Resoluci髇 de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinaci髇 del coste de producci髇

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Sumario

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoraci髇 que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resoluci髇 constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoraci髇 para la determinaci髇 del coste de producci髇.

A tal efecto, la Disposici髇 final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resoluci髇, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relaci髇 con las normas de registro y valoraci髇, y las normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la Disposici髇 final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables espec韋icos para microempresas, establece lo siguiente:

獿os desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, ser醤 de aplicaci髇 obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir alg鷑 aspecto diferenciado para las Peque馻s y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se har� expresa menci髇 a esta circunstancia.�

Por 鷏timo, la Disposici髇 final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulaci髇 de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa: 獷l Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas podr� aprobar, mediante resoluci髇, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores�.

De acuerdo con lo anterior, se hace necesario establecer una norma que aclare los criterios que, con car醕ter general, deben ser tenidos en cuenta para llevar a cabo esta valoraci髇, partiendo de lo establecido en el PGC y en la Resoluci髇 de 9 de mayo de 2000, de este Instituto, por la que se establecen criterios para la determinaci髇 del coste de producci髇.

En concreto, en la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoraci髇 (NRV), se hace referencia al coste de producci髇 como criterio de valoraci髇 de elementos patrimoniales, tal y como se desarrolla a continuaci髇:

• MCC apartado 6 Criterios de valoraci髇:

  �1. Coste hist髍ico o coste:

  El coste hist髍ico o coste de un activo es su precio de adquisici髇 o coste de producci髇.

  (…)

  El coste de producci髇 incluye el precio de adquisici髇 de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producci髇 directamente imputables al activo, y la fracci髇 que razonablemente corresponda de los costes de producci髇 indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producci髇, construcci髇 o fabricaci髇, se basen en el nivel de utilizaci髇 de la capacidad normal de trabajo de los medios de producci髇 y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…).�

• NRV 2.� Inmovilizado material:

  �1. Valoraci髇 inicial:

  Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorar醤 por su coste, ya sea 閟te el precio de adquisici髇 o el coste de producci髇.

  Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material s髄o se incluir醤 en el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda P鷅lica.

  Asimismo, formar� parte del valor del inmovilizado material, la estimaci髇 inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitaci髇 del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a 閟tas.

  En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un a駉 para estar en condiciones de uso, se incluir醤 en el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a pr閟tamos u otro tipo de financiaci髇 ajena, espec韋ica o gen閞ica, directamente atribuible a la adquisici髇, fabricaci髇 o construcci髇 (…).

  1.2 Coste de producci髇:

  El coste de producci髇 de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendr� a馻diendo al precio de adquisici髇 de las materias primas y otras materias consumibles, los dem醩 costes directamente imputables a dichos bienes.

  Tambi閚 se a馻dir� la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricaci髇 o construcci髇 y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, ser醤 aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.�

• NRV 3.� Normas particulares sobre inmovilizado material:

  獷n particular se aplicar醤 las normas que a continuaci髇 se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

  (…)

  b) Construcciones. Su precio de adquisici髇 o coste de producci髇 estar� formado, adem醩 de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan car醕ter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcci髇 y los honorarios facultativos de proyecto y direcci髇 de obra. Deber� valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.�

• NRV 10.� Existencias:

  �1. Valoraci髇 inicial:

  Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorar醤 por su coste, ya sea el precio de adquisici髇 o el coste de producci髇.

  Los impuestos indirectos que gravan las existencias s髄o se incluir醤 en el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda P鷅lica.

  En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un a駉 para estar en condiciones de ser vendidas, se incluir醤 en el precio de adquisici髇 o coste de producci髇, los gastos financieros, en los t閞minos previstos en la norma sobre el inmovilizado material (…).

  1.2 Coste de producci髇:

  El coste de producci髇 se determinar� a馻diendo al precio de adquisici髇 de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambi閚 deber� a馻dirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricaci髇, elaboraci髇 o construcci髇, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizaci髇 de la capacidad normal de trabajo de los medios de producci髇.�

En consecuencia, de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o caracter韘ticas que delimitan el modelo para determinar el coste de producci髇 son los siguientes: el coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricaci髇, elaboraci髇 o construcci髇 del producto; el reparto de los costes indirectos de producci髇 se debe realizar seg鷑 el nivel de utilizaci髇 de la capacidad normal de producci髇 de la empresa; y, no se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricaci髇, elaboraci髇 o construcci髇.

Por otro lado, en el marco del PGC de 1990, con ocasi髇 de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas espec韋icas en las que se alude al coste de producci髇 aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras, las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993 del Ministerio de Econom韆 y Hacienda, las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Econom韆 y Hacienda de 2 de febrero de 1994, las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, del Ministerio de Econom韆 y Hacienda y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector Vitivin韈ola, aprobadas por Orden del Ministerio de Econom韆 de 11 de mayo de 2001.

La Disposici髇 transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se馻la que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicaci髇 de dicho real decreto, seguir醤 aplic醤dose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el C骴igo de Comercio, Ley de Sociedades de Capital y en el propio PGC. Por lo tanto, en virtud de esta Disposici髇 cabe concluir que las empresas que ven韆n aplicando las adaptaciones sectoriales del PGC de 1990, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, est醤 obligadas a seguir el nuevo PGC, sin perjuicio de que puedan seguir considerando los criterios incluidos en las adaptaciones como un adecuado referente interpretativo en todo aquello que no se oponga al nuevo PGC o sus disposiciones de desarrollo.

Adem醩, recientemente se ha publicado la Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoraci髇 del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resoluci髇 de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoraci髇 e informaci髇 a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Ambas inciden tambi閚 en determinados aspectos relacionados con el coste de producci髇.

Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producci髇, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoraci髇 del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producci髇 incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto.

II

La Resoluci髇 se divide en quince normas:

• Primera. 羗bito de aplicaci髇.
• Segunda. Coste de producci髇.
• Tercera. Costes directos de producci髇.
• Cuarta. Costes indirectos de producci髇.
• Quinta. Producci髇 conjunta.
• Sexta. Mermas en los procesos productivos.
• S閜tima. Gastos de comercializaci髇 y gastos posteriores a la venta.
• Octava. Gastos generales de administraci髇 o direcci髇 de empresa.
• Novena. Gastos financieros.
• D閏ima. Diferencias de cambio en moneda extranjera.
• Und閏ima. M閠odos de valoraci髇 de las existencias.
• Duod閏ima. Coste de las existencias en la prestaci髇 de servicios.
• Decimotercera. Normas particulares.
• Decimocuarta. Informaci髇 a incluir en la memoria.
• Decimoquinta. Entrada en vigor.

La Norma Primera regula el 醡bito de aplicaci髇. Se aclara que la Resoluci髇 es un desarrollo del PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jur韉ica, tanto en la formulaci髇 de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboraci髇 de las cuentas consolidadas.

Desde un punto de vista objetivo, se establece que ser� aplicable para la determinaci髇 del coste de producci髇 de las existencias, entendi閚dose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. Asimismo, tambi閚 ser� de aplicaci髇 para la determinaci髇 del coste de producci髇 de los elementos del inmovilizado, aunque en este caso habr� que tener en cuenta las necesarias adaptaciones terminol骻icas de acuerdo con la naturaleza del activo a construir. En consecuencia, la presente Resoluci髇 debe entenderse aplicable tanto a existencias como a inmovilizados, sin perjuicio de las referencias expl韈itas realizadas en la Norma Novena al inmovilizado en curso y a las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un a駉 para estar en condiciones de funcionamiento, a los efectos de regular la imputaci髇 de gastos financieros en el coste de producci髇 de estos activos.

Si se compara el 醡bito de aplicaci髇 con la regulaci髇 internacional, se aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Uni髇 Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su alcance a los productos agr韈olas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma espa駉la no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos productos deber醤 valorarse al coste hist髍ico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biol骻icos, o bien porque la vigente redacci髇 del art韈ulo 38.bis del C骴igo de Comercio impide aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.

La Norma Segunda se dedica a la definici髇 del coste de producci髇, para cuyo c醠culo se deber醤 tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etc閠era), as� como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producci髇, construcci髇 o fabricaci髇, se basen en el nivel de utilizaci髇 de la capacidad normal de trabajo de los medios de producci髇 y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

A la hora de apreciar si el activo est� en condiciones operativas se requiere juicio, como para cualquier otra estimaci髇 realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales. Este an醠isis deber� efectuarse con objetividad, sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas en las que activos, con caracter韘ticas econ髆icas homog閚eas, est醤 en condiciones operativas, ni retrasar las consecuencias contables que de ello se derivar韆n en base a pruebas pendientes de realizar, si fuesen irrelevantes para la funci髇 o destino que va a cumplir el activo; esto es, en relaci髇 con el inmovilizado, para identificar cuando el activo est� en condiciones de entrada en funcionamiento, y respecto a las existencias para apreciar si el activo est� en condiciones de ser transmitido a terceros.

No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva econ髆ica racional cabr韆 presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortizaci髇 玹e髍ica� del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generaci髇 de ingresos.

Del mismo modo, en esta Norma se aclara que cuando los factores de producci髇 se adquieran a t韙ulo gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportaci髇 de capital no dineraria, se aplicar醤 los criterios regulados en la Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoraci髇 del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En este punto, tal vez convendr韆 aclarar cu醠 es el alcance del criterio recogido en la NRV 14.� 1 cuando se afirma que no se reconocer醤 ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor.

Las permutas de bienes o servicios destinados al tr醘ico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un activo no monetario. Es m醩, si el elemento adquirido es un inmovilizado y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el registro de la operaci髇 concurrir韆n dos normas aplicables, las previstas para la adquisici髇 de un inmovilizado a t韙ulo de permuta y para la entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado.

En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo (incorporaci髇 del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso como importe neto de la cifra de negocios.

En lo que respecta a la valoraci髇 del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la premisa b醩ica de que las transacciones no monetarias, al igual que las monetarias, se deben realizar en t閞minos de equivalencia econ髆ica, podr韆 concluirse que la elecci髇 de uno u otro valor razonable, el recibido o el entregado, en 鷏tima instancia vendr� condicionada por cu醠 de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben cumplir las cuentas anuales.

A la hora de abordar las permutas de existencias, de servicios a cambio de existencias, o de servicios por servicios, la cuesti髇 debatida fue la valoraci髇 de estos intercambios y si adem醩 cabr韆 imponer alg鷑 l韒ite al reconocimiento de ingresos en aplicaci髇 de la NRV 14.�. Pues bien, la opini髇 mayoritaria fue la de considerar esta regla como una cautela al reconocimiento de ingresos como importe neto de la cifra de negocios cuando en la transacci髇 no se apreciase un intercambio econ髆ico con sustancia comercial, esto es, la entrega del producto al cliente final.

En aplicaci髇 de este criterio, y en l韓ea con anteriores interpretaciones de este Instituto, las permutas de elementos homog閚eos (por ejemplo, las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercader韆s intercambiables entre dos comercializadores), no cabr韆n reputarse en sentido estricto como transacciones que lleven al reconocimiento de un ingreso (como importe neto de la cifra de negocios), sino m醩 bien como una mera colaboraci髇 entre dos empresas con el objetivo de ser m醩 eficaces en su labor comercial o fin 鷏timo, consistente en la entrega del producto a sus respectivos clientes. En tal caso, en la valoraci髇 del elemento recibido se aplicar醤 los criterios previstos para las permutas no comerciales.

Por otro lado, cuando la empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo, en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino el servicio recibido por la empresa que realiza la transformaci髇. Si adicionalmente esta 鷏tima retiene parte de la producci髇 a cambio del servicio prestado, la conclusi髇 no var韆. En tal caso, el servicio recibido se valorar� aplicando los criterios previstos para las permutas comerciales.

En la Norma Segunda tambi閚 se precisa que el coste est醤dar podr� ser utilizado por la empresa para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de aplicarlo no difiera del coste real de producci髇, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa establecido en el MCC.

A tal efecto los costes est醤dares se establecer醤 a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizaci髇 de la capacidad. Si las condiciones var韆n de forma significativa, la empresa deber� revisar sus estimaciones iniciales.

Otra novedad de esta Norma es la incorporaci髇 del m閠odo de los minoristas. Tanto la NIC-UE 2 como el documento de AECA sobre el particular (Documento n.^o 8 獷xistencias�, elaborado por la Comisi髇 de Principios y Normas de Contabilidad de AECA), expresan que el m閠odo de los minoristas podr韆 ser de uso recomendable en el sector comercial al por menor, para la valoraci髇 de las existencias, cuando haya un gran n鷐ero de art韈ulos que rotan con mucha frecuencia, que tienen m醨genes similares, y para los cuales resulta impracticable utilizar otros m閠odos de c醠culo de costes.

Sea como fuere, ser韆 conveniente advertir que este m閠odo no constituye en sentido estricto una forma de estimar el coste de producci髇, sino m醩 bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercader韆s al cierre del ejercicio. Por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deber� contabilizar, en su caso, la correspondiente p閞dida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.

En las Normas Tercera y Cuarta se pasa a definir los conceptos de costes directos e indirectos; la diferencia existente entre ambos radica en que los costes directos son los consumos de factores inherentes o que deben ser asignados, considerando el principio de importancia relativa, a un producto o a varios productos concretos ya que es clara la relaci髇 existente entre el elemento de coste y el producto o productos a los que se incorpora, mientras que en los costes indirectos esta relaci髇 no es clara por lo que se necesitan unos criterios de distribuci髇 para su imputaci髇 al producto. En todo caso, es preciso diferenciar entre costes directos y proporcionales porque puede haber costes directos progresivos o regresivos, seg鷑 el nivel de producci髇 a realizar.

Adem醩, con objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignaci髇 de los costes, por ejemplo:

• a) Los gastos por correcciones valorativas por deterioro de elementos patrimoniales utilizados en la fabricaci髇 del producto, no se tomar醤 en consideraci髇 a efectos de determinar el coste de producci髇.
• b) Tambi閚 hay que considerar los elementos patrimoniales utilizados en la fabricaci髇 del producto que se hayan financiado mediante una subvenci髇; en este caso, los costes asignados derivados de dicho elemento no se minorar醤 en el importe imputable a dicha subvenci髇, salvaguardando as� el hecho de que, con car醕ter general, la forma de financiar un bien no afecte a su precio de adquisici髇 o coste de producci髇 sin perjuicio del criterio sobre activaci髇 de gastos financieros.
• c) Por 鷏timo, en relaci髇 con estos aspectos, el coste de desmantelamiento, retiro o rehabilitaci髇 de los elementos del inmovilizado empleados en el proceso productivo deber� ser tenido en cuenta para la determinaci髇 del coste de producci髇, en la medida que se pondr� de manifiesto a lo largo de su vida 鷗il.

El apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputaci髇 de los costes indirectos, regulando los aspectos m韓imos que garantizan la aplicaci髇 racional de la distribuci髇 de los costes indirectos, tomando en consideraci髇 lo siguiente:

• a) Se deben diferenciar los distintos 醡bitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir, fabricaci髇, administraci髇, comercializaci髇, etc閠era.
• b) Resultar醤 imputables los costes indirectos que correspondan al 醡bito de producci髇, construcci髇 o fabricaci髇. A este respecto, es conveniente aclarar que los costes de administraci髇, en la medida que sean espec韋icos de un determinado proceso de fabricaci髇 deber醤 asignarse al coste de producci髇, sin perjuicio de lo dispuesto para los gastos generales de administraci髇 o direcci髇, los cuales, en ning鷑 caso formar醤 parte del coste de producci髇, tal y como establece la Norma Octava de la presente Resoluci髇.
• c) En relaci髇 con la diferenciaci髇 de los costes, generalizada por la doctrina, entre costes fijos –aquellos que permanecen inalterados con el volumen de producci髇– y costes variables –los que est醤 correlacionados con el volumen de producci髇–, conviene se馻lar que, la posible diversidad en cuanto a la conceptuaci髇 de unos y otros debido a que el grado de variabilidad de los costes debe ser considerado con respecto a un determinado nivel de actividad productiva y para un per韔do de tiempo concreto, junto con la existencia de costes mixtos (semivariables o semifijos y escalonados), ha determinado que se haya prescindido de esta diferenciaci髇 en la presente Resoluci髇, excepto en lo relativo a los costes de inactividad o subactividad.
• d) Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste de producci髇, en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito para imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel de utilizaci髇 de la capacidad normal de trabajo de los medios de producci髇. La medici髇 de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada; esto es, la subactividad recoger� aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilizaci髇 de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deber� ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos patrimoniales afectados.

La Norma define los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos que no var韆n a corto plazo con el nivel de producci髇, estableciendo que a los mismos se les deber� aplicar la proporci髇 entre la actividad real y la capacidad normal de producci髇, entendida como aquella que se dar韆 en condiciones adecuadas en t閞minos econ髆icos racionales; definici髇 te髍ica que requerir� los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la producci髇 que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la p閞dida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.

Respecto a aquellas situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de producci髇 en ning鷑 caso se aplicar醤 mayores costes indirectos fijos de los efectivamente incurridos de forma que nunca se valoren los activos producidos por encima del coste, ya que la Norma se refiere 鷑icamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la producci髇 es menor que la capacidad normal de los medios de producci髇.

Como novedad cabe referir que en el apartado cuatro de la Norma Cuarta se incorpora, en determinadas circunstancias, el tratamiento de los gastos de investigaci髇 como costes del producto. En principio, los gastos de investigaci髇 no son costes incurridos en la fase de elaboraci髇, fabricaci髇 o construcci髇 del activo y por lo tanto, en una interpretaci髇 literal del PGC no deber韆n formar parte del coste de producci髇.

No obstante, en una interpretaci髇 玜mplia� del concepto de coste del producto tal vez cabr韆 sostener que la amortizaci髇 de los gastos de investigaci髇 es un coste indirecto de producci髇 en la medida que tenga una relaci髇 directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de investigaci髇 y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formar韆n parte del coste de producci髇.

De acuerdo con este criterio, sin perjuicio de que los gastos de investigaci髇 guardan mayor relaci髇 con los costes de la producci髇 futura que con la presente, no es menos cierto que su calificaci髇 como coste del producto es coherente con un enfoque 玜mplio� del concepto de coste de producci髇 entendido como coste del 玞iclo del producto�. A tal efecto, esto es, para poder apreciar esta idea de proyecci髇 econ髆ica futura, en la Resoluci髇 se condiciona la calificaci髇 como coste del producto a que los gastos de investigaci髇 hayan sido previamente activados y objeto de amortizaci髇.

Por 鷏timo, es importante tener presente que los costes de producci髇 deben ser imputados al producto hasta que 閟te se encuentre terminado, esto es, hasta que est� en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilizaci髇 por otras empresas.

En la Norma Quinta Producci髇 conjunta se establecen criterios para la imputaci髇 de los costes conjuntos a dos o m醩 productos obtenidos simult醤eamente en el proceso productivo. Para ello se indica que la distribuci髇 de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de los casos, con la orientaci髇 de que sean lo m醩 paralelos o proporcionales a su valor neto realizable. En este sentido, es necesario precisar que cuando por razones de gesti髇 se lleve a cabo una producci髇 com鷑, en la medida que se trata de una decisi髇 de la empresa, el coste de producci髇 deber� cuantificarse de acuerdo con los criterios generales.

En esta Norma tambi閚 se prev閚 los casos en los que en el proceso productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables, defini閚dose los mismos y regul醤dose su valoraci髇. Como novedad respecto a la anterior Resoluci髇 del a駉 2000, se a馻de el caso en que los residuos tengan valor neto realizable negativo, estableci閚dose que el coste separable del residuo se sumar� al coste del producto principal.

Las mermas, es decir, las p閞didas de car醕ter irreversible derivadas de la naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su incorporaci髇 a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la Norma Sexta, asumi閚dose como criterio racional para su consideraci髇 contable, el momento en que se produzcan, formando parte del coste de producci髇 las originadas durante el proceso de fabricaci髇, mientras que, por el contrario, las mermas que se produzcan en los productos terminados no forman parte del coste de producci髇 del producto y se reflejar醤 como una p閞dida del ejercicio en que tengan lugar. En el caso de que se produzcan p閞didas de car醕ter excepcional, 閟tas se registrar醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias de acuerdo con dicha naturaleza.

En la Norma S閜tima se regula el tratamiento de los gastos de comercializaci髇 y los gastos posteriores a la venta del producto, indicando que no forman parte del coste de producci髇 en la medida que se trata de costes que no se corresponden con el per韔do de fabricaci髇.

Por su parte, la Norma Octava se dedica a los gastos generales de administraci髇 o direcci髇 estableciendo, como regla general, que tampoco formar醤 parte del coste de producci髇, sin perjuicio de lo indicado para los costes de administraci髇 espec韋icos del 醡bito de fabricaci髇.

A la hora de enjuiciar la aplicaci髇 pr醕tica de este criterio, se han analizado diferentes escenarios:

• a) En primer lugar, aquellas empresas cuyo objeto social exclusivo sea la construcci髇 de un activo. En tal caso, la mayor韆 de los gastos de administraci髇 incurridos en el periodo de construcci髇 previsiblemente formen parte del coste del activo en la medida en que la principal actividad desarrollada por la empresa es la construcci髇 del citado bien y, por lo tanto, la actividad espec韋ica de producci髇 centraliza el consumo de la mayor韆 de los recursos que se destinan a los gastos de administraci髇. Sin embargo, de ello no cabe concluir que todos los gastos de administraci髇 incurridos por la empresa en ese periodo deban incorporase al valor del activo como un mayor coste.
• b) En segundo lugar, el supuesto en que la empresa construye un activo para su posterior explotaci髇, en el que se deber韆 aplicar el mismo criterio durante la fase de construcci髇.
• c) En tercer lugar, el caso en que una empresa en un determinado momento o intervalo de tiempo acometiese un aumento en su capacidad (por ejemplo, crecimiento interno de su dimensi髇 o modificaci髇 de sus instalaciones, expansi髇 territorial de sus oficinas o lugares comerciales), y, al mismo tiempo, incurriese por ello en gastos de administraci髇 adicionales por tal motivo que, siguiendo un razonamiento similar al expuesto para los dos escenarios anteriores, podr韆n cumplir la definici髇 de coste del activo en construcci髇. Otra cosa ser韆 c髆o buscar o identificar un mecanismo de segregaci髇 adecuado con la finalidad de aislar los dos componentes que integrar韆n los gastos de administraci髇; esto es, los que se deber韆n contabilizar en el resultado del periodo y los gastos a reconocer como mayor coste del activo.
• d) Por 鷏timo, el supuesto m醩 habitual en la pr醕tica que ser韆 el relacionado con el coste de producci髇 de las existencias, a los efectos de concluir qu� parte de los costes generales de administraci髇, si los hubiere, podr韆n calificarse como espec韋icos. Pues bien, sin negar que los desembolsos realizados por tal concepto incrementan parcialmente el valor a馻dido del producto, en este supuesto, tal vez lo m醩 oportuno sea contabilizar los citados gastos en la cuenta de p閞didas y ganancias por la dificultad de identificar qu� importe concreto debe reconocerse como coste y qu� otro como gasto del periodo, as� como por la escasa repercusi髇 que ello tendr韆 en el supuesto de que el volumen de producci髇 y venta de la empresa se mantuviese constante.

En la Norma Novena de esta Resoluci髇 se desarrolla la incorporaci髇 de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricaci髇 sea superior a un a駉, sin tener en cuenta las interrupciones, en desarrollo del tratamiento previsto en el PGC y en l韓ea con la metodolog韆 prevista en la NIC-UE 23 Costes por intereses.

La calificaci髇 del factor capital-tiempo como coste de producci髇, esto es, la calificaci髇 como coste del producto de la remuneraci髇 del capital empleado en el proceso de producci髇, ha sido una cuesti髇 ampliamente debatida por la doctrina, existiendo argumentos a favor y en contra de dicha calificaci髇.

As�, algunos sostienen que resulta evidente que el uso del capital-tiempo representa un factor de coste que, con independencia de la naturaleza jur韉ica de la fuente de financiaci髇 deber韆 integrarse en el coste de producci髇 como un ingrediente m醩 de 閟te. En este sentido, aunque la magnitud del coste de producci髇 del activo en construcci髇 o elaboraci髇 fuese superior al importe de las fuentes de financiaci髇 ajena de la empresa, opinan que la porci髇 del activo financiado con capital propio tambi閚 justificar韆 el devengo de un componente del coste de producci髇, solo que al no implicar un devengo expl韈ito de inter閟 a pagar a los prestamistas deber韆 reconocerse como un ingreso impl韈ito de capital financiero por parte de la empresa. Este ingreso podr韆 contabilizarse como una minoraci髇 de los intereses devengados por la financiaci髇 ajena imputables a la cuenta de p閞didas y ganancias. En todo caso, despu閟 de considerar el factor capital-tiempo, el coste del activo no podr韆 ser superior a su importe recuperable.

Por el contrario, otros sostienen que la forma de financiar la construcci髇, fabricaci髇 o elaboraci髇 de un activo no deber韆 afectar al coste de producci髇. En primer lugar, porque el capital propio no supone un coste expl韈ito (gastos financieros) y por lo tanto no cabr韆 calificarlo como factor del coste real y, en 鷏tima instancia porque quienes defienden esta tesis opinan que el coste de la financiaci髇 ajena es un coste o retribuci髇 de la deuda m醩 que un factor del coste de producci髇 del activo. De seguirse este enfoque, se evitar韆 que el valor en libros del producto en construcci髇, fabricaci髇 o elaboraci髇 se configurase como una variable dependiente y proporcional al nivel de endeudamiento de la empresa, a mayor endeudamiento mayor valor de los activos, y se conseguir韆 una mayor comparabilidad de la informaci髇 financiera.

A la vista de estos argumentos, la norma espa駉la adopta una posici髇 intermedia y en este sentido el PGC aprobado en el a駉 2007 dispone que en los activos que necesiten un periodo de tiempo significativo (superior a un a駉) para estar en condiciones de cumplir con la funci髇 que les es propia, se incluir醤 en el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 los gastos financieros (esto es, la remuneraci髇 expresa o real y no impl韈ita del capital empleado) que se hayan devengado hasta esa fecha (entrada en funcionamiento para el inmovilizado o en condiciones de ser enajenadas para las existencias) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a pr閟tamos u otro tipo de financiaci髇 ajena, espec韋ica o gen閞ica, directamente atribuible a la adquisici髇, fabricaci髇 o construcci髇.

En desarrollo del PGC, en la Norma Novena se regulan los siguientes aspectos:

• a) Se identifican los gastos financieros activables como aquellos que se derivan de la utilizaci髇 de recursos financieros ajenos a la empresa, tanto espec韋icos como gen閞icos, para el desarrollo de su actividad.
• b) Se aclara que los activos 玜ptos� para capitalizar los gastos financieros devengados son las existencias de ciclo largo y el inmovilizado en construcci髇 cuando el plazo de puesta en condiciones de funcionamiento supere el a駉, en ambos casos, minorados por el importe de las subvenciones, donaciones o legados recibidos para su financiaci髇. Esto es, a diferencia de la financiaci髇 espec韋ica con fondos propios, que no minora el coste del activo, en el supuesto de recibir una subvenci髇 para financiar la adquisici髇 de un elemento patrimonial, la subvenci髇 ser� la primera financiaci髇 espec韋ica a considerar, si bien a coste cero. Si la subvenci髇, a su vez, trae causa de un pr閟tamo subvencionado el gasto financiero del pr閟tamo ser� el incremental o tipo de inter閟 de mercado.
• c) Se revisa el criterio establecido en el pasado para identificar los gastos financieros activables, en lo que respecta al tratamiento de los fondos propios. La modificaci髇 obedece a la b鷖queda del m醲imo nivel de convergencia con las NIC-UE en todos aquellos tratamientos contables que se consideren adecuados desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel. En este punto es preciso advertir que la forma de considerar la financiaci髇 afecta a la construcci髇 o fabricaci髇 del activo, esto es, la prelaci髇 a la hora de identificar las fuentes que financian el activo, ha sido tradicionalmente una mera convenci髇 contable influida en su planteamiento en mayor o menor medida por el planteamiento general que ha presidido el debate sobre el factor capital tiempo como coste del producto.

  Por ello, como se indica, el cambio que ahora se introduce en la metodolog韆 simplemente obedece a la b鷖queda de una mayor armonizaci髇 con la propia convenci髇 incluida en la norma internacional de referencia.

• d) En la activaci髇 de gastos financieros en terrenos, se revisa la doctrina de este Instituto sobre el concepto de 玜ctuaciones necesarias�.
• e) Se deber� suspender la capitalizaci髇 de los gastos financieros durante las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricaci髇 o construcci髇, en los t閞minos que se precisan en la Norma. Sin embargo, a diferencia del criterio mantenido hasta la fecha, se ha considerado oportuno revisar el tratamiento de la activaci髇 de gastos financieros en los terrenos y solares equiparando el plazo de activaci髇 al previsto para la construcci髇 de la edificaci髇, por considerar que ser� en ese momento, a la finalizaci髇 de la construcci髇, cuando el activo, en su conjunto, est� en condiciones de poder generar ingresos.

  Sin perjuicio de lo anterior, y de lo expresado en la letra d), en todo caso es preciso advertir que la regla para activar gastos financieros no puede interpretarse como un proceso autom醫ico de acumulaci髇 de costes en el valor del activo en construcci髇, sino como el proceso l骻ico de incorporar el coste de un factor de producci髇, el capital-tiempo, en funci髇 de las circunstancias que en condiciones de normalidad ser韆n requeridas para que se produzca la transformaci髇 del activo, esto es, aquellas que se dar韆n en condiciones adecuadas en t閞minos econ髆icos racionales.

• f) Por 鷏timo se recogen en la Resoluci髇 las interpretaciones de este Instituto sobre otros aspectos relacionados con esta materia, como por ejemplo, el criterio a seguir para mostrar en la cuenta de p閞didas y ganancias la activaci髇 de los gastos financieros y qu� tratamiento procede cuando las fuentes ajenas de financiaci髇 hayan sido transitoriamente invertidas y, en consecuencia, generen ingresos.

  Respecto a esta cuesti髇, en sinton韆 con lo previsto en la norma internacional de referencia, es preciso aclarar el criterio publicado por este Instituto cuando parte de los fondos obtenidos para financiar la construcci髇 de un activo se colocan temporalmente en cuentas restringidas (que generan una rentabilidad) a la espera de aplicar los fondos a la inversi髇. Pues bien, en tal caso, se considera que el coste neto producido (gastos menos ingresos financieros) es el indicador del coste amortizado real de la deuda ya que los dep髎itos est醤 siempre vinculados a cubrir futuros pagos de la inversi髇.

• g) La activaci髇 de gastos financieros en los activos en construcci髇, fabricaci髇 o elaboraci髇, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, puede presentar, entre otras, las siguientes particularidades.

  El tratamiento de los gastos financieros incorporados como mayor coste de las existencias de una sociedad inmobiliaria originados por la financiaci髇 percibida de su sociedad dominante, cuando dichas existencias no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo, permaneciendo en la sociedad inmobiliaria, implica que dado que el gasto financiero se incorpora en las cuentas individuales como mayor valor de un activo (existencias de inmuebles), en las cuentas anuales consolidadas deber� eliminarse el resultado producido en la transacci髇 (en este caso por el importe de los ingresos financieros devengados). De manera simult醤ea se corregir� el valor contable de las existencias por dicho importe, hasta que este resultado se realice frente a terceros (con car醕ter general, cuando se enajenen a terceros las existencias) o cuando una de las sociedades participantes en la operaci髇 deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.

  Por otro lado, es habitual que algunos grupos utilicen sistemas centralizados para gestionar su tesorer韆 (contrato de 玞ash pooling�). Si en virtud de estos acuerdos se centraliza en una sociedad del grupo la tesorer韆 del conjunto de las sociedades que lo integran, mediante el otorgamiento de cr閐itos y d閎itos rec韕rocos entre las filiales y la matriz (si esta 鷏tima act鷄 como 玞entralizadora�) o una sociedad o sucursal creada ad hoc para esta finalidad, las consecuencias contables de estas estructuras, en cuentas anuales individuales y consolidadas ser韆n las siguientes: i) en las cuentas anuales individuales, la cesi髇 de recursos y, en su caso, prestaci髇 de servicios entre las sociedades del grupo en todo caso deber韆 estar remunerada en t閞minos de valor razonable, y, ii) en las cuentas consolidadas se deber韆n eliminar los cr閐itos, d閎itos, ingresos y gastos financieros rec韕rocos.

  Finalmente, cuando el valor en libros de un activo en construcci髇 supera el importe de la financiaci髇 espec韋ica, el tipo medio de la financiaci髇 gen閞ica puede diferir en las cuentas anuales individuales y consolidadas. Si la diferencia es significativa, cabr韆n dos posibles soluciones en funci髇 de los antecedentes y circunstancias del caso: i) considerar que la financiaci髇 gen閞ica de la empresa que mantiene el activo en su balance, desde la perspectiva del grupo, deber韆 calificarse como financiaci髇 espec韋ica y, en consecuencia, no modificar los c醠culos realizados a nivel individual, o, ii) alternativamente, exigir recalcular el tipo medio ponderado efectivo de la financiaci髇 gen閞ica del grupo como entidad que informa e introducir el correspondiente ajuste. Salvo mejor evidencia de lo contrario, se considera que la primera de las soluciones propuestas permite en la mayor韆 de los casos alcanzar el objetivo de imagen fiel.

  Con el objetivo de recoger estos criterios, en la Norma primera, apartado 2 de la RICAC se ha indicado que la Resoluci髇 ser� obligatoria: �… tanto en la formulaci髇 de las cuentas anuales individuales como en la elaboraci髇 de las cuentas consolidadas. En tal caso, los criterios incluidos en la presente Resoluci髇 se aplicar醤 teniendo en cuenta la situaci髇 del grupo de sociedades como sujeto contable o entidad que informa�.

• h) De acuerdo con la Norma Decimoquinta de la Resoluci髇, las empresas que ven韆n activando carga financiera seguir醤 el nuevo criterio para los gastos financieros devengados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicaci髇 a la carta de los criterios sobre esta materia declarados en vigor hasta la fecha (por no oponerse a los recogidos en el PGC), y de los que ahora se aprueban en sustituci髇 de aquellos.

La Norma D閏ima trata las diferencias de cambio en moneda extranjera. A diferencia de su antecedente, el PGC 2007 no establece ninguna regulaci髇 expresa sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio desde la perspectiva del coste de producci髇. Por lo tanto, en principio, parece que solo cabr韆 considerarlas como tales, coste del activo, en la medida que puedan calificarse como un ajuste al tipo de inter閟 de la financiaci髇, en l韓ea con lo previsto en la norma internacional de referencia. Sin embargo, no es menos cierto que el vigente PGC 2007 tampoco proh韇e de manera expresa el tratamiento sobre esta materia regulado en el PGC 1990.

Cuando la empresa se endeuda en una moneda extranjera el coste de la financiaci髇 tiene dos componentes: el gasto por intereses (esto es, el contravalor en moneda funcional de los gastos financieros devengados en aplicaci髇 del coste amortizado al pasivo en moneda extranjera) y las diferencias de cambio asociadas a la cancelaci髇 de la deuda (incluida la deuda por intereses). Adem醩, al cierre del ejercicio, surgir� una nueva diferencia de cambio, al contabilizar a tipo de cambio de cierre el pasivo en moneda extranjera que luzca en el balance de la empresa.

A la hora de analizar si ambos componentes (o qu� parte de cada uno) deben ser calificados como gastos financieros, a los efectos de capitalizar dicha carga financiera como mayor valor de un activo en construcci髇 o fabricaci髇, se han debatido varios enfoques.

En primer lugar, considerar que todos los gastos devengados durante el ejercicio, en concepto de intereses y diferencias de cambio, constituyen un ajuste al tipo de inter閟 y, en consecuencia, son susceptibles de capitalizar como coste de producci髇. Quienes sostienen este enfoque, de forma mayoritaria tambi閚 afirman que si las diferencias de cambio fuesen positivas y por un importe superior al gasto financiero, el exceso se reconocer韆 como un ajuste al coste del activo.

La segunda soluci髇 debatida fue limitar el gasto financiero activable en moneda extranjera (en concepto de intereses y diferencias de cambio) al gasto por intereses en que se hubiera incurrido si la empresa hubiera optado por endeudarse en moneda funcional.

Por 鷏timo tambi閚 cabr韆 sostener que cuando la empresa opta por endeudarse en moneda extranjera el coste financiero de la operaci髇 tiene dos componentes que no cabe disociar, el gasto financiero en sentido estricto y la diferencia de cambio. Para reflejar la imagen fiel de la operaci髇, en teor韆, el tipo de inter閟 efectivo deber韆 calcularse en moneda funcional a partir del tipo de cambio de contado existente en cada cierre. Pues bien, ese tipo de inter閟 efectivo te髍ico para cada ejercicio podr韆 ser tomado como l韒ite a los efectos de considerar la diferencia de cambio susceptible de calificarse como un ajuste al tipo de inter閟 de la operaci髇.

Despu閟 de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada alternativa, en la RICAC se ha incluido una soluci髇 mixta en funci髇 del car醕ter espec韋ico o gen閞ico de la deuda en moneda extranjera. As�, cuando la empresa adquiera (construya o fabrique) un activo en moneda extranjera, la incorporaci髇 al balance se debe realizar a su contravalor en moneda funcional y tipo de cambio de contado. En este supuesto, puede ser habitual que la empresa financie el activo en moneda extranjera con el objetivo de asociar el riesgo de tipo de cambio del activo al riesgo de tipo de cambio de la financiaci髇 espec韋ica.

En tal caso, se considera que la soluci髇 que mejor reflejar韆 la imagen fiel ser韆 vincular el coste del activo, hasta la fecha de entrada en funcionamiento, con el riesgo de tipo de cambio de la deuda, lo que desde el punto de vista de la cuesti髇 debatida, en esencia, llevar韆 a calificar la diferencia de cambio no tanto como un ajuste al tipo de inter閟 de la deuda sino m醩 bien como un ajuste al precio de adquisici髇 del activo y, en consecuencia, seguir la soluci髇 vigente en el PGC de 1990 con algunas precisiones. As� se ha recogido, de manera aut髇oma, en la Norma D閏ima de la Resoluci髇 sin que ello implique un cambio en la naturaleza financiera de la diferencia de cambio por lo que a este factor del coste tambi閚 le resultar醤 aplicables las mismas limitaciones previstas en la Norma Novena para los gastos financieros (inicio, interrupci髇 y cese).

Por el contrario, si en la operaci髇 no se aprecia esa vinculaci髇 econ髆ica entre activo y financiaci髇, en aras de preservar la diferencia entre el coste del activo y el coste de la deuda, se ha considerado que lo m醩 oportuno es calificar la diferencia de cambio como un ajuste en sentido estricto al tipo de inter閟 de la operaci髇, y tomar como l韒ite de la diferencia de cambio a capitalizar el coste en que se hubiese incurrido si la empresa hubiera optado por financiarse en moneda funcional.

En la Norma Und閏ima, dedicada a los m閠odos de valoraci髇 de existencias, aparecen cambios de m醩 entidad porque en el PGC en vigor s髄o se admiten dos m閠odos de valoraci髇: el coste medio ponderado, como m閠odo prioritario, y el FIFO. Adem醩 se desarrolla el contenido del apartado 1.3. M閠odos de asignaci髇 de valor de la NRV 10.� Existencias del PGC en los siguientes t閞minos:

• a) De conformidad con la norma internacional de referencia se definen los m閠odos de asignaci髇 de valor, el coste medio ponderado y el FIFO, sin perjuicio de la obligatoria aplicaci髇 del principio de uniformidad. En tal sentido, es preciso aclarar que la diferente ubicaci髇 geogr醘ica o las diferencias fiscales no ser醤 suficientes para justificar la aplicaci髇 de diferentes m閠odos de asignaci髇 de valor.
• b) Se concreta el momento temporal de aplicaci髇 de los m閠odos de ordenaci髇 de entradas y salidas de existencias.
• c) Se recuerda que las devoluciones de compras se imputar醤 como menor valor de las existencias objeto de devoluci髇.
• d) La incorporaci髇 al inventario de la empresa de las existencias procedentes de devoluciones de ventas, se realizar� por el precio de adquisici髇 o coste de producci髇 que les corresponda a dichas existencias, de acuerdo con el m閠odo de ordenaci髇 de entradas y salidas de existencias utilizado. No obstante, en el caso de que el valor neto realizable fuera menor que el precio de adquisici髇 o coste de producci髇, se aclara que ser� preciso aplicar las reglas generales sobre el deterioro de valor de los activos.
• e) Los 玶appels� por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepci髇 de la factura, se imputar醤 directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan. En el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o dadas de baja, los 玶appels� se reconocer醤 en la cuenta de p閞didas y ganancias como un menor consumo de existencias. En definitiva, 鷑icamente en la medida en que estos 玶appels� y descuentos puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, se considerar醤 menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporci髇 al descuento concedido.

  De acuerdo con lo indicado, los 玶appels� por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepci髇 de la factura, al cierre del ejercicio, se contabilizar醤:

  • e.1. Como menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporci髇 al descuento concedido, o
  • e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.

    Cuando el 玶appel� se reciba en el ejercicio siguiente se aplicar� este mismo criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se contabilizar� aplicando los criterios generales en materia de hechos posteriores al cierre del ejercicio.

• f) En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoraci髇 de existencias ser� mantenido uniformemente en el tiempo y deber� aplicarse de forma sistem醫ica al conjunto de las existencias de la empresa, de acuerdo con el principio de uniformidad; en caso de cambio de criterio contable se atender� a lo previsto en la norma de registro y valoraci髇 sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.

La Norma Duod閏ima aclara los criterios aplicables para calcular el coste de las existencias en la prestaci髇 de servicios. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, las existencias son activos pose韉os para ser vendidos en el curso normal de la explotaci髇, en proceso de producci髇 (de un activo de naturaleza tangible o intangible) o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producci髇 o en la prestaci髇 de servicios.

A la vista de esta definici髇, sobre el alcance concreto de las existencias de servicios, cabe realizar las siguientes observaciones.

El Plan General de Contabilidad, en la norma de registro y valoraci髇 sobre existencias establece:

�1.4 Coste de las existencias en la prestaci髇 de servicios:

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultar醤 aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluir醤 el coste de producci髇 de los servicios en tanto a鷑 no se haya reconocido el ingreso por prestaci髇 de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestaci髇 de servicios.�

Por su parte, la norma sobre reconocimiento y valoraci髇 de ingresos por prestaci髇 de servicios dispone como regla general que, cuando el resultado de la transacci髇 que implique una prestaci髇 de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, se reconocer醤 los ingresos considerando el porcentaje de realizaci髇 del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Cuando dicha estimaci髇 no fuera posible, los ingresos por prestaci髇 de servicios solo se contabilizar醤 en la cuant韆 en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

En la Norma Decimotercera se han recogido y matizado, en funci髇 de su compatibilidad con el PGC, diversos criterios emitidos por este Instituto a trav閟 de consultas y varios preceptos especiales sobre el coste de producci髇, incluidos en las adaptaciones sectoriales aprobadas antes del 1 de enero de 2008.

As�, por ejemplo, respecto a los costes de adjudicaci髇 de contratos en las empresas constructoras este Instituto considera que para poder activar los gastos a los que se hace referencia en la Norma Decimotercera apartado 1.1.b) ser韆 necesario que se cumplieran los siguientes requisitos:

• a) S髄o podr醤 calificarse como activo los gastos de naturaleza t閏nica directamente relacionados con el contrato en cuesti髇 y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasi髇 de la correspondiente licitaci髇 y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa.
• b) Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
• c) Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.

En relaci髇 con las empresas constructoras tambi閚 se recuerda que en el marco del nuevo PGC ya no resulta de aplicaci髇 el denominado 玬閠odo de contrato cumplido�, seg鷑 se estableci� en la consulta 2 del BOICAC n.^o 78. En la adaptaci髇 sectorial aplicable a estas empresas, y al objeto de contabilizar los efectos derivados de la aplicaci髇 de ese m閠odo, se desglosaban una serie de cuentas clasificadas en el subgrupo 34, denominado 玱bras en curso�, donde se recog韆 el coste de 玼nidades de obra que se encuentran en formaci髇 o ejecuci髇 parcial al cierre del ejercicio y que no se han computado como ventas o cifra de negocios�.

Por lo tanto al haberse suprimido dicho m閠odo, el impacto de las obras en ejecuci髇 parcial que no se han reconocido como ventas, no es una discusi髇 propia del coste de producci髇 de las existencias, sino de las reglas sobre reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance. En aplicaci髇 de dicho m閠odo las posibles diferencias entre el grado de ejecuci髇 de las obras y el reconocimiento de ingresos, no se refleja en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en concreto en las cuentas 獵lientes obra ejecutada pendiente de certificar� (434) o 獵lientes obra certificada por anticipado� (439).

En consecuencia, cabr韆 afirmar que en el contexto de los criterios de reconocimiento de ingresos para los contratos de construcci髇, las existencias se ci馿n a determinadas partidas como materiales o gastos anticipados de obra que se consumen como gasto a medida que se presta el servicio, pero en ning鷑 caso englobar韆n los conceptos que cubr韆 el denominado 玬閠odo del contrato cumplido�.

Se ha incluido la Norma Decimocuarta sobre la informaci髇 a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En la anterior Resoluci髇 se encontraban diseminados por las distintas normas los requisitos de informaci髇 a incluir en la memoria, opt醤dose en la presente por recopilar dichos requerimientos en una norma espec韋ica. Se a馻den adem醩 nuevos requisitos en sinton韆 con las Normas Internacionales de Contabilidad, como la referida a los gastos financieros capitalizados y el tipo medio ponderado de inter閟.

En la Resoluci髇 del coste de producci髇 del a駉 2000 se inclu韆 una norma relativa a las correcciones de valor de las existencias. En la presente Resoluci髇 se ha obviado este tema por estar ya recogido en la Resoluci髇 de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoraci髇 e informaci髇 a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.

Por 鷏timo, se ha incluido una Norma Decimoquinta sobre la entrada en vigor de la Resoluci髇, que amparada en su naturaleza de norma jur韉ica con capacidad de modificar el r間imen jur韉ico en vigor, aclare que los criterios en ella regulados que modifican de forma expresa los aprobados por la Resoluci髇 del a駉 2000 ser醤 aplicables de manera homog閚ea y sin efectos retroactivos a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015. Por lo tanto no cabe una aplicaci髇 a la carta por parte de las empresas de los criterios declarados en vigor hasta la fecha, por no oponerse a los criterios del PGC, y de los que ahora se aprueban en sustituci髇 de los anteriores.

Todo ello, sin perjuicio de que los criterios que ahora se publican puedan tomarse antes de ese momento como un adecuado referente para calcular el coste de producci髇, en la medida que no supongan un cambio respecto al tratamiento contable regulado de forma expresa hasta la fecha.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de registro y valoraci髇 del PGC referidas a la determinaci髇 del coste de producci髇, y las Norma para la Formulaci髇 de las Cuentas Anuales Consolidadas, este Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, de acuerdo con la Disposici髇 final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la Disposici髇 final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, dicta la siguiente Resoluci髇: