ANEXO

NORMA TECNICA SOBRE IMPORTANCIA RELATIVA

1. Objeto de esta norma

1.1 El concepto de importancia relativa o significativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas, quien ha de tenerlo presente, conforme requieran las Normas Técnicas de Auditoría, tanto durante las etapas de planificación y realización del trabajo, como de preparación de su informe.

1.2 El objeto de esta Norma es establecer unas bases que ayuden al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las Incidencias que, en su caso, resulten de sus comprobaciones.

1.3 Esta Norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso concreto, aceptando como punto de partida básico que no existen criterios rígidos u objetivos que permitan definir con carácter general que es o no significativo, por tratarse de un tema relativo que debe ser juzgado por cada auditor a la luz de las circunstancias de cada caso.

1.4 Si bien no existen unos criterios u objetivos determinantes y sin perjuicio del juicio profesional del auditor se pueden establecer unos parámetros, que como guías y a título orientativo se incluyen en el apéndice de la presente Norma. El establecimiento de dichos parámetros orientativos incorpora un factor positivo, tanto para los auditores, como para los usuarios de los informes de auditoría.

2. Introducción

2.1 Una auditoría culmina con la emisión de una opinión sobre si las cuentas auditadas expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, situación financiera, resultados de operaciones y recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada, así como si aquellas contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en e ejercicio anterior.

2.2 La emisión de una opinión favorable por el auditor supone que las cuentas anuales están, en todos sus aspectos significativos, libres de errores u omisiones importantes. El auditor no tiene obligación de examinar todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad auditada. Por tanto, es necesario recurrir al concepto de importancia relativa para determinar el alcance del trabajo a realizar por el auditor y para evaluar el efecto de las distintas circunstancias que pudieran incidir en su informe.

2.3 En España la 'Importancia Relativa' es un principio contable de aplicación obligatoria y es un concepto que esta presente en cualquier tratado o pronunciamiento profesional, tanto relativo a la contabilidad, como a la auditoría.

2.4 Importancia relativa contable. El Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se refiere al principio de importancia relativa en los siguientes términos: 'Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados de la empresa '.

La importancia relativa contable se refiere, por tanto, a aquellos aspectos que, bien individualmente o en su conjunto, son importantes, según el criterio de los administradores, para la presentación adecuada de la información financiera.

Debe tenerse en cuenta que una gran parte de la información financiero contable es básicamente subjetiva, como fácilmente se demuestra por las numerosas estimaciones que es preciso realizar al elaborar dicha información (vida útil de los bienes de inmovilizado, provisiones para insolvencias, obsolescencia, etc.), y dista considerablemente de la idea de 'exactitud' que puedan tener ciertos usuarios y que no deja de ser un pretendido grado de precisión imposible de alcanzar.

2.5 Importancia relativa de auditoría. Las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, en su apartado 2.5.16., definen la importancia relativa como sigue:

'La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión'.

2.6 Los usuarios de la información financiera pueden tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en términos de un usuario razonable. En el caso de un informe de auditoría de cuentas, este usuario razonable puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar.

2.7 En la Introducción a las Normas Técnicas de Auditoría con referencia al alcance de la Auditoría de Cuentas Anuales, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos.

El Auditor ha de tener en cuenta el concepto de importancia relativa a lo largo de su trabajo, tanto en la planificación, como en la ejecución y en la emisión del informe.

3. Importancia relativa en la planificación

3.1 El apartado 2.3.12. de las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, requiere que el auditor desarrolle y documente en su plan global la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa y su justificación, dejando evidencia en los papeles de trabajo.

3.2 En la planificación del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de ejecución del trabajo a fin de identificar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las cuentas tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planificación, anterior al cierre de las cuentas, suele ser difícil determinar qué importe será significativo.

3.3 Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de planificación de su. auditoría en función de diferentes parámetros tales como, resultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el tamaño de la entidad.

3.4 La importancia relativa de planificación ha de ser inferior a aquélla que el auditor utiliza para formular su opinión, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas selectivas y que debe Identificar todos los aspectos significativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a auditoría y consecuentemente en la expresión de su opinión.

4. Importancia relativa en la ejecución del trabajo

4.1 El concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, los procedimientos diseñados para soportar la opinión técnica en aquellas áreas que el auditor considere más significativas de acuerdo con su Plan Global, y en las que se puedan producir

4.2 El auditor de cuentas precisa determinar un error tolerable o límite máximo de aceptación de errores a pesar del cual pueda concluir que el resultado de la prueba loaré su objetivo de auditoría. Este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificación.

4.3 Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría, así como evaluar su importancia relativa a efectos de su informe, considerándolas individualmente y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas.

5. Importancia relativa en la emisión de informe

5.1 La importancia relativa a efectos de la opinión de auditoría es una cuestión de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por lo tanto, criterios objetivos ni rígidos para determinar una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuación.

5.2 Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, tales como:

• a) Incidencias en situaciones delicadas (transacciones con personas físicas o jurídicas vinculadas, transacciones de dudosa legalidad etc.). Incumplimientos de la normativa legal.
• b) La subjetividad implícita en las estimaciones contables (provisiones de obsolescencia, cuentas dudosas, para contingencias, etc.), puesto que a mayor subjetividad, mayor ha de ser la medida de la importancia relativa.
• d) Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada de las cuentas auditadas.

5.3 Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre otros elementos de las cuentas. En concreto, al evaluar la importancia relativa de una incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza normalmente uno o varios de los siguientes factores:

• a) La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos de cambios de principios y normas contables que hubieran podido ser cuantificados, así como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.
• b) Su relación con otras cifras de las cuentan que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinión del auditor. Por ejemplo, el porcentaje sobre:
  • - El epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece.
  • - El activo o pasivo circulante.
  • - Activo totales.
  • - Cima de negocios.
  • - Resultados de actividades ordinarias.
  • - Resultados antes y después de impuestos.
  • - Fondos propios.
• c) Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad, y otros ratios financieros (liquidez, capital de trabajo, relación deuda patrimonio, etc.).

5.4 En general, deberán tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los aspectos cuantitativos:

• a) Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el contexto de las cuentas en su conjunto, así como de los epígrafes afectados y de su efecto en el activo y pasivo circulante y no circulante, así como en los fondos propios.
• b) Cuando se evalúe su efecto sobre resultados, se tendrán en cuenta las siguientes precisiones adicionales:
  • - Normalmente la base de comparación serán los resultados de las actividades ordinarias, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones no usuales.
  • - Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados de las actividades ordinarias, la comparación deberá realizarse con los márgenes normales para un volumen de operaciones también normal, determinado en base a la experiencia de los últimos ejercicios y a la tendencia del período considerado.
• c) Los resultados no son en todos los casos la base de comparacion más adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplo de los casos en que la importancia relativa deberá fijarse en base a los niveles de ingresos, activos o fondos propios son.
  • - Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos márgenes de rentabilidad.
  • - Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad ( empresas con pérdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.).
  • - Entidades con bajo volumen de operaciones ( empresas en etapa de lanzamiento o desarrolllo, empresas total o parcialmente inactivas, etc.).
• d) La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a sus fondos propios ( por ejemplo reclasificaciones), normalmente se fijará en una cuantía superior que cuando existe aquel efecto.

5.5. En particular, para concluir si las limitaciones al alcance e incertidumbres han de tener reflejo en el informe del auditor, se tomará como guía la importancia relativa aplicable al concepto del activo afectado por la incidencia. Asimismo deberá tenerse en cuenta el riesgo potencial de que existan pasivos no registrados por una cuantía que supere la importancia relativa aplicable al concepto de pasivo que, en su caso, pudiera verse afectado.

5.6. Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible efecto en su opinión ( limitación al alcance, error o incumplimiento de principios o normas contables generalmente aceptados, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplicados). En estos casos, las Normas Técnicas de Auditoría sobre emisión de informes requieren que el auditor evalúe si las mismas, consideradas en su conjunto, son 'significativas' en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá de emitir una opinión con salvedades. Estas mismas Normas requieren que, cuando estas circunstancias sean 'muy significativas' el auditor habrá de emitir una opinión desfavorable o denegada.

Para calificar las circunstancias de 'muy significativas' es preciso que afecten de manera fundamental a la imagen fiel. En consecuencia, para que el auditor exprese una opinión desfavorable o denegada, normalmente será necesaria la concurrencia de más de una incidencia significativa con efectos en diversos epígrafes del balance y de la cuenta de resultados y, además, que su efecto cuantitativo conjunto, distorsione ( o pueda distorsionar en el caso de limitación al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.

En ocasiones puede resultar difícil discernir entre lo 'significativo' y lo 'muy significativo'. Dicha cuestión, determinante del sentido de la opinión del auditor, debe dilucidarse según su juicio profesional, razonablemente justificado, y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo co lo dispuesto a este respecto en las Normas Técnicas de Auditoría.

6. Consideraciones orientativas sobre la cuantificación y el concepto de importancia relativa

No es posible desarrollar guías orientativas que sirvan en todos los casos como parámetros válidos referencia en cuanto a la consideración del concepto de importancia relativa, puesto que según lo comentado extensamente en la Norma, dichos parámetros pueden resultar condicionados por (actores inherentes a las características de la entidad y su entorno.

No obstante, también es cierto que haciendo salvaguardia del carácter prioritario del juicio del auditor en la delimitación de su riesgo profesional, puede ser apropiado aportar ciertos parámetros orientativos que puedan ser consulta os como guía en la evaluación de la importancia relativa.

Como Anexo a esta Norma se incluyen, a título exclusivamente orientativo, unos parámetros que puedan ayudar al auditor a formar su juicio profesional únicamente sobre la importancia relativa, en la emisión de su informe.

El auditor deberá tener en cuenta, en su caso, la naturaleza específica del sector al que se refiere su trabajo de auditoría, procediendo a justificar los parámetros utilizados para la fijación de la importancia relativa por referencia a las circunstancias especiales concurrentes en dicho sector.

No existe normativa técnica de referencia en otros organismos profesionales de nuestro entorno, principalmente los comunitarios, por lo que los parámetros propuestos suponen exclusivamente un punto de partida para ulteriores desarrollos teóricos o prácticos, que sirvan para perfilar y actualizar as magnitudes que se exponen en este apartado.

ANEXO

PARÁMETROS ORIENTATIVOS PARA EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORIA

GUÍAS ORIENTATIVAS DE ASPECTOS CUANTITATIVOS PARA LA EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORIA

Situación	Importe-Base	Tramo
Ajustes que afectan a resultados:
1. Empresas con beneficios normales	- Resultado de actividades ordinarias	5%-10%
2. Empresas con pérdidas o en punto muerto.	- Resultado de actividades ordinarias	0,5%-1%
	a) Total de las ventas o ingresos.
	b) Total de los activos.
3. Empresas en desarrollo (sin haber alcanzado el volumen normal de operaciones)	- Capital y reservas (neto patrimonial).	3%-5%
4. Entidades no lucrativas.	- El menor de:	0,5%-1%
	a) Ingresos totales.
	b) Activos totales
5. Pequeñas y Medianas Empresas.	- El mayor de:
	a) Resultado de actividades ordinarias.	5%-12%
	b) Total de ventas o ingresos	1%-3%
	c) Activos totales	1%-3%
Reclasificaciones que afectan a resultados	-- Correspondiente epígrafe del estado de pérdidas y ganancias.	5%-10%
Ajustes que afectan a partidas del balance:	- El menor de:
	a) Total capital y reservas (neto patrimonial)	3%-5%
	b) Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)
Reclasificaciones que afectan a partidas del balance.	-- Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante).	5%-10%

NOTAS COMUNES:

• a) Los porcentajes del 'Tramo' se calcularán sobre los correspondientes 'Importes-Base'.
• b) Cualquier importe igual o superior al que resulte de aplicar el porcentaje superior al tramo, se presumirá importante o significativo, salvo que se evidencie lo contrario.
• c) Cualquier importe igual o inferior al que resulte de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá que no es importante o significativo, a menos que se evidencie lo contrario.
• d) La importancia relativa de un importe que se encuentre entre los que resultan de aplicar los dos extremos del tramo es un tema de juicio profesional que dependerá de cada circunstancia.
• e) El alcance de ajustes a considerar en una auditoria variará de un trabajo a otro. pero en la mayoría de los casos estará entre un 10% y un 20% del impone que se considere material (normalmente desde la perspectiva de beneficios en operaciones continuadas) a los estados financieros considerados en su conjunto. Por ejemplo, si se considera que 1000.000 de pesetas será material con respecto al beneficio en operaciones continuadas. el alcance de los posibles ajustes a considerar podría estar entre 100.000 y 200.000 pesetas
• f) Pequeña y Mediana Empresa es aquélla que tiene la potestad legal para formular balance abreviado.
• g) Ajuste. Correcciones en los saldos de las cuentas que dan lugar a modificaciones en la situación patrimonial o financiera o en los resultados económicos o las variaciones en la situación financiera de la empresa.
• h) Reclasificación: Transferencia de saldos entre distintos grupos y subgrupos de cuentas homogéneos de un mismo estado financiero, normalmente por razones de clasificación o de presentación.

GUÍAS ORIENTATIVAS DE ASPECTOS RELEVANTES PARA LA EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORIA

Situación	Importe-Base	Tramo
1. Empresas con beneficios.	- Variación en el beneficio neto.	10%-20%
	- Total de los activos	I%-2%
	- Total de las ventas	1%-2%
2. Empresa con pérdidas, en punto muerto, entidades no lucrativas, etc.	- El menor de:	1%-2%
	a) Total de las ventas o ingresos.
	b) Total de los activos

NOTAS COMUNES:

• a) El anexo debe contener información acerca de los cambios contables, partidas no recurrentes y factores cualitativos similares no asociados con operaciones continuadas que supongan cambios en el beneficio neto, siempre que sean significativos.
• b) Los porcentajes del 'Tramo', se calcularán sobre los correspondientes 'Importes-base'.
• c) Un efecto igual o superior al que resultaría de aplicar el porcentaje superior del tramo se presumirá significativo.
• d) Un efecto igual o menor al que resultaría de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá no significativo.
• e) Cuando el efecto se encuentre entre los que resultarían de aplicar los porcentajes superior e inferior del tramo, se requerirá del juicio profesional para determinar si es necesario o no informar acerca del hecho.
• f) Por su naturaleza, no será posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados den lugar a la obligación de informar sobre los mismos en base a la importancia que cada uno de ellos tenga.