• c) La adquisici�n de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportaci�n no dineraria en la constituci�n de una sociedad o posterior ampliaci�n de capital.
• d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participaci�n en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta �ltima sin realizar una inversi�n.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deber� aplicarse el m�todo de adquisici�n descrito en el apartado siguiente de esta norma.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorar� la inversi�n en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizar�n de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidaci�n aplicables.

Salvo en los supuestos de adquisici�n inversa, definida en el �ltimo p�rrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinaci�n de negocios, deber�n registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operaci�n en la cuenta de p�rdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestaci�n recibida a cambio, neta de los costes de transacci�n. En los supuestos de adquisici�n inversa, la citada diferencia se contabilizar� como un ingreso o gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminaci�n de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.

2. M�todo de adquisici�n.

El m�todo de adquisici�n supone que la empresa adquirente contabilizar�, en la fecha de adquisici�n, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinaci�n de negocios, as� como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrar�n los ingresos y gastos, as� como los flujos de tesorer�a que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

En particular, la aplicaci�n del m�todo de adquisici�n requiere:

• a) Identificar la empresa adquirente;
• b) Determinar la fecha de adquisici�n;
• c) Cuantificar el coste de la combinaci�n de negocios;
• d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y
• e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
  
  La valoraci�n de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se ver� afectada por la combinaci�n ni se reconocer�n activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1 Empresa adquirente.

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerar� tambi�n empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinaci�n se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando, como consecuencia de una operaci�n de fusi�n, escisi�n o aportaci�n no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificar� como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinaci�n y que exist�an con anterioridad a �sta.

Para identificar la empresa que adquiere el control se atender� a la realidad econ�mica y no s�lo a la forma jur�dica de la combinaci�n de negocios.

Si bien, como regla general, se considerar� como empresa adquirente la que entregue una contraprestaci�n a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qu� empresa es la que obtiene realmente el control tambi�n se tomar�n en consideraci�n, entre otros, los siguientes criterios:

• a) Si la combinaci�n diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan retengan o reciban la mayor�a de los derechos de voto en la entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayor�a de los miembros del �rgano de administraci�n de la entidad combinada, o bien representen a la mayor�a de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si act�an de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participaci�n de voto significativa, la adquirente ser� generalmente dicha empresa.
• b) Si la combinaci�n diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de direcci�n del negocio combinado, dicha empresa ser� normalmente la adquirente.
• c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operaci�n, la empresa adquirente normalmente ser� la de mayor valor razonable.
• d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.

Si en la combinaci�n de negocios participan m�s de dos empresas o negocios, se considerar�n otros factores, tales como cu�l es la empresa que inici� la combinaci�n o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Para formarse un juicio sobre cu�l es la empresa adquirente, se considerar� de forma preferente el criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicaci�n de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliaci�n de capital. A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debi�ndose tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulaci�n de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el C�digo de Comercio, con las necesarias adaptaciones por raz�n del sujeto que informa.

2.2 Fecha de adquisici�n.

La fecha de adquisici�n es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusi�n o escisi�n, con car�cter general, dicha fecha ser� la de celebraci�n de la Junta de accionistas u �rgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operaci�n, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusi�n o escisi�n no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunci�n de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el art�culo 28.2 del C�digo de Comercio se mantendr�n en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripci�n de la fusi�n o escisi�n en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripci�n, la sociedad adquirente, reconocer� los efectos retroactivos de la fusi�n o escisi�n a partir de la fecha de adquisici�n, circunstancia que a su vez motivar� el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisici�n. Una vez inscrita la fusi�n o escisi�n la adquirente reconocer� los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoraci�n recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.

En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusi�n o escisi�n deben mostrar el fondo econ�mico de la operaci�n. Por lo tanto, en la fecha de inscripci�n, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisici�n, deber�n contabilizarse contra la cuenta prima de emisi�n o asunci�n, y los ingresos y gastos de la empresa adquirente lucir�n en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisi�n desde el inicio del ejercicio econ�mico.

En cualquier caso, la eficacia de la fusi�n o escisi�n quedar� supeditada a la inscripci�n de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripci�n de la absorci�n o escisi�n, y por tanto la obligaci�n de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusi�n o escisi�n se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuaci�n. En particular, ser�n de aplicaci�n las siguientes reglas:

• a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operaci�n se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisici�n del control y la inscripci�n registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorci�n o escisi�n, sus cuentas anuales recoger�n los efectos contables de la fusi�n o escisi�n desde la fecha de adquisici�n, siempre que la inscripci�n se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislaci�n mercantil para formular cuentas anuales.
  
  En estos casos, la sociedad adquirente recoger� en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisici�n, as� como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recoger� en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisici�n y dar� de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.
  
  En el supuesto general en el que la fusi�n o escisi�n se inicie y complete en el mismo ejercicio econ�mico, ser�n de aplicaci�n estos mismos criterios.
• b) Por el contrario, si la fecha de inscripci�n es posterior al plazo previsto en la legislaci�n mercantil para formular cuentas anuales, �stas no recoger�n los efectos de la retrocesi�n a que hace referencia el p�rrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrar� en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la informaci�n que sobre el proceso de fusi�n o escisi�n debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operaci�n.
  
  Una vez inscrita la fusi�n o escisi�n la sociedad adquirente deber� mostrar los efectos contables de la retrocesi�n, circunstancia que motivar� el correspondiente ajuste en la informaci�n comparativa del ejercicio anterior.
• c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicar�n de la siguiente forma:
  • c1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no incluir�n los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisici�n, sin perjuicio de la obligaci�n de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida legal, no formular� cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, as� como sus ingresos, gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio econ�mico deber�n lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.
  • c2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operaci�n no recoger�n los efectos de la retrocesi�n descritos en el p�rrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la fusi�n o escisi�n, la sociedad absorbente legal mostrar� los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivar� el correspondiente ajuste en la informaci�n comparativa del ejercicio anterior
    
    Estas reglas tambi�n ser�n aplicables para el caso de la cesi�n global de activos y pasivos, con las necesarias adaptaciones.

2.3 Coste de la combinaci�n de negocios.

El coste de una combinaci�n de negocios para la empresa adquirente vendr� determinado por la suma de:

• a) Los valores razonables, en la fecha de adquisici�n, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea m�s fiable, se utilizar� �ste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.
• b) El valor razonable de cualquier contraprestaci�n contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deber� registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestaci�n diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de p�rdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deber� ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.
  
  En ning�n caso formar�n parte del coste de la combinaci�n, los gastos relacionados con la emisi�n de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizar�n de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
  
  Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operaci�n se contabilizar�n como un gasto en la cuenta de p�rdidas y ganancias. En ning�n caso se incluir�n en el coste de la combinaci�n los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinaci�n.
  
  Con car�cter general y salvo que exista una valoraci�n m�s fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestaci�n en una combinaci�n de negocios ser� su precio cotizado, si dichos instrumentos est�n admitidos a cotizaci�n en un mercado activo. Si no lo est�n, en el caso particular de la fusi�n y escisi�n, dicho importe ser� el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuaci�n de canje.
  
  Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestaci�n no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocer� en la cuenta de p�rdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.

2.4 Reconocimiento y valoraci�n de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos.

En la fecha de adquisici�n, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocer�n y valorar�n aplicando los siguientes criterios:

• a) Criterio de reconocimiento.
  • 1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definici�n de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinaci�n de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.
    
    En particular, si en la fecha de adquisici�n, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisi�n.
  • 2. En la fecha de adquisici�n, la adquirente clasificar� o designar� los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoraci�n, considerando los acuerdos contractuales, condiciones econ�micas, criterios contables y de explotaci�n y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.

  Sin embargo, por excepci�n a lo previsto en el p�rrafo anterior, la clasificaci�n de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizar� sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiar�an su clasificaci�n, en la fecha de dicha modificaci�n, que puede ser la de adquisici�n.

• b) Criterio de valoraci�n.
  
  La adquirente valorar� los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisici�n, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
• c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoraci�n.

  No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoraci�n de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos que a continuaci�n se relacionan se seguir�n las siguientes reglas:

  • 1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorar�n de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
  • 2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocer�n y valorar�n de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.
  • 3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestaci�n definida se contabilizar�n, en la fecha de adquisici�n, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidar�n las obligaciones.
    
    El valor actual de las obligaciones incluir� en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducci�n de un plan, antes de la fecha de adquisici�n, as� como las ganancias y p�rdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.
  • 4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoraci�n, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilizaci�n de un ingreso en la cuenta de p�rdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorar� deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deber� ser registrado.
  • 5. Si el adquirente recibe un activo como indemnizaci�n frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo espec�fico, reconocer� y valorar� el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.
  • 6. La adquirente valorar� un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalizaci�n, con independencia de que un tercero considerase en la determinaci�n de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.
  • 7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocer� como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligaci�n presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligaci�n vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios econ�micos.

2.5 Determinaci�n del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

El exceso, en la fecha de adquisici�n, del coste de la combinaci�n de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los t�rminos recogidos en el apartado anterior, se reconocer� como un fondo de comercio.

Al fondo de comercio le ser�n de aplicaci�n los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinaci�n de negocios, el exceso se contabilizar� en la cuenta de p�rdidas y ganancias como un ingreso.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluar� nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinaci�n. Si en el proceso de identificaci�n y valoraci�n surgen activos de car�cter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no ser�n objeto de reconocimiento con el l�mite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

2.6 Contabilidad provisional.

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinaci�n de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoraci�n necesario para aplicar el m�todo de adquisici�n, las cuentas anuales se elaborar�n utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales ser�n ajustados en el periodo necesario para obtener la informaci�n requerida para completar la contabilizaci�n inicial (en adelante, periodo de valoraci�n). Dicho periodo en ning�n caso ser� superior a un a�o desde la fecha de adquisici�n.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales �nicamente incorporar�n informaci�n relativa a los hechos y circunstancias que exist�an en la fecha de adquisici�n y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestaci�n contingente que reconozca la adquirente despu�s de la fecha de adquisici�n pueden ser el resultado de informaci�n adicional que la adquirente obtenga despu�s de esa fecha sobre hechos y circunstancias que exist�an en la fecha de adquisici�n. Estos cambios son ajustes del per�odo de valoraci�n. Por ejemplo, si se pacta una contraprestaci�n contingente en funci�n de los beneficios que se obtengan en los pr�ximos tres ejercicios, en la fecha de adquisici�n la empresa adquirente deber� calcular la mejor estimaci�n del citado importe, que ser� ajustado un a�o m�s tarde considerando la informaci�n existente en esa fecha sobre los resultados de la entidad.

Sin embargo, los cambios en la contraprestaci�n contingente que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisici�n, tales como alcanzar un precio por acci�n determinado o un hito concreto en un proyecto de investigaci�n y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoraci�n.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilizaci�n inicial se realizar�n de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivar�an de haber tenido inicialmente la informaci�n que se incorpora. Por lo tanto:

• a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerar�n realizados en la fecha de adquisici�n.
• b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregir�, con efectos desde la fecha de adquisici�n, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinaci�n.
• c) La informaci�n comparativa incorporar� los ajustes.
  
  Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, s�lo se practicar�n ajustes a las valoraciones iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocer�n como cambios en las estimaciones conforme a lo se�alado en la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas.

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendr� por diferencia entre los siguientes importes:

• a) El coste de la combinaci�n de negocios, m�s el valor razonable en la fecha de adquisici�n de cualquier inversi�n previa de la empresa adquirente en la adquirida, y
• b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los t�rminos recogidos en el apartado 2.4.

Cualquier beneficio o p�rdida que surja como consecuencia de la valoraci�n a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participaci�n previa de la adquirente en la adquirida, se reconocer� en la cuenta de p�rdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversi�n en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoraci�n pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferir�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias.

Se presume que el coste de la combinaci�n de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisici�n, de cualquier participaci�n previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizar�n otras t�cnicas de valoraci�n para determinar el valor razonable de la citada participaci�n.

2.8 Registro y valoraci�n de las transacciones separadas.

Adquirente y adquirida pueden tener una relaci�n previa a la combinaci�n de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinaci�n de negocios de forma simult�nea a �sta. En ambos casos la adquirente identificar� las transacciones separadas que no formen parte de la combinaci�n de negocios, que deber�n contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoraci�n y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinaci�n.

Una transacci�n formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinaci�n, constituir� probablemente una transacci�n separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el m�todo de adquisici�n debe excepcionarse:

• a) La cancelaci�n de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.

  En aquellas ocasiones en las que exista una relaci�n previa entre adquirente y adquirida, de car�cter contractual o no, la empresa adquirente reconocer� un beneficio o p�rdida por la cancelaci�n de la mencionada relaci�n previa cuyo importe se determinar� como sigue:

  • 1.1 Si la relaci�n previa no fuera de car�cter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y
  • 1.2 Si la relaci�n preexistente fuera de car�cter contractual por el menor del:
    • i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relaci�n a las condiciones de mercado.
    • ii) importe de cualquier cl�usula de liquidaci�n establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

    Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluir� como parte del coste de la combinaci�n de negocios. No obstante, si la cancelaci�n diese lugar a la adquisici�n de un derecho previamente cedido por la adquirente, �sta �ltima deber� reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

    
    
    En ambos casos, es decir, tanto si la cancelaci�n es de una relaci�n de naturaleza contractual o no, en la determinaci�n del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.
    
    Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizar� empleando como contrapartida la contraprestaci�n transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deber� minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinaci�n a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.
    
    En todo caso, cualquier p�rdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relaci�n con cr�ditos y d�bitos rec�procos, deber� revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de p�rdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la p�rdida por deterioro. En la fecha de adquisici�n, los citados cr�ditos y d�bitos rec�procos deber�n cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.
• b) La sustituci�n de acuerdos de remuneraci�n a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.
  
  Si por causa de la combinaci�n de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustituci�n que forman parte del coste de la combinaci�n de negocios ser� equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisici�n. Este importe se determinar� aplicando al valor razonable en la fecha de adquisici�n de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.
  
  Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocer� como un gasto de personal conforme a lo se�alado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocer� en la fecha de adquisici�n como un gasto de personal.
  
  No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinaci�n de negocios, la totalidad de la valoraci�n en la fecha de adquisici�n de los nuevos incentivos deber� reconocerse como gasto de personal conforme a lo se�alado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este �ltimo supuesto, los citados incentivos no formar�n parte de la contraprestaci�n trasferida en la combinaci�n de negocios.
• c) La compensaci�n por haber recibido un negocio deficitario.
  
  Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensaci�n por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulaci�n de empleo, deber� contabilizar este acuerdo como una transacci�n separada de la combinaci�n de negocios, circunstancia que exigir� reconocer una provisi�n como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoraci�n del mismo.

2.9 Valoraci�n posterior.

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con car�cter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinaci�n y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinaci�n de negocios se contabilizar�n de acuerdo con las normas de registro y valoraci�n que correspondan en funci�n de la naturaleza de la transacci�n o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepci�n a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuaci�n se indican se les aplicar�n los siguientes criterios:

• a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorar�n por el mayor de los siguientes importes:
  • 1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.
  • 2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de p�rdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que resulte aplicable en funci�n de la naturaleza del pasivo.
• b) Activos por indemnizaci�n. Se valorar�n de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitaci�n contractual sobre su importe y, para un activo por indemnizaci�n que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideraci�n la evaluaci�n de la direcci�n sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los dar� de baja �nicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho sobre estos activos.
• c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deber� amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalizaci�n del plazo correspondiente a la cesi�n inicial.
• d) Contraprestaci�n contingente. Una vez concluida la contabilizaci�n provisional de la combinaci�n de negocios, se seguir� el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestaci�n contingente:
  • 1. La contraprestaci�n contingente clasificada como patrimonio neto no deber� valorarse de nuevo y su liquidaci�n posterior deber� contabilizarse dentro del patrimonio neto.
  • 2. La contraprestaci�n contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deber� valorarse en todo caso por su valor razonable, registrando cualquier ganancia o p�rdida en la cuenta de p�rdidas y ganancias. Si no est� dentro del alcance de la citada norma, deber� contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en funci�n de la naturaleza de la contraprestaci�n.
    
    En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoraci�n posterior se realizar� de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.�

�2. Normas particulares.

Las normas particulares solo ser�n de aplicaci�n cuando los elementos objeto de la transacci�n deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, tambi�n tendr�n esta calificaci�n.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participaci�n en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participaci�n de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias.

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorar� su inversi�n por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operaci�n, seg�n las Normas para la Formulaci�n de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el C�digo de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocer� por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos ser�n las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espa�ola. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidaci�n, se tomar�n los valores existentes antes de realizarse la operaci�n en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusi�n y escisi�n.

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoraci�n.

En las operaciones de fusi�n y escisi�n, se seguir�n las siguientes reglas:

• a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorar�n por el importe que corresponder�a a los mismos, una vez realizada la operaci�n, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo seg�n las citadas Normas para la Formulaci�n de las Cuentas Anuales Consolidadas.
  
  La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicaci�n de los criterios anteriores, se registrar� en una partida de reservas.
  
  Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculaci�n dominante-dependiente, previa a la fusi�n, trae causa de la transmisi�n entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operaci�n origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el m�todo de adquisici�n se aplicar� tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculaci�n, siempre que la contraprestaci�n entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.
  
  Se aplicar� este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operaci�n por la p�rdida que, en caso contrario, se producir�a en el patrimonio neto de estas �ltimas.
• b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos tambi�n se valorar�n seg�n sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operaci�n.
  
  En el caso particular de la fusi�n, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones B-2) y B-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisi�n que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizar� en una partida de reservas.
  
  Este mismo criterio ser� de aplicaci�n en el caso de las escisiones.
  
  Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos ser�n las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espa�ola. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidaci�n, se tomar�n los valores existentes antes de realizarse la operaci�n en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
  
  Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operaci�n por la p�rdida que, en caso contrario, se producir�a en el patrimonio neto de estas �ltimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizar�n aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables.

En las operaciones de fusi�n y escisi�n entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables ser� la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusi�n siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusi�n o escisi�n, la fecha de efectos contables ser� la fecha de adquisici�n.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operaci�n formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la informaci�n sobre los efectos contables de la fusi�n no se extender� a la informaci�n comparativa.

Si entre la fecha de aprobaci�n de la fusi�n y la de inscripci�n en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligaci�n de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operaci�n, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoraci�n 18.� Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reducci�n de capital, reparto de dividendos y disoluci�n de sociedades.

En las operaciones de reducci�n de capital, reparto de dividendos y disoluci�n de sociedades se seguir�n los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducci�n de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidaci�n del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizar� la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizar� aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.�

�4. Las cuentas anuales que resultan de una adquisici�n inversa, en aplicaci�n de los criterios recogidos en la norma de registro y valoraci�n relativa a combinaciones de negocios, se elaborar�n por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto ser� el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante, se considerar�n una continuaci�n de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:

• a) La informaci�n comparativa de periodos anteriores a la combinaci�n estar� referida a la de la empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deber�n ajustarse retroactivamente para mostrar los que te�ricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizar� considerando que la variaci�n relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y econ�mica, fuese la misma empresa.
• b) En el ejercicio en que se realiza la operaci�n de adquisici�n, la cuenta de p�rdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto incluir� los ingresos y gastos de la empresa adquirente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en que tiene lugar la operaci�n hasta el cierre. Se aplicar�n estos mismos criterios en la elaboraci�n del estado de flujos de efectivo.�

�3. Obligaci�n de consolidar.

3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los t�rminos previstos en el art�culo 42 del C�digo de Comercio, se informar� sobre la formulaci�n de cuentas anuales consolidadas o, en su caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulaci�n de las mismas, de entre los contemplados en el art�culo 43 del susodicho C�digo.

3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los t�rminos previstos en el art�culo 42 del C�digo de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante est� domiciliada fuera del territorio espa�ol, se informar� sobre su nombre, as� como el de la sociedad dominante directa y de la dominante �ltima del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde est�n depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulaci�n de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligaci�n de consolidar.�

�2. La empresa realizar� una conciliaci�n entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

• a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio.
• b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con las normas de registro y valoraci�n. Asimismo se informar� sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ning�n grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.
• c) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.
• d) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y
• e) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio.�

�c) Reclasificaciones.

Si de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoraci�n relativa a instrumentos financieros se hubiese reclasificado un activo financiero de forma que �ste pase a valorarse al coste o al coste amortizado, en lugar de al valor razonable, o viceversa, se informar� sobre los importes de dicha reclasificaci�n por cada categor�a de activos financieros y se incluir� una justificaci�n de la misma.

Adicionalmente si se hubiesen reclasificado activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categor�as de “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o �pr�stamos y partidas a cobrar” o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categor�a de “activos financieros disponibles para la venta” a la categor�a de “pr�stamos y partidas a cobrar” se informar� de:

• 1.� El importe reclasificado en cada una de las categor�as o detra�do de ellas.
• 2.� El importe en libros y valor razonable de todos los activos financieros reclasificados en el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores.
• 3.� Si la reclasificaci�n es de la categor�a de “al valor razonable con cambios en resultados” a las de “activos financieros disponibles para la venta” o “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, de los hechos y circunstancias que acrediten la situaci�n excepcional.�

�10.2.2 Informaci�n relacionada con la cuenta de p�rdidas y ganancias y el patrimonio neto.

Se informar� de:

• a) Las p�rdidas o ganancias netas procedentes de las distintas categor�as de instrumentos financieros definidas en la norma de registro y valoraci�n relativa a los instrumentos financieros.
• b) Los ingresos y gastos financieros calculados por aplicaci�n del m�todo del tipo de inter�s efectivo.
• c) El importe de las correcciones valorativas por deterioro para cada clase de activos financieros, as� como el importe de cualquier ingreso financiero imputado en la cuenta de p�rdidas y ganancias relacionado con tales activos.

  Adicionalmente y como complemento de lo anterior, si se hubiesen reclasificado activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categor�as de “activos financieros disponibles para la venta” o “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categor�a de “activos financieros disponibles para la venta� a la categor�a de �pr�stamos y partidas a cobrar” se informar� de:

  • 1.� En el ejercicio de la reclasificaci�n y, en su caso, para el precedente, las p�rdidas y ganancias reconocidas en resultados con car�cter previo a la reclasificaci�n.
  • 2.� Para el ejercicio de la reclasificaci�n y, en todo caso, para cada ejercicio posterior hasta la baja en cuentas de los activos financieros, las p�rdidas y ganancias al valor razonable que hubiesen sido reconocidas en resultados de no haberse procedido a la reclasificaci�n.�

�19. Combinaciones de negocios.

1. La entidad adquirente indicar�, para cada una de las combinaciones de negocios que tenga lugar durante el ejercicio, la siguiente informaci�n:

• a) El nombre y descripci�n de la empresa o empresas adquiridas.
• b) La fecha de adquisici�n.
• c) La forma jur�dica empleada para llevar a cabo la combinaci�n.
• d) Las razones principales que han motivado la combinaci�n de negocios, as� como una descripci�n cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinaci�n de la adquirida y la adquirente, inmovilizados intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.
• e) El valor razonable en la fecha de adquisici�n del total de la contraprestaci�n transferida y de cada clase principal de contraprestaci�n, tales como:
  • Efectivo.
  • Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la adquirente.
  • Importe de la contraprestaci�n contingente; la descripci�n del acuerdo deber� suministrarse en la letra g).
  • Instrumentos de deuda.
  • Participaci�n en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el n�mero de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el m�todo para estimar su valor razonable.
  • Adicionalmente se informar� de las participaciones previas en el patrimonio de la entidad adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.
• f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisici�n, para cada clase de activos y pasivos de la entidad adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoraci�n no se recogen por su valor razonable.
• g) Para cualquier contraprestaci�n contingente que dependa de eventos futuros as� como para los activos recibidos como indemnizaci�n frente a alguna contingencia o incertidumbre: importe reconocido en la fecha de adquisici�n, descripci�n del acuerdo y, una estimaci�n del intervalo de posibles resultados as� como del importe m�ximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisici�n, o si no pueden ser estimados se comunicar� esta circunstancia as� como los motivos por los que no pueden ser estimados.
  
  Se proporcionar� esta misma informaci�n sobre los activos contingentes o activos por indemnizaci�n; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una cl�usula en cuya virtud la adquirente deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la adquirida.
• h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, y la mejor estimaci�n en la fecha de adquisici�n de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar. La informaci�n a revelar deber� proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como pr�stamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.
• i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, la entidad deber� suministrar la informaci�n solicitada en el apartado 2 de la nota 7. Asimismo, deber� informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.
• j) Para aquellos casos de �relaci�n preexistente� donde la adquirida y adquirente mantuvieran una relaci�n que exist�a antes de que se produjera la combinaci�n de negocios: una descripci�n de la transacci�n, el importe reconocido de cada transacci�n, y si la transacci�n es la cancelaci�n efectiva de una relaci�n preexistente, el m�todo utilizado para determinar el importe de dicha cancelaci�n.

2. En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinaci�n resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de p�rdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoraci�n, as� como, una descripci�n de las razones por las que la transacci�n dio lugar a una ganancia. Asimismo, en su caso, se describir�n los inmovilizados intangibles y activos contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su valoraci�n por referencia a un mercado activo.

3. En una combinaci�n de negocios realizada por etapas:

• a) El valor razonable en la fecha de adquisici�n de las participaciones en el patrimonio de la adquirida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisici�n.
• b) El importe de cualquier ganancia o p�rdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valor razonable la participaci�n en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la combinaci�n de negocios y la partida de la cuenta de p�rdidas y ganancias en la que est� reconocida dicha ganancia o p�rdida.

4. La informaci�n requerida en el apartado 1 se revelar� de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el ejercicio econ�mico, que individualmente carezcan de importancia relativa.

Adicionalmente, la entidad adquirente proporcionar� la informaci�n contenida en el apartado primero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulaci�n, a menos que esto no sea posible. En este caso se se�alar�n las razones por las que esta informaci�n no puede ser proporcionada.

La sociedad o negocio adquirido deber� informar en sus cuentas anuales de los aspectos m�s significativos del proceso en marcha.

5. La entidad adquirente revelar�, de forma separada para cada combinaci�n de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinaci�n desde la fecha de adquisici�n. Tambi�n indicar� los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la entidad resultante de la combinaci�n de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.

En el caso de que esta informaci�n no pudiese ser suministrada, se se�alar� este hecho y se motivar�.

6. Se indicar� la siguiente informaci�n en relaci�n con las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:

• a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se se�alar�n los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoraci�n est� abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoraci�n efectuado durante el ejercicio.
• b) Una descripci�n de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisici�n que han dado lugar al reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinaci�n de negocios.
• c) El importe y una justificaci�n de cualquier ganancia o p�rdida reconocida en el ejercicio que est� relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta informaci�n sea relevante para comprender las cuentas anuales de la entidad resultante de la combinaci�n de negocios.
• d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestaci�n contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestaci�n contingente o se cancele el pasivo o expire, se se�alar�n todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidaci�n, todos los cambios en el rango de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las t�cnicas de valoraci�n para valorar la contraprestaci�n contingente.

7. Los desgloses de informaci�n previstos en este apartado resultar�n igualmente exigibles, cuando procedan, a las adquisiciones de carteras de p�lizas y a los derechos de econ�micos de una cartera de p�lizas adquiridas a favor de un mediador.�

�4. Se desglosar�n para cada partida significativa del balance, de la cuenta de p�rdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta informaci�n se incluir� de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa la empresa.�

�110. Prima de emisi�n o asunci�n.

Aportaci�n realizada por los accionistas o socios en el caso de emisi�n y colocaci�n de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportaci�n no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoraci�n.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 � 194.
• b) Se cargar� por la disposici�n que de la prima pueda realizarse.

Cuando se produzca una adquisici�n inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoraci�n relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripci�n de la fusi�n o escisi�n, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisici�n, deber�n cancelarse, cargando o abonando, seg�n proceda, esta cuenta.�

�113. Reservas voluntarias.

Son las constituidas libremente por la entidad.

Su movimiento es an�logo al se�alado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes p�rrafos:

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanaci�n de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicaci�n retroactiva del nuevo criterio o la correcci�n del error, se imputar� a reservas de libre disposici�n. Con car�cter general, se imputar� a las reservas voluntarias, registr�ndose del modo siguiente:

• a) Se abonar� por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicaci�n de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la correcci�n del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizaci�n del efecto impositivo del ajuste.
• b) Se cargar� por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicaci�n de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la correcci�n de un error contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizaci�n del efecto impositivo del ajuste.

Cuando se aplique por primera vez el presente Plan, los ajustes que de ello deriven en la fecha de transito al mismo se reconocer�n en esta r�brica, a trav�s de una cuenta de cuatro d�gitos espec�fica creada al efecto.

Los costes de transacci�n de instrumentos de patrimonio propio se imputar�n a reservas de libre disposici�n. Con car�cter general, se imputar�n a las reservas voluntarias, registr�ndose del modo siguiente:

• a) Se cargar� por el importe de los costes, con abono a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se abonar� por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los costes de transacci�n, con cargo a la cuenta 6301.�

�133. Ajustes por valoraci�n en activos financieros disponibles para la venta.

Ajustes producidos por la valoraci�n a valor razonable de los activos financieros clasificados en la categor�a de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoraci�n relativa a los instrumentos financieros.

Con car�cter general, su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:

  a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.

  • a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de p�rdidas de activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 902.
  • a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideraci�n de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperaci�n o la transferencia a la cuenta de p�rdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99.
  • a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.
• b) Se cargar�:
  • b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.
  • b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 802.
  • b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.
  • b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas del subgrupo 83.�

�802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar�:
  • a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenaci�n del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificaci�n, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.
  • a2) En caso de reclasificaci�n a una inversi�n mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de p�rdidas y ganancias, a lo largo de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los t�rminos establecidos en la norma de registro y valoraci�n, con abono a la cuenta 761.
  • a3) Cuando se haya producido una combinaci�n de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoraci�n, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participaci�n previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.
• b) Se abonar�, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.�

�902. Transferencia de p�rdidas en activos financieros disponibles para la venta.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenaci�n del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificaci�n, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.
  • a2) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.
  • a3) En caso de reclasificaci�n a una inversi�n mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de p�rdidas y ganancias a lo largo de su vida residual, con una minoraci�n de los ingresos financieros en los t�rminos establecidos en la norma de registro y valoraci�n, con cargo a la cuenta 761.
  • a4) Cuando se haya producido una combinaci�n de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoraci�n, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participaci�n previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.
• b) Se cargar�, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.�