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Resoluci髇 de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoraci髇 y elaboraci髇 de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci髇 de servicios

Ficha:
  • 觬ganoMinisterio de Asuntos Econ髆icos y Transformaci髇 Digital
  • Publicado en BOE n鷐. 38 de 13 de Febrero de 2021
  • Vigencia desde 16 de Febrero de 2021
Versiones/revisiones:

Sumario

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su segunda parte las normas de registro y valoraci髇 que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resoluci髇 constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci髇 de servicios.

A tal efecto, la disposici髇 final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resoluci髇, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el PGC y sus normas complementarias, en particular, en relaci髇 con las normas de registro y valoraci髇, y las normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales.

II

La Norma Internacional de Informaci髇 Financiera 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes adoptada por la Uni髇 Europea (NIIF-UE 15) mediante el Reglamento 2016/1905 de la Comisi髇, de 22 de septiembre de 2016 (y que ha sido modificada por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisi髇, de 31 de octubre de 2017), establece los principios de presentaci髇 de la informaci髇 financiera sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.

Los grupos cotizados espa駉les deben formular sus cuentas consolidadas con esta norma desde el primer ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2018. Adem醩, la NIIF-UE 15 deroga las siguientes normas e interpretaciones internacionales:

  • a) NIC-UE 11 Contratos de Construcci髇;
  • b) l NIC-UE 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;
  • c) CINIIF-UE 13 Programas de Fidelizaci髇 de Clientes;
  • d) CINIIF-UE 15 Acuerdos para la Construcci髇 de Inmuebles;
  • e) CINIIF-UE 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y
  • f) SIC-UE 31 Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.

En el a駉 2007, y de acuerdo con la estrategia de armonizaci髇 contable con las normas internacionales iniciada en Espa馻, ese conjunto normativo se tom como referencia para redactar la norma de registro y valoraci髇 (NRV) 14. 獻ngresos por ventas y prestaci髇 de servicios del Plan General de Contabilidad.

Asimismo, la influencia de los criterios internacionales en la elaboraci髇 de las disposiciones de desarrollo del citado Plan General de Contabilidad ha sido evidente, como tambi閚 ha sido indudable esa presencia en la labor interpretativa del ICAC a la hora de explicar el sentido de la NRV 14. a la vista de los casos concretos que se le han ido planteando.

La 鷏tima modificaci髇 del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones complementarias, a trav閟 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci髇 de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, tiene por objeto precisamente adaptar el citado marco normativo a la normativa contable de la Uni髇 Europea, entre otras a la NIIF-UE 15, por lo que introduce cambios en la NRV 14. 獻ngresos por ventas y prestaci髇 de servicios as como en la informaci髇 a incluir en la memoria sobre estas transacciones.

Considerando que la principal aportaci髇 de la NIIF-UE 15 estriba en sistematizar el anterior bloque normativo, a priori, la entrada en vigor de la resoluci髇 no deber韆 suponer un cambio relevante en la mayor韆 de las empresas. M醩 all de que permita clarificar, al ampliarlo, el estudio de algunas operaciones –tal como sucede con los costes relacionados con la obtenci髇 del contrato (denominados incrementales) o derivados del cumplimiento de un contrato, y sin perjuicio de otros aspectos adicionales, estos s novedosos, como las reglas a seguir para contabilizar la cesi髇 de licencias, la concesi髇 de un derecho de devoluci髇 del producto vendido con reintegro del precio cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.

III

La resoluci髇 se divide en cinco cap韙ulos, treinta y cuatro art韈ulos, una disposici髇 derogatoria y una disposici髇 final.

En el Cap韙ulo I se regulan las disposiciones generales. Respecto al 醡bito de aplicaci髇 conviene aclarar que, adem醩 de las empresas obligadas a seguir el Plan General de Contabilidad, tambi閚 est醤 incluidas en su alcance las entidades sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad, as como cualesquiera otras entidades cuyo r間imen jur韉ico remita a los criterios establecidos en el C骴igo de Comercio, sin perjuicio de considerar, en su caso, las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades. Tambi閚 aclara que la presente resoluci髇 se podr aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operaci髇 en su marco de informaci髇 financiera.

De acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido al inicio del Cap韙ulo I y en el Plan General de Contabilidad, los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestaci髇 a la que espere tener derecho la empresa.

Para llevar a buen t閞mino ese principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en las que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b) Identificar la obligaci髇 u obligaciones a cumplir en el contrato; c) Determinar el precio o importe de la transacci髇; d) Asignar el precio o importe de la transacci髇 a las obligaciones a cumplir; y, e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligaci髇 comprometida.

Los siguientes cap韙ulos de la resoluci髇 se dedican a exponer los detalles en los que se concreta la citada metodolog韆.

As, el Cap韙ulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinaci髇 y modificaci髇 de contratos).

Una de las caracter韘ticas m醩 proclamadas del 玭uevo m閠odo para reconocer ingresos regulado en la NIIF-UE 15 es la obligaci髇 que tiene la empresa de identificar los diferentes bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato, como paso previo a su adecuado tratamiento contable, y la de asignar el importe de la contraprestaci髇 recibida en proporci髇 al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, para posteriormente reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoraci髇 aplicables a la venta de bienes y a la prestaci髇 de servicios, respectivamente.

Para calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser conservado de otra forma, de manera que genere beneficios econ髆icos) sino que el bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado grado de integraci髇 o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque en caso de existir esa vinculaci髇 tan estrecha los citados bienes y servicios se tratar韆n como una sola obligaci髇 a cumplir.

Pues bien, en este punto, como en gran parte de la resoluci髇, los detalles que incorpora la norma ser醤 de apreciable utilidad pero, vistos en su conjunto, constituyen meras puntualizaciones del principio general de prevalencia del fondo jur韉ico y econ髆ico de las operaciones, sobre la forma jur韉ica, de tal suerte que en aplicaci髇 del citado principio pueda ocurrir que los componentes identificables de una misma transacci髇 deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, y a la inversa que transacciones diferentes pero ligadas entre s se deban tratar contablemente de forma conjunta.

En este sentido, la interpretaci髇 del ICAC publicada en la consulta 1 del 獴olet韓 del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas (BOICAC) n61, de marzo de 2005, ya conclu韆 que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputaci髇 de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo, es decir, en el momento en que se produzca la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente financiera. Y que la asignaci髇 del importe recibido a cambio se deb韆 efectuar de forma proporcional a los valores de mercado de ambas actividades.

Con posterioridad a la aprobaci髇 del PGC, este asunto tambi閚 se recogi en varias normas aprobadas por este Instituto, como la Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoraci髇 del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al hilo del an醠isis que en su exposici髇 de motivos se realiza sobre el tratamiento contable de la cesi髇 de activos a los clientes que se reproduce m醩 adelante, y en la Resoluci髇 de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoraci髇 e informaci髇 a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en relaci髇 con el tratamiento contable de la explotaci髇 de obras audiovisuales.

Tambi閚 han sido numerosas las interpretaciones del ICAC que han tomado nota de ese criterio, como la incluida en la consulta 4 del BOICAC n96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de 玸ervicios energ閠icos.

Otro punto central de la metodolog韆 son los requisitos que deben considerarse para juzgar cu醤do se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo, en funci髇 del porcentaje de realizaci髇 de la actividad. Sin embargo, de nuevo estos criterios constituyen una mera sistematizaci髇 de las reglas que hasta la fecha se inclu韆n en los apartados 2 y 3 de la NRV 14. del Plan General de Contabilidad para concluir cu醤do se deb韆 reconocer un ingreso por la venta de bienes y la prestaci髇 de servicios, respectivamente.

Tal vez el aspecto m醩 rese馻ble sobre esta cuesti髇 sea la referencia a las reglas para contabilizar una prestaci髇 de servicios en los contratos que, sin un an醠isis detenido del verdadero objeto del acuerdo, a priori, y a la vista de su apariencia pudiera llevar a seguir las reglas establecidas para las entregas de bienes, como por ejemplo los contratos 玪lave en mano analizados en la interpretaci髇 publicada por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC n78, de junio de 2009. A mayor abundamiento, en esta misma consulta se apunta que atendiendo a lo establecido en la disposici髇 transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la empresa podr aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoraci髇 18. de las Normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

En el Cap韙ulo III se abordan las reglas de valoraci髇 del ingreso. A tal efecto, el cap韙ulo se inicia con una definici髇 del precio de la transacci髇 como el importe de la contraprestaci髇 que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Esto es, el importe monetario o, en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, ser el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, as como los intereses incorporados al nominal de los cr閐itos.

A partir de esta explicaci髇 un primer aspecto que se analiza en el cap韙ulo son las entregas de efectivo a los clientes. La resoluci髇 estipula que dicho importe se contabilizar como una reducci髇 del precio de la transacci髇 (esto es, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades cuando se produzca su devengo, a menos que el pago sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

En cualquier caso, la soluci髇 en nada difiere de la interpretaci髇 publicada por el ICAC desde la perspectiva del cliente en la consulta 5 del BOICAC n91, de septiembre de 2012, sobre el tratamiento contable de la cantidad recibida de un proveedor, con la condici髇 de asumir el compromiso de compra en exclusiva de un volumen preestablecido de productos durante un per韔do de tiempo determinado (que a su vez toma como referencia la interpretaci髇 publicada en la consulta 2 del BOICAC n53, de marzo de 2003, sobre la misma cuesti髇 pero en el marco del Plan General de Contabilidad del a駉 1990).

No obstante, en combinaci髇 con este criterio s que puede resultar interesante resaltar el registro contable de las entregas de bienes a los clientes, aparentemente a t韙ulo gratuito, con el compromiso por parte de estos 鷏timos de realizar un determinado volumen de pedidos a la empresa. La cuesti髇 se suscita porque en ambos supuestos (entrega de efectivo o entrega de un bien, en apariencia, sin contraprestaci髇) parece concurrir una causa econ髆ica similar. La empresa parece tomar la decisi髇 con el prop髎ito de incentivar al cliente para que adquiera otros bienes o servicios, y realiza un negocio (la entrega del bien) con un car醕ter, a priori, accesorio de un segundo acuerdo que cabr韆 adjetivar de principal.

Sobre este particular, en la exposici髇 de motivos de la citada Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013 se manifiesta que las cesiones de activos a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen m韓imo de compras, ser韆 una cuesti髇 a dilucidar cuando se abordase una norma de desarrollo en materia de reconocimiento de ingresos. No obstante, en la citada resoluci髇 ya se apuntan dos operaciones cuyo tratamiento contable ser韆 conveniente aclarar.

En concreto, la cesi髇 de bienes a un cliente a cambio de que 閟te consuma los productos cuyo suministro constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometi閚dose el cliente a devolver el bien en el momento en que cese el consumo. Y los acuerdos en los que con el objetivo de favorecer la distribuci髇 de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, r髏ulos, carteles, mobiliario y otros elementos f韘icos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan 玞ostes de abanderamiento.

Pues bien, en la mencionada resoluci髇 se advert韆 que para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, ser韆 preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, dado que por ejemplo cabr韆 considerar que existen dos entregables distintos (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habr韆 que asignar el importe de la contraprestaci髇 recibida en proporci髇 al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoraci髇 aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. En este mismo sentido, consid閞ese tambi閚 la interpretaci髇 publicada en la consulta 2 del BOICAC n100, de diciembre de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesi髇 gratuita de instrumentos de an醠isis cl韓ico a cambio de la compra de reactivos.

No obstante, cuando los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habr韆 que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable m醩 adecuado a los hechos y circunstancias concretas.

Pues bien, en el supuesto de que la empresa controlase los bienes estos se deber韆n reconocer de acuerdo con la funci髇 que cumplan (con car醕ter general, formando parte del inmovilizado material). Por el contrario, si no hay control, el desembolso incurrido se deber韆 tratar como un coste de adquisici髇 del contrato, salvo que el acuerdo de cesi髇 se vinculase a un compromiso del cliente de adquirir un volumen de productos a la empresa, en cuyo caso se tratar韆 como un rappel concedido por anticipado.

Un segundo aspecto a resaltar en materia de valoraci髇 es que la norma haya aunado en un mismo concepto, denominado contraprestaci髇 variable, los elementos que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un determinado volumen de compras.

Sobre esta materia en la resoluci髇 se aclara, en desarrollo de los principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente probable la concesi髇 de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestaci髇 del servicio), esta circunstancia se deber韆 tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su caso, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un pago en efectivo o mediante la reducci髇 de la cuenta a cobrar).

Sea como fuere, tambi閚 es necesario ponderar el alcance de este criterio. As, no cabe duda de que los hechos descritos requerir醤 de un mayor juicio en las empresas que elaboran informaci髇 intermedia en la medida que deber醤 estimar la probabilidad de que finalmente el cliente cumpla los requisitos para gozar del descuento. Sin embargo, en las empresas que no elaboran estados financieros intermedios es normal que al cierre del ejercicio ya se disponga de la informaci髇 necesaria para cuantificar el descuento devengado, o que esta informaci髇 se reciba antes de la fecha de formulaci髇 de las cuentas y, por lo tanto, que las estimaciones que pudiera ser necesario realizar, en la pr醕tica, no sean habituales.

Otro aspecto a rese馻r respecto a la contraprestaci髇 variable es el tratamiento de las cantidades contingentes (importe adicional) incluidas en el acuerdo, a recibir por la empresa en funci髇 de la resoluci髇 de un evento futuro (por ejemplo, una prima por finalizar un encargo antes de una determinada fecha). Y, en particular, concreta algunos indicadores de cuando es preciso realizar estimaciones y valoraciones en condiciones de incertidumbre, bas醤dose en una correcta interpretaci髇 del principio de prudencia.

Por otra parte, un tercer aspecto que la resoluci髇 tambi閚 clarifica es el que se refiere a que en la cuantificaci髇 del ingreso hay que analizar el componente financiero del contrato. Y que esta circunstancia puede llevar, en determinados casos, a la actualizaci髇 de los anticipos de clientes y al reconocimiento de un gasto financiero, en los t閞minos regulados en el Plan General de Contabilidad para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

La NIIF-UE 15 no aclara sin embargo si ese mismo criterio ser韆 aplicable al cliente que entrega el anticipo. A nivel interno esta cuesti髇 se ha tratado en la citada Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013, relativa al inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, lleg醤dose a la conclusi髇 de que el an醠isis del componente financiero de la operaci髇 deb韆 ser sim閠rico, y si la empresa reconoce un gasto financiero parece l骻ico pensar que el cliente contabilice el correspondiente ingreso financiero.

En cuarto y 鷏timo lugar, finalizando con la presentaci髇 de las cuestiones m醩 significativas de este Cap韙ulo III ser韆 preciso llamar la atenci髇 sobre el criterio a seguir para reconocer la contraprestaci髇 distinta al efectivo y, en particular, sobre el tratamiento de los activos cedidos por los clientes a pesar de que este 鷏timo aspecto tampoco supone una novedad.

En este sentido cabe recordar que en la exposici髇 de motivos de la Resoluci髇 de 1 de marzo de 2013, ya se advert韆 que siempre que la adquisici髇 del activo procedente del cliente se produjese a t韙ulo de contraprestaci髇 por la entrega de un bien o la prestaci髇 de un servicio, el inmovilizado se deber韆 contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y reconocimiento del correspondiente ingreso ser韆 preciso identificar y cumplir la obligaci髇 que asume la empresa a cambio.

El Cap韙ulo IV se dedica al an醠isis de una serie de casos particulares que, en su mayor韆, la NIIF-UE 15 ubica en el Ap閚dice B bajo la r鷅rica de 獹u韆s de aplicaci髇.

El cap韙ulo se inicia con dos materias que no tienen una regulaci髇 del todo evidente en la norma internacional; a saber, los llamados costes incrementales de la obtenci髇 o adquisici髇 de un contrato y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Los primeros son los costes en que la entidad incurre para obtener un contrato con un cliente y que se hubieran evitado si el contrato no se hubiera obtenido, tales como las comisiones de venta. La NIIF-UE 15 estipula que se deben activar siempre que la entidad espere recuperar dicho importe con los ingresos a obtener en el contrato.

No obstante, la posici髇 de la norma internacional sobre la naturaleza de este activo no es clara. Parece que la NIIF-UE 15 aboga por incluir estas inversiones en la categor韆 de 獳ctivo del contrato, pero diferenciando este importe de los derechos de cobro frente al cliente, el activo en concepto de derecho a la contraprestaci髇, o a t韙ulo de derecho a la devoluci髇. El tratamiento contable posterior apunta hacia la amortizaci髇 de forma sistem醫ica en funci髇 de la transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que se relacionan y, en su caso, a reconocer el correspondiente deterioro de valor. En definitiva, a primera vista, la norma internacional introduce una nueva categor韆 de activos, sin apariencia f韘ica, susceptibles de amortizaci髇 y correcci髇 de valor por deterioro, pero distintos de los activos intangibles regulados en la NIC-UE 38.

A nivel interno y en desarrollo del Plan General de Contabilidad, los costes de adquisici髇 de contratos no han sido tratados de forma un韛oca. As, por ejemplo, la indemnizaci髇 que paga el arrendador de un inmueble a su arrendatario para rescindir el contrato de arrendamiento, previo cumplimiento de una serie de requisitos, se ha calificado como un inmovilizado intangible en la Norma Sexta, apartado 4, punto 5 de la Resoluci髇 de 28 de mayo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoraci髇 e informaci髇 a incluir en la memoria del inmovilizado intangible; en particular, la norma dispone que tal importe se reconozca como un activo siempre que tras la indemnizaci髇 se espere recuperar, al menos, el citado desembolso m醩 las cantidades necesarias para la generaci髇 de los futuros ingresos. Tal calificaci髇 obedece al hecho de que el fondo econ髆ico de la operaci髇 es la adquisici髇 de un derecho previamente cedido (derecho readquirido).

Por otro lado, en la Norma S閜tima de la Resoluci髇 de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas por la que se establecen criterios para la determinaci髇 del coste de producci髇, se tratan las comisiones de venta como un gasto que se imputa al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que ser醤, en su caso, objeto de periodificaci髇.

Por 鷏timo, la NIIF-UE 15 define los costes derivados del cumplimiento de un contrato como aquellos que no est醤 dentro del alcance de otras normas (existencias, inmovilizado material e intangible), y se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma espec韋ica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizar para cumplir la obligaci髇 comprometida con el cliente.

Pues bien, en este contexto de norma internacional, un tanto esot閞ico, resulta dif韈il la adaptaci髇 de la normativa interna. Por ello, ante las dudas que plantean los nuevos conceptos, se ha considerado conveniente adoptar las siguientes decisiones.

En primer lugar, y considerando que el fondo econ髆ico de los costes incrementales de adquisici髇 de un contrato regulados en la NIIF-UE 15 parece ser coincidente con las comisiones analizadas en la mencionada Resoluci髇 de 14 de abril de 2015, se ha considerado oportuno establecer una regulaci髇 general para este concepto en l韓ea con el criterio en vigor en Espa馻. Sobre la base de este razonamiento, en principio, tales costes se califican como un gasto periodificable que se imputar en la partida 玂tros gastos de explotaci髇 de la cuenta de p閞didas y ganancias en funci髇 de las caracter韘ticas del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios. No obstante, en el supuesto de que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma (existencias o inmovilizado intangible) tales costes se contabilizar醤 de acuerdo con lo estipulado para estos elementos patrimoniales.

En segundo lugar, se propone contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato como existencias o inmovilizado intangible, en funci髇 del plazo de recuperaci髇 o proyecci髇 econ髆ica futura de estos activos; de modo que se calificar醤 como existencias cuando constituyan un factor de producci髇 ligado al ciclo de la explotaci髇 de la empresa. En caso contrario se tratar醤 como un inmovilizado intangible.

Y, en tercer lugar, dada la poca claridad de la norma internacional en este punto, se ha considerado oportuno mantener la vigencia de los criterios establecidos en otras disposiciones, como las reglas particulares establecidas para las empresas constructoras en la Norma Decimotercera de la Resoluci髇 de 14 de abril de 2015, o los criterios regulados en las Normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras p鷅licas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.

Sea como fuere conviene resaltar que el registro en el balance de todos estos desembolsos solo es posible si la empresa espera recuperar tales costes. Y que al amparo de esta categor韆 la empresa no puede diferir la imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias como un gasto de los desembolsos incurridos que no cumplan la definici髇 de activo, ni justificar la activaci髇 de gastos en base a un criterio financiero que evite el reconocimiento de las p閞didas que pueden surgir en las primeras etapas de una actividad.

Entrando en la presentaci髇 de los casos particulares en sentido estricto, el Cap韙ulo IV analiza en primer lugar el tratamiento contable de las operaciones en las que la empresa concede al cliente un derecho de devoluci髇 del producto vendido con reintegro del precio cobrado. Hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, en aplicaci髇 del Plan General de Contabilidad el ingreso se deber韆 haber contabilizado por la totalidad de los productos transferidos, y al mismo tiempo proced韆 reconocer una provisi髇 por operaciones comerciales por diferencia entre el precio de venta y el valor en libros de los productos que se esperase pudieran retornar a la empresa.

La NIIF-UE 15 establece un tratamiento diferente. En caso de ventas con derecho de devoluci髇 y correlativo reintegro del importe recibido se requiere el registro de un pasivo por reembolso y un activo que representa el derecho a recibir los productos. Como puede apreciarse, en comparaci髇 con el tratamiento que se ven韆 aplicando seg鷑 el Plan General de Contabilidad, el impacto en el resultado del periodo no var韆, pero s se ver afectada la cifra de negocios y los elementos patrimoniales de la empresa. La diferencia radica en que la NIIF-UE 15 exige contabilizar un activo y un pasivo que ponga de manifiesto la operaci髇 a ejecutar, y el Plan General de Contabilidad no.

Por ello, si bien en un primer momento se valor mantener el criterio que sosten韆 Plan General de Contabilidad por considerar que, cumpliendo con el objetivo de imagen fiel, evita el reconocimiento de una operaci髇 a ejecutar, finalmente se ha decidido adoptar el criterio internacional con el prop髎ito de reducir las diferencias entre el marco de informaci髇 financiera individual y consolidado, y a la vista de que el impacto en el resultado del ejercicio no var韆.

En segundo lugar, otra cuesti髇 que se analiza en este Cap韙ulo IV son las garant韆s entregadas por la empresa a sus clientes. Para ello, se diferencia, de acuerdo con la NIIF-UE 15, entre las denominadas garant韆s 玸eguro, o garant韆s en sentido estricto, y garant韆s 玸ervicio. Las primeras se contabilizan seg鷑 lo previsto en la norma de registro y valoraci髇 sobre provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. Y las segundas como una obligaci髇 a cumplir independiente que asume la empresa; por ejemplo, un servicio de mantenimiento del bien enajenado durante un periodo de tiempo prolongado.

Tampoco parece que estos criterios puedan calificarse de novedad. Como se ha indicado m醩 arriba, la interpretaci髇 del ICAC publicada en la consulta 1 del BOICAC n61, de marzo de 2005, ya conclu韆 que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputaci髇 de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo.

Dentro de los casos particulares, en tercer lugar, la resoluci髇 desarrolla el criterio recogido en la NRV 14., apartado 1, del Plan General de Contabilidad en la que se dispone que las cantidades recibidas por cuenta de terceros no formar醤 parte de los ingresos. Aqu, la novedad de la norma radica en aportar una serie de indicadores para identificar cuando la empresa act鷄 por cuenta propia.

No obstante, tambi閚 cabe recordar que el tratamiento de las operaciones por cuenta ajena se incluy por primera vez en la Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el 玦mporte neto de la cifra de negocios. Y que posteriormente algunas interpretaciones del ICAC tambi閚 se han dedicado a esta cuesti髇; entre otras, la consulta 1 del BOICAC n19, de diciembre de 1994, sobre la forma de contabilizar determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa, y la consulta 3 del BOICAC n81, de marzo de 2010, sobre el tratamiento contable de las operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera.

En cuarto lugar, otro aspecto analizado en el Cap韙ulo IV es la contabilizaci髇 de las opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales, en l韓ea con la NIIF-UE 15. El criterio que se incluye en la norma coincide con la interpretaci髇 publicada por el ICAC en la consulta 5 del BOICAC n98, de junio de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelizaci髇 de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.

Adem醩, se regulan otras tres operaciones que tambi閚 han sido tratadas a nivel interno en desarrollo del Plan General de Contabilidad del a駉 2007. Las ventas con entrega posterior a la facturaci髇 analizadas en la consulta 1 del BOICAC n101, de marzo de 2015, y los acuerdos de recompra, parcialmente analizados en la consulta 6 del BOICAC n106, de junio de 2016, sobre la adquisici髇 de activos con opci髇 de venta, si bien constituye un aspecto novedoso el tratamiento que se incorpora en relaci髇 con el derecho de recomprar el activo.

Los acuerdos de dep髎ito examinados en el Cap韙ulo IV fueron asimismo incluidos en la Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991. De acuerdo con este criterio, cuando las empresas realicen operaciones de ventas a terceros actuando adem醩 como depositarios de las mercanc韆s sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, deben computar como importe neto de su cifra de negocios la retribuci髇 percibida como mediador de la operaci髇.

En contraste con todo lo dicho, un aspecto ciertamente novedoso incluido en la resoluci髇, en sinton韆 con la norma internacional, es el tratamiento contable de la cesi髇 de licencias. Para ello, la norma distingue entre licencias que otorgan al cesionario un derecho de uso (con reconocimiento del ingreso en un momento del tiempo, en general, como sucede cuando se enajena un bien o derecho) y licencias que otorgan a la empresa que las recibe un denominado derecho de acceso (con reconocimiento del ingreso a lo largo del tiempo, en general, como acontece cuando se presta un servicio) cuyo rasgo t韕ico es la gesti髇 activa y continua del cedente en apoyo de la licencia, con el prop髎ito de mejorar su funcionalidad y valor para el cesionario.

En relaci髇 con este mismo tema cabe rese馻r como novedad la regla sobre reconocimiento de ingresos para el caso de que la contraprestaci髇 se fije en funci髇 de las ventas o del uso de la empresa cesionaria; en tal caso, dada la mayor incertidumbre de estos acuerdos y como excepci髇 a la regla general, en la resoluci髇 se advierte que el ingreso se reconocer, b醩icamente, cuando tengan lugar las citadas ventas o el uso posterior del cliente, tanto si el acuerdo se califica como un derecho de uso como si se cataloga como un derecho de acceso.

En el Cap韙ulo V se incluyen dos art韈ulos dedicados a las normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de p閞didas y ganancias. La informaci髇 a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos, verdadero cambio de la reforma en esta materia, se ha decidido incluir en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulaci髇 de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de que gran parte de la informaci髇 que se solicita en estos textos toma como referencia el contenido de esta resoluci髇. Esta circunstancia requiere que la fecha de entrada en vigor de ambas normas sea la misma.

Los criterios de presentaci髇 en el balance no experimentan cambios porque en la memoria ya se ofrece un desglose suficiente de los activos y pasivos del contrato. No obstante, se aclara que el denominado activo por derecho de devoluci髇 se califica a efectos contables como una existencia, por lo tanto, sujeto al sistema especulativo opcional de registro contable propuesto en el Plan General de Contabilidad para las existencias. Adem醩, se puntualiza que los pasivos por reembolsos que traigan causa de aplicar los criterios sobre contraprestaci髇 variable para las devoluciones de ventas se mostrar醤 en el ep韌rafe de provisiones.

La cuesti髇 m醩 destacable del art韈ulo dedicado a la cuenta de p閞didas y ganancias es la aclaraci髇 sobre el criterio a seguir para presentar la imputaci髇 de los costes incrementales de adquirir un contrato en la partida 玂tros gastos de explotaci髇.

Por 鷏timo, se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios en tanto que se trata de una partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que hasta la fecha se regulaba en la Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991, que con la aprobaci髇 de esta resoluci髇 queda derogada.

En relaci髇 con la expresi髇 玜ctividad ordinaria de la sociedad utilizada en la definici髇 de cifra de negocios, debe precisarse su significado, en los mismos t閞minos que se expresaba la citada Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991. As, podr韆 definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de car醕ter peri骴ico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realizaci髇 simult醤ea de varias actividades, lo que podr韆 denominarse multiactividad. En este caso, en relaci髇 a la determinaci髇 del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerar醤 en el c髆puto de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y peri骴ica y se deriven del ciclo econ髆ico de producci髇, comercializaci髇 o prestaci髇 de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulaci髇 de bienes y servicios que son objeto del tr醘ico de la misma.

De esta forma, estos ingresos deber醤 formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de 玂tros ingresos de explotaci髇, que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se est refiriendo a ingresos que no se obtienen con car醕ter peri骴ico. Asimismo, se except鷄n para el c髆puto de esa cifra los ingresos financieros que s髄o se tendr醤 en cuenta cuando resulte de aplicaci髇 una disposici髇 espec韋ica como la regulada en las Normas de adaptaci髇 del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras p鷅licas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, para las empresas que sigan el denominado modelo del activo financiero.

En conexi髇 con lo anterior, en la resoluci髇 se incluye la interpretaci髇 del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n79, de septiembre de 2009, sobre el concepto de cifra de negocios en una sociedad holding que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, as como actividades de financiaci髇 de la actividad de sus participadas. Pues bien, dada la especialidad que la obtenci髇 de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuesti髇 analizada, en particular, su calificaci髇 como 獵ifra de negocios, en la resoluci髇 se concluye que los ingresos que obtenga fruto de su actividad 玣inanciera, siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formar醤 parte del concepto 獻mporte neto de la cifra de negocios.

Otro aspecto que se mantiene de la anterior norma es la regulaci髇 de las 玸ubvenciones a estos efectos, las cuales en general no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el marco de algunas actividades concretas en los que la subvenci髇 se concede de forma individualizada, en funci髇 de unidades de producto vendidas o servicios prestados, se tomar en consideraci髇 para formar parte de la cifra de negocios, debiendo contabilizarse en este 鷏timo caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o servicios cuyo precio est subvencionado. Deber, no obstante, facilitarse informaci髇 en la memoria de las subvenciones recibidas.

Por 鷏timo, al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislaci髇 mercantil prev como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confecci髇 de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditor韆 de cuentas, surge el problema del car醕ter anual de la misma. En la mencionada Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991 se aclaraba que, para los ejercicios econ髆icos inferiores al a駉, se consideraba como importe neto de la cifra anual de negocios, el obtenido en el per韔do de tiempo que corresponde al ejercicio.

No obstante, en esta resoluci髇 se ha decidido modificar este criterio, entre otros motivos para evitar la interrupci髇 a conveniencia de un ejercicio y retrasar as la exigencia de mayores obligaciones de informaci髇. Con esta finalidad y efectos para el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al a駉 el importe neto de la cifra de negocios de la empresa.

La resoluci髇 concluye con una disposici髇 derogatoria y una disposici髇 final. En la primera se deroga la Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el 玦mporte neto de la cifra de negocios.

IV

Por otra parte, el art韈ulo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Com鷑 de las Administraciones P鷅licas, establece que, en el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria, las Administraciones P鷅licas actuar醤 de acuerdo con los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jur韉ica, transparencia, y eficiencia. Y que, para el caso de los proyectos de reglamentos, la adecuaci髇 a estos principios deber justificarse en el pre醡bulo.

Esta resoluci髇 desarrolla los criterios para reconocer y valorar los ingresos por la venta de bienes y la prestaci髇 de servicios con el objetivo y para atender la necesidad de poner a disposici髇 de los usuarios de las cuentas anuales, en particular, de las empresas y de sus auditores, un conjunto de interpretaciones que permitan un adecuado cumplimiento de las respectivas obligaciones que les impone nuestro ordenamiento jur韉ico. A tal efecto se han tenido en cuenta los principios de eficacia, eficiencia y proporcionalidad, lo que ha llevado a introducir algunas soluciones pr醕ticas en la resoluci髇, como la posibilidad de aplicar los principios de la norma a una cartera de contratos, una vez constatado que no existen otras menos restrictivas o que impongan menos obligaciones a los destinatarios. Igualmente se ha considerado el principio de transparencia mediante la previa consulta p鷅lica de la norma, su presentaci髇 y posterior debate en los 髍ganos consultivos del ICAC, y la apertura del tr醡ite de audiencia o informaci髇 p鷅lica a los interesados.

En definitiva, el ICAC ha considerado conveniente elaborar esta norma siguiendo el esquema marcado por la normativa internacional, fundamentalmente para mejorar la sistem醫ica normativa e incrementar la seguridad jur韉ica y sin perjuicio de que la complejidad de las operaciones desarrolladas en la actualidad por las empresas espa駉las requiera previsiblemente en un futuro pr髕imo abordar nuevas interpretaciones.

La resoluci髇 se dicta de acuerdo con la disposici髇 final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la disposici髇 final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y una vez recabado el informe preceptivo del Ministerio de Hacienda, de conformidad con lo establecido en la disposici髇 adicional quinta del Real Decreto 403/2020, de 25 de febrero, por el que se desarrolla la estructura org醤ica b醩ica del Ministerio de Asuntos Econ髆icos y Transformaci髇 Digital.

En su virtud, el ICAC dicta la siguiente resoluci髇:

CAP蚑ULO I
Disposiciones generales

Art韈ulo 1 Objeto y 醡bito de aplicaci髇

1. Esta resoluci髇 tiene por objeto desarrollar los criterios para contabilizar los ingresos por la entrega de bienes y prestaci髇 de servicios que realiza la empresa.

2. La resoluci髇 es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jur韉ica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La resoluci髇 se podr aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Peque馻s y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operaci髇 en su marco de informaci髇 financiera. Las exigencias de informaci髇 en memoria contenidas en esta resoluci髇 lo ser醤 teniendo en cuenta la norma de elaboraci髇 de las cuentas anuales correspondiente y los requisitos m醲imos de informaci髇 exigidos a las peque馻s y medianas empresas.

3. La resoluci髇 no es aplicable a las permutas de elementos homog閚eos, como las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercader韆s intercambiables entre dos comercializadores. Por lo tanto, en todos estos casos la empresa que entrega los bienes o presta el servicio no reconocer un ingreso.

4. A efectos pr醕ticos, la empresa puede aplicar esta norma a una cartera de contratos (u obligaciones a cumplir) con caracter韘ticas similares, si espera de forma razonable que los efectos sobre las cuentas anuales de tal decisi髇 no difieran de forma significativa del resultado que se obtendr韆 de aplicar la norma a cada contrato individual (u obligaci髇 a cumplir). En tal caso, la empresa utilizar estimaciones y suposiciones que reflejen el tama駉 y composici髇 de la cartera.

Art韈ulo 2 Criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos

1. Los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocer醤 cuando la empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes. En ese momento, el ingreso se valorar por el importe que refleje la contraprestaci髇 a la que la empresa espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.

2. Para aplicar este criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguir un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:

  • a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o m醩 partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.
  • b) Identificar la obligaci髇 u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.
  • c) Determinar el precio o importe de la transacci髇, o contraprestaci髇 del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o de la prestaci髇 de servicios comprometida con el cliente.
  • d) Asignar el precio o importe de la transacci髇 a las obligaciones a cumplir, que deber realizarse en funci髇 de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimaci髇 del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.
  • e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligaci髇 comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestaci髇 de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido ser la cuant韆 asignada a la obligaci髇 contractual satisfecha.

CAP蚑ULO II
Reconocimiento de ingresos

Art韈ulo 3 Identificaci髇 del contrato

1. Una empresa contabilizar un contrato con un cliente solo cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • a) Las partes que intervienen en la operaci髇 se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.
  • b) Es posible identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.
  • c) El contrato tiene fundamento o sustancia comercial porque se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la empresa cambien como resultado del contrato.
  • d) Es probable que la empresa reciba la contraprestaci髇 a cambio de los bienes o servicios que debe transferir.

2. Si al inicio del acuerdo un contrato cumple los requisitos indicados en el apartado anterior la empresa no los evaluar nuevamente en el futuro a menos que se produzca un cambio significativo en los antecedentes y circunstancias de la operaci髇; en particular si se deteriora de forma significativa la capacidad de pago de un cliente, la empresa deber evaluar nuevamente la probabilidad de recibir la contraprestaci髇 a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que a鷑 no ha transferido al cliente.

3. Cuando un contrato con un cliente no cumple los criterios del apartado 1, la empresa determinar si esos criterios se cumplen en un futuro.

Sin perjuicio de lo anterior, la contraprestaci髇 no reembolsable recibida se reconocer como un ingreso si:

  • a) La empresa no tiene ninguna obligaci髇 pendiente de transferir bienes o servicios al cliente y ha recibido toda, o sustancialmente toda, la contraprestaci髇, o
  • b) El contrato se ha resuelto.

Hasta que no proceda la imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias como un ingreso, o hasta que no se cumplan los criterios del apartado 1, la contraprestaci髇 recibida se reconocer como un pasivo por el importe recibido.

Art韈ulo 4 Combinaci髇 de contratos

Se entender que una empresa ha combinado dos o m醩 contratos con el mismo cliente (o con terceros que tengan la condici髇 de partes vinculadas al cliente) y por lo tanto los contabilizar como uno solo, si se cumple uno cualquiera de los siguientes requisitos:

  • a) Los contratos se negocian de forma conjunta y con un objetivo comercial 鷑ico.
  • b) El importe de la contraprestaci髇 de un contrato depende del precio o ejecuci髇 del otro contrato.
  • c) Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligaci髇 a cumplir 鷑ica de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 7.

Art韈ulo 5 Modificaciones del contrato

1. A efectos de esta resoluci髇, la modificaci髇 de un contrato es un cambio en el objeto (alcance o precio) que se acuerda por las partes.

A los efectos de esta norma, un contrato ha podido ser modificado, aunque las partes tengan una disputa sobre el alcance o el precio (o sobre ambos) o hayan aprobado un cambio en el alcance del contrato pero no hayan determinado todav韆 el cambio en el precio. Para determinar si los derechos y obligaciones que se crean o cambian por la modificaci髇 son exigibles, se tendr醤 en cuenta todos los antecedentes y circunstancias relevantes.

En particular, si las partes han aprobado un cambio en la prestaci髇, pero no han determinado todav韆 el cambio en el precio, la empresa estimar este importe de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 13 para cuantificar la contraprestaci髇 variable.

2. La empresa contabilizar una modificaci髇 como un contrato separado si se cumplen las dos condiciones siguientes:

  • a) Se incluye el compromiso de transferir bienes o servicios distintos (de acuerdo con la definici髇 recogida en el art韈ulo 7), y
  • b) El importe de la contraprestaci髇 se incrementa en una cuant韆 que refleja los precios de venta independiente de los bienes o servicios adicionales y, en su caso, un ajuste apropiado para reflejar las circunstancias espec韋icas del contrato. As, una empresa puede ajustar el precio de un bien o servicio adicional mediante un descuento porque no es necesario incurrir en los gastos que se deber韆n atender en caso de transferir un bien o servicio similar a un cliente nuevo.

3. Si la modificaci髇 no se registra como un contrato separado, la empresa contabilizar los bienes o servicios comprometidos pendientes aplicando los criterios que se recogen a continuaci髇:

  • a) Como la rescisi髇 de un contrato existente y la creaci髇 de otro nuevo, si los bienes o servicios pendientes son distintos de los transferidos en la fecha de su modificaci髇 o con anterioridad. En tal caso, el importe de la contraprestaci髇 a asignar a las obligaciones pendientes (o a los distintos bienes o servicios pendientes en una obligaci髇) ser la suma de:
    • 1. El importe comprometido por el cliente (incluyendo los importes ya recibidos) que se incorpor en la estimaci髇 del precio de la transacci髇 y que la empresa no hab韆 reconocido todav韆 como ingreso, y
    • 2. La cuant韆 adicional acordada en la modificaci髇 del contrato.
  • b) Como si fuera una parte del contrato existente, si los bienes o servicios pendientes no son distintos y, por ello, forman parte de una obligaci髇 鷑ica que se ha satisfecho parcialmente en la fecha de la modificaci髇. En este caso, el efecto que la modificaci髇 del contrato tiene sobre el precio de la transacci髇, y sobre la medici髇 que la empresa hace del grado de avance del contrato se reconoce como un ajuste de los ingresos (como un incremento o una reducci髇 de 閟tos) en la fecha de la modificaci髇 del contrato (es decir, el ajuste de los ingresos se realiza sobre una base de recuperaci髇 de las diferencias con las cifras acumuladas).
  • c) Si los bienes o servicios pendientes son una combinaci髇 de los elementos indicados en las letras a) y b), la empresa contabilizar los efectos de la modificaci髇 de forma coherente con lo dispuesto en las citadas letras.

Art韈ulo 6 Identificaci髇 del objeto del contrato (obligaciones a cumplir)

1. Al inicio del acuerdo, la empresa identificar los compromisos de transferir bienes o servicios incluidos en el contrato como una obligaci髇 independiente a cumplir si:

  • a) El bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) es distinto (de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 7), o
  • b) Una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales tienen el mismo patr髇 de transferencia al cliente.

2. Una serie de bienes o servicios tiene el mismo patr髇 de transferencia al cliente si cada bien o servicio distinto cumple los criterios para ser una obligaci髇 a ejecutar a lo largo del tiempo y fuese aplicable el mismo m閠odo para medir el grado de avance en el cumplimiento de cada obligaci髇.

3. Un contrato con un cliente generalmente se馻la de forma expl韈ita los bienes o servicios que la empresa se compromete a transferir. Sin embargo, las obligaciones asumidas con un cliente pueden no limitarse a los bienes o servicios que se se馻lan de forma expl韈ita en el contrato cuando existen compromisos que se dan por supuestos en las pr醕ticas tradicionales del negocio o en las declaraciones espec韋icas de la empresa, si, en el momento de realizar el contrato, dichos compromisos crean una expectativa v醠ida en el cliente de que la empresa le transferir un bien o servicio.

4. Las obligaciones a cumplir solo incluyen las actividades que transfieran un bien o servicio al cliente. As, un suministrador de servicios puede realizar varias tareas administrativas al inicio de un contrato, pero estas actividades no transfieren ning鷑 servicio al cliente a medida que se van realizando.

Sin perjuicio de lo anterior, el coste en el que se incurra para desarrollar estas actividades, en su caso, podr ser objeto de activaci髇 si se cumplen los requisitos regulados en el art韈ulo 22.

Art韈ulo 7 Bienes o servicios distintos

1. Un bien o servicio que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen los dos criterios siguientes:

  • a) El cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s mismo o junto con otros recursos que est醤 ya disponibles para 閘 (es decir, el bien o servicio puede ser distinto), y
  • b) El compromiso de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato (es decir, el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato).

2. El bien o servicio puede ser distinto cuando es susceptible de utilizarse, consumirse o venderse por un importe superior a su valor de realizaci髇 como residuo o material de desecho o conservado de otra forma, de manera que genere beneficios econ髆icos.

Varios factores pueden proporcionar evidencia de que el cliente puede beneficiarse de un bien o servicio en s mismo o junto con otros recursos ya disponibles. En particular, el hecho de que la empresa venda con regularidad un bien o servicio por separado indicar韆 que un cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s mismo o con otros recursos ya disponibles.

3. Los factores que indican que el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato son, entre otros, los siguientes:

  • a) La empresa no proporciona un servicio significativo para la integraci髇 del bien o servicio con otros bienes o servicios. Esto es, la empresa no est utilizando el bien o servicio como un recurso para producir o entregar un producto combinado especificado por el cliente.
  • b) El bien o servicio no modifica o ajusta de forma significativa otro bien o servicio comprometido en el contrato seg鷑 los requisitos del cliente.
  • c) El bien o servicio no es altamente dependiente o no est fuertemente interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos, como sucede cuando un cliente puede decidir no comprar un bien o servicio y esta decisi髇 no afecta de forma significativa a los otros bienes o servicios comprometidos.

4. Si un bien o servicio no es distinto, la empresa combinar ese bien o servicio con otros hasta que identifique un grupo de bienes o servicios que sea distinto. En algunos casos, al seguir este procedimiento es posible que la entidad contabilice todos los bienes o servicios comprometidos como una obligaci髇 de desempe駉 鷑ica.

Art韈ulo 8 Criterios de cumplimiento de la obligaci髇

1. La empresa reconocer los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).

2. Para cada obligaci髇 a cumplir (entrega de bienes o prestaci髇 de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinar al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplir a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

3. Los ingresos derivados de los compromisos (con car醕ter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocer醤 en funci髇 del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de informaci髇 fiable para realizar esa medici髇.

La empresa revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operaci髇 no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligaci髇 (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocer醤 ingresos y la correspondiente contraprestaci髇 en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha.

4. Los ingresos derivados de las obligaciones que se cumplen en un momento determinado se reconocer醤 en esa fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, con car醕ter general, los costes incurridos en la producci髇 o fabricaci髇 del producto (bienes o servicios) se reconocer醤 como existencias de acuerdo con los criterios establecidos en la Resoluci髇 de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinaci髇 del coste de producci髇.

5. El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.

Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorro de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas formas, como por ejemplo: el uso del activo para producir bienes o prestar servicios (incluyendo servicios p鷅licos), el uso del activo para mejorar el valor de otros activos, el uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos, la venta o intercambio del activo, la pignoraci髇 del activo para garantizar un pr閟tamo, y la conservaci髇 del activo.

Al evaluar si un cliente obtiene el control de un activo, la empresa considerar cualquier acuerdo para recomprar el elemento y aplicar los criterios establecidos en el art韈ulo 30.

Art韈ulo 9 Cumplimiento a lo largo del tiempo

1. La empresa transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:

  • a) El cliente recibe y consume de forma simult醤ea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestaci髇 de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitar韆 realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
  • b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcci髇 efectuado sobre un terreno del cliente).
  • c) La empresa elabora un activo espec韋ico para el cliente (con car醕ter general, un servicio o una instalaci髇 t閏nica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultor韆 que den lugar a una opini髇 profesional para el cliente).

2. Un activo no tiene un uso alternativo si la empresa tiene contractualmente restringida la posibilidad de aplicar f醕ilmente el activo a otro uso durante su producci髇 o mejora, o en el momento en que haya sido terminado.

La empresa no tiene una restricci髇 contractual si el cliente no tiene derecho a recibir una indemnizaci髇 significativa en caso de que se decida dirigir el activo a otro uso, o cuando sea intercambiable por otros activos que la entidad podr韆 transferir a otro cliente sin infringir el contrato y sin incurrir en costes significativos.

Existe una limitaci髇 pr醕tica sobre la capacidad para destinar el activo hacia otro uso si al adoptar esa decisi髇 la empresa incurre en p閞didas econ髆icas significativas, como sucede en activos que tienen especificaciones de dise駉 que son 鷑icas para un cliente o est醤 localizados en 醨eas remotas.

El juicio sobre si un activo tiene un uso alternativo para la empresa se realiza al inicio del contrato. Despu閟 de esa fecha, la empresa no revisar su conclusi髇 a menos que las partes del contrato aprueben una modificaci髇 que cambie sustancialmente la obligaci髇 a cumplir.

3. El derecho al cobro por la actividad desarrollada hasta una fecha no necesita ser un importe fijo e incondicional en el momento presente. Sin embargo, la empresa debe tener derecho a un importe que al menos le permita recuperar los costes incurridos m醩 un margen razonable de ganancia.

A tal efecto, la empresa debe analizar si tiene derecho a reclamar o conservar el cobro por la actividad completada hasta la fecha considerando la hip髏esis de que el contrato fuera a rescindirse antes de su finalizaci髇, por razones distintas al incumplimiento de la empresa seg鷑 resulta del compromiso asumido.

4. Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocer el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.

Art韈ulo 10 Indicadores de cumplimiento en un momento del tiempo

Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con car醕ter general, un bien), la empresa considerar, entre otros, los siguientes indicadores:

  • a) El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluir cualquier riesgo que d lugar a una obligaci髇 separada, distinta del compromiso de transferir el activo; es el caso de que la empresa pueda haber transferido el control del activo pero no haber satisfecho la obligaci髇 de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida 鷗il del activo.
  • b) La empresa ha transferido la posesi髇 f韘ica del activo. Sin embargo, la posesi髇 f韘ica puede no coincidir con el control de un activo. As, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de dep髎ito, un cliente o un consignatario pueden tener la posesi髇 f韘ica de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturaci髇, la empresa puede tener la posesi髇 f韘ica de un activo que controla el cliente.
  • c) El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad seg鷑 las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptaci髇 de este 鷏timo es una formalidad que no afectar韆 a la determinaci髇 sobre la transferencia del control. En particular, si la cl醬sula de aceptaci髇 se basa en el cumplimiento de caracter韘ticas de tama駉 o peso especificadas, la empresa podr韆 determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmaci髇 de la aceptaci髇 del cliente.

    Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente re鷑e las especificaciones acordadas en el contrato no podr concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptaci髇 del cliente.

    Cuando se entregan productos (bienes o servicios) a un cliente en r間imen de prueba o evaluaci髇 y 閟te no se ha comprometido a pagar la contraprestaci髇 hasta que venza el periodo de prueba, el control del producto no se ha transferido al cliente hasta que 閟te lo acepte o venza el citado plazo sin haber comunicado su disconformidad.

  • d) La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.
  • e) El cliente tiene la propiedad del activo. Sin embargo, cuando la empresa conserva el derecho de propiedad solo como protecci髇 o garant韆 contra el incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impedir韆 a este 鷏timo obtener el control del activo.

Art韈ulo 11 Medici髇 del grado de avance

1. El objetivo al medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligaci髇 es representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

2. La empresa aplicar un solo m閠odo o procedimiento para medir el grado de avance de cada obligaci髇, y el mismo m閠odo para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas.

3. Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen m閠odos de producto y m閠odos de recursos, en funci髇 de la naturaleza del bien o servicio que la empresa se haya comprometido a transferir al cliente.

4. Cuando se aplica un m閠odo de producto los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relaci髇 con los bienes o servicios pendientes. Los m閠odos de producto incluyen, entre otros, m閠odos tales como la identificaci髇 de las unidades producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.

Un m閠odo de producto no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. As, los m閠odos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representar韆n razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producci髇 en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no est incluida en la medici髇 del producto obtenido.

A efectos pr醕ticos, si se acuerda una contraprestaci髇 fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar.

5. Cuando se aplica un m閠odo de recursos los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producci髇 empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relaci髇 con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligaci髇. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.

La empresa excluir del m閠odo de recursos los efectos de cualesquiera factores de producci髇 que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios. Por ejemplo, al utilizar el m閠odo de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medici髇 del grado de avance en las siguientes circunstancias:

  • a) Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producci髇, de acuerdo con los criterios establecidos en la Resoluci髇 de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinaci髇 del coste de producci髇.
  • b) Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligaci髇. En esas circunstancias, la empresa deber aplicar el m閠odo sin considerar el citado gasto; esto es, en tal caso, la empresa contabilizar un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligaci髇, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:
    • 1. El bien no es distinto;
    • 2. Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;
    • 3. El coste del bien transferido es significativo en relaci髇 con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligaci髇 de desempe駉; y
    • 4. La entidad obtiene el bien de un tercero y no est significativamente involucrada en el dise駉 y fabricaci髇 del bien, pero act鷄 por cuenta propia.

6. Al menos al cierre de cada ejercicio la empresa actualizar la medici髇 del grado de avance para reflejar los cambios en el cumplimiento de la obligaci髇, que se contabilizar醤 como un cambio de estimaci髇 contable.

CAP蚑ULO III
Valoraci髇 de ingresos

Art韈ulo 12 Determinaci髇 del precio de la transacci髇

1. El precio de la transacci髇 es el importe de la contraprestaci髇 que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros.

2. La contraprestaci髇 acordada puede ser un importe fijo, un importe variable, o una combinaci髇 de ambos.

3. La empresa puede pagar, o esperar pagar, un importe en efectivo al cliente (o terceros que compran los bienes o servicios de la empresa procedentes del cliente), o puede reconocer un derecho de cr閐ito u otros conceptos (por ejemplo, un cup髇 o vale) que se podr醤 aplicar contra los importes adeudados a la empresa (o al cliente por terceros que compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente).

La entrega o reconocimiento de estos derechos se contabilizar como una reducci髇 del precio de la transacci髇 (esto es, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades, a menos que el pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio distinto que aquel transfiere a la empresa en cuyo caso la operaci髇 se contabilizar como la adquisici髇 de un bien o servicio de la misma forma que la empresa contabiliza otras compras procedentes de proveedores.

Si la contraprestaci髇 a pagar al cliente se contabiliza como reducci髇 del precio de la transacci髇, la entidad reconocer la reducci髇 de los ingresos ordinarios cuando (o a medida que) ocurra aquel de los siguientes sucesos que se produzca m醩 tarde:

  • a) reconocimiento por la entidad de los ingresos ordinarios por la transferencia al cliente de los correspondientes bienes o servicios; o
  • b) pago o promesa de pago por la entidad de la contraprestaci髇 (incluso si el pago se condiciona a un suceso futuro); esta promesa podr韆 estar impl韈ita en las pr醕ticas comerciales habituales de la entidad.

Art韈ulo 13 Contraprestaci髇 variable

1. El importe de la contraprestaci髇 a recibir por la empresa vendedora del bien o prestadora del servicio puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos, penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestaci髇 acordada tambi閚 puede variar si el derecho de la empresa que entrega el bien o presta el servicio est condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro.

2. La empresa incluir en el precio la mejor estimaci髇 de la contraprestaci髇 variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversi髇 significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestaci髇 variable. Los factores que pueden indicar una mayor probabilidad de reversi髇 de ese importe son, entre otros, los siguientes:

  • a) La contraprestaci髇 variable es altamente sensible a factores que est醤 fuera de la influencia de la entidad. Es el caso de la volatilidad del mercado, las acciones de terceros, las condiciones climatol骻icas y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
  • b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestaci髇 no se espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
  • c) La experiencia de la empresa con contratos similares es limitada, o esa experiencia tiene un valor predictivo limitado.
  • d) La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar los t閞minos y condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
  • e) El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestaci髇 posibles.

3. La empresa estimar la contraprestaci髇 variable utilizando el m閠odo del valor esperado o del importe m醩 probable, dependiendo de cu醠 se considere m醩 adecuado para predecir el importe a recibir, en funci髇 de las circunstancias de cada caso:

  • a) El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados seg鷑 su probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de la contraprestaci髇 posibles. Un valor esperado puede ser una estimaci髇 apropiada del importe de la contraprestaci髇 variable si la empresa tiene un gran n鷐ero de contratos con caracter韘ticas similares.
  • b) El importe m醩 probable. Es el importe individual m醩 probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace individual m醩 probable del contrato). El importe m醩 probable puede ser una estimaci髇 apropiada del importe de la contraprestaci髇 variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (como sucede si la empresa recibe un importe adicional si el producto vendido no supera un determinado consumo energ閠ico).

4. Cuando la empresa espere devolver al cliente la contraprestaci髇 recibida, total o parcialmente, al menos, al cierre del ejercicio reconocer una provisi髇 por el importe al que estime no tener derecho.

5. Al cierre de cada ejercicio, la empresa actualizar el precio estimado de la transacci髇 y el pasivo por reembolso para representar fielmente las circunstancias existentes al final del periodo sobre el que se informa y los cambios en las circunstancias ocurridos durante dicho ejercicio.

6. La contraprestaci髇 variable relacionada con los acuerdos de cesi髇 de licencias se reconocer de acuerdo con las reglas especiales establecidas en el art韈ulo 29.

Art韈ulo 14 Existencia en el contrato de un componente financiero significativo

1. Al determinar el precio de la transacci髇 el importe de la contraprestaci髇 acordada se ajustar para reflejar los efectos del valor temporal del dinero, si el calendario de pagos acordados por las partes del contrato (expl韈ita o impl韈itamente) proporciona al cliente o a la empresa un beneficio significativo de financiaci髇. En esas circunstancias, el contrato contiene un componente financiero significativo.

2. En particular, para evaluar si un contrato contiene un componente financiero significativo se considerar醤 los siguientes aspectos:

  • a) La diferencia entre el importe de la contraprestaci髇 acordada y el precio de venta en efectivo de los bienes o servicios comprometidos; y
  • b) El efecto combinado de:
    • 1. El periodo de tiempo esperado entre el momento en que la empresa transfiere los bienes o servicios comprometidos y el momento en que el cliente paga por dichos bienes o servicios, y
    • 2. Los tipos de inter閟 de mercado existentes en esa fecha.

3. El contrato no incluye un componente financiero significativo cuando se identifica alguna de las siguientes circunstancias:

  • a) El cliente pag por los bienes o servicios por anticipado y el calendario de transferencia de dichos bienes o servicios lo fija el cliente.
  • b) Una parte de la contraprestaci髇 acordada es variable y el importe o calendario de esa contraprestaci髇 var韆 seg鷑 ocurra o no un suceso futuro que no est dentro del control del cliente o de la empresa.
  • c) La diferencia entre la contraprestaci髇 acordada y el precio de venta en efectivo del bien o servicio surge por razones distintas a la de proporcionar financiaci髇 al cliente o a la empresa. As, las condiciones de pago acordadas pueden proporcionar a una parte seguridad de que la otra cumplir adecuadamente sus obligaciones.

4. No ser necesario ajustar el importe de la contraprestaci髇 para reflejar el componente financiero, cuando el periodo entre el momento en que se transfiere un bien o servicio y el momento en que el cliente paga por ese bien o servicio no es superior a un a駉, siempre y cuando dicho componente no sea significativo.

5. Para identificar el componente financiero de la operaci髇 la empresa utilizar el tipo de inter閟 que aplicar韆 al comienzo del contrato a una transacci髇 con ese cliente en la misma moneda y plazo de vencimiento. Dicho tipo se corresponde con la tasa que descuenta el importe nominal de la contraprestaci髇 acordada y lo iguala al precio que el cliente pagar韆 en efectivo por los bienes o servicios cuando se transfieren al mismo.

Con posterioridad, la empresa no revisar la tasa de descuento por cambios en los tipos de inter閟 u otras circunstancias.

6. Los ingresos o gastos financieros de la operaci髇 se registrar醤 por separado, formando parte del resultado financiero de la cuenta de p閞didas y ganancias.

Art韈ulo 15 Contraprestaci髇 distinta al efectivo

1. Cuando la empresa reciba una contraprestaci髇 en especie (distinta del efectivo), reconocer dicho activo por su valor razonable en la fecha en que se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Si la empresa no puede estimar de forma fiable ese importe, la contraprestaci髇 obtenida se valorar de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

2. Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, inmovilizado o mano de obra) para facilitar el cumplimiento del contrato, la empresa evaluar si obtiene el control de dichos bienes o servicios. En tal caso, los bienes o servicios incorporados al patrimonio de la empresa se contabilizar醤 como una contraprestaci髇 distinta al efectivo recibida del cliente.

Art韈ulo 16 Asignaci髇 del precio de la transacci髇 entre las obligaciones a cumplir

1. Cuando la empresa se comprometa con el cliente a cumplir diferentes obligaciones, el precio de la transacci髇 se deber distribuir entre cada una de ellas en el importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

2. Si el contrato solo incluye una obligaci髇 a cumplir no ser preciso realizar la asignaci髇 descrita en el apartado anterior. Sin embargo, cuando la empresa se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una sola obligaci髇 de conformidad con lo previsto en el art韈ulo 7, resultar醤 aplicables los criterios establecidos en el art韈ulo 19 para asignar la contraprestaci髇 que incluye importes variables.

Art韈ulo 17 Asignaci髇 basada en precios de venta independientes

1. El precio de la transacci髇 se distribuir entre las distintas obligaciones asumidas en el contrato bas醤dose en su valor razonable relativo. Para ello la empresa determinar, al inicio del contrato, el precio de venta independiente del bien o servicio que subyace en cada obligaci髇 asumida dentro del contrato y asignar el precio de la transacci髇 en proporci髇 a dichos precios de venta independientes.

El precio de venta independiente es el importe al que una entidad vender韆 un bien o servicio de forma separada a un cliente. La mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando la entidad lo vende de forma separa en circunstancias similares y a clientes parecidos.

2. Si el precio de venta independiente no es directamente observable, la empresa lo estimar considerando toda la informaci髇 que est razonablemente a su alcance (incluidas las condiciones de mercado, los factores espec韋icos de la entidad y la informaci髇 sobre el cliente o clase de cliente).

3. En particular, la estimaci髇 de los precios de venta independientes se podr realizar utilizando alguno de los siguientes m閠odos:

  • a) Enfoque del precio de mercado ajustado. La empresa podr evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un cliente en dicho mercado estar韆 dispuesto a pagar por ellos. Este enfoque tambi閚 puede incluir la referencia a los precios que los competidores de la entidad han asignado a bienes o servicios similares y el ajuste de esos precios para reflejar los costes y m醨genes propios de la entidad.
  • b) Enfoque del coste esperado m醩 un margen. La empresa podr proyectar los costes esperados para satisfacer la obligaci髇 asumida y luego a馻dir el margen que considere apropiado para ese bien o servicio.
  • c) Enfoque residual. La empresa puede estimar el precio de venta independiente por referencia al precio de la transacci髇 total menos la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos en el contrato. Se podr utilizar este enfoque si se cumple uno de los siguientes criterios:
    • 1. La empresa vende el mismo bien o servicio a diferentes clientes, en un espacio corto de tiempo y dentro de un amplio rango de importes (es decir, el precio de venta es altamente variable), o
    • 2. La empresa no ha establecido todav韆 un precio para ese bien o servicio y 閟te no ha sido previamente vendido de forma separada (es decir, el precio de venta es incierto).

4. La empresa podr utilizar una combinaci髇 de m閠odos para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos si dos o m醩 de dichos bienes o servicios tienen precios de venta inciertos o altamente variables.

As, se podr utilizar un enfoque residual para estimar el precio de venta independiente agregado para aquellos bienes o servicios comprometidos cuyos precios de venta independientes sean inciertos o altamente variables y, a continuaci髇, utilizar otro m閠odo para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios individuales en comparaci髇 con dicho precio de venta independiente agregado estimado, que se ha determinado mediante el enfoque residual.

Cuando una entidad utilice una combinaci髇 de m閠odos evaluar si se cumple el objetivo de asignaci髇 establecido en el art韈ulo 16.

Art韈ulo 18 Asignaci髇 de un descuento

1. Se considerar que el cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios supera la contraprestaci髇 acordada. Como regla general la empresa asignar el descuento de forma proporcional a todas las obligaciones asumidas en el contrato.

2. No obstante, el descuento se asignar a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, si se cumplen los siguientes criterios:

  • a) La empresa vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada grupo de bienes o servicios distintos) del contrato de forma independiente.
  • b) La empresa tambi閚 vende regularmente de forma independiente un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o servicios con un descuento sobre los precios de venta independientes de los bienes o servicios en cada grupo.
  • c) El descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios descrito en el p醨rafo anterior es sustancialmente el mismo que el descuento del contrato y un desglose de los bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia observable de la obligaci髇 asumida (u obligaciones asumidas) a la cual pertenece el descuento total del contrato.

3. Si el descuento se asigna a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, se distribuir el descuento antes de utilizar el enfoque residual para estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio, de acuerdo con el art韈ulo 17 apartado 2.

Art韈ulo 19 Asignaci髇 de una contraprestaci髇 variable

1. La contraprestaci髇 variable acordada puede atribuirse al contrato en su conjunto o a una parte espec韋ica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:

  • a) A una o m醩, pero no a todas las obligaciones del contrato (como sucede en el caso de una prima supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un periodo de tiempo especificado), o
  • b) A uno o m醩, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos en una serie de bienes o servicios distintos que forman parte de una obligaci髇 de desempe駉 鷑ica, de acuerdo con lo indicado en el art韈ulo 7 (es el caso de la contraprestaci髇 que se ha comprometido para el segundo a駉 de un contrato de servicio de limpieza de dos a駉s que se incrementar sobre la base de los movimientos de un 韓dice de inflaci髇 especificado).

2. La empresa asignar un importe variable (y los cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligaci髇 independiente o a un bien o servicio distinto que forma parte de una obligaci髇 鷑ica si se cumplen los dos criterios siguientes:

  • a) El acuerdo sobre el importe variable se refiere de forma espec韋ica a la actividad a realizar para cumplir la obligaci髇 independiente o transferir el bien o servicio distinto (o bien con un desenlace espec韋ico procedente de satisfacer la obligaci髇 o realizar la transferencia del bien o servicio distinto), y
  • b) La distribuci髇 del importe variable de la contraprestaci髇 en su totalidad a la obligaci髇 independiente o al bien o servicio distinto es congruente con el objetivo de asignaci髇 del precio de la transacci髇 recogido en el art韈ulo 16.1, al considerar todas las obligaciones asumidas y las condiciones de pago del contrato.

3. Los criterios de asignaci髇 recogidos en los art韈ulos 16 a 18 se aplicar醤 para distribuir el importe pendiente del precio de la transacci髇 que no cumpla las reglas del apartado anterior.

Art韈ulo 20 Cambios en el precio de la transacci髇

1. Con posterioridad al inicio del contrato, el precio de la transacci髇 puede cambiar por varias razones, incluidas la resoluci髇 de sucesos inciertos u otras circunstancias que modifican el importe de la contraprestaci髇 que la empresa espera recibir a cambio de los bienes o servicios comprometidos.

2. La empresa asignar a las obligaciones asumidas dentro del contrato los cambios posteriores en el precio de la transacci髇 sobre la misma base que al inicio del contrato. Por consiguiente, no se reasignar el precio de la transacci髇 para reflejar los cambios en los precios de venta independientes despu閟 del inicio del contrato.

3. Los importes asignados a una obligaci髇 ya satisfecha se reconocer醤 como ingresos de actividades ordinarias, o como una reducci髇 en los ingresos de actividades ordinarias, en el ejercicio en que el precio de la transacci髇 cambie.

4. La empresa asignar un cambio en el precio de la transacci髇 en su totalidad a una o m醩, pero no a todas, las obligaciones o a uno o m醩, pero no a todos, los bienes o servicios distintos que forman parte de una obligaci髇 鷑ica de acuerdo con el art韈ulo 7, solo si se cumplen los criterios establecidos en el art韈ulo 19.2.

5. La empresa contabilizar un cambio en el precio de la transacci髇 que surge como resultado de una modificaci髇 del contrato, de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 5.

Sin embargo, para un cambio en el precio de la transacci髇 que ocurra despu閟 de una modificaci髇 del contrato, la empresa aplicar este art韈ulo y seguir las siguientes reglas, seg鷑 proceda:

  • a) La empresa asignar el cambio en el precio de la transacci髇 a las obligaciones identificadas en el contrato antes de la modificaci髇 si, y en la medida en que, el cambio en el precio de la transacci髇 sea atribuible a una parte de una contraprestaci髇 variable prometida antes de la modificaci髇 y 閟ta se contabilice de acuerdo con el procedimiento establecido en el art韈ulo 5.3.a).
  • b) En todos los dem醩 casos en los que la modificaci髇 no se contabiliz como un contrato separado de acuerdo con el art韈ulo 5.2, la empresa asignar el cambio en el precio de la transacci髇 a las obligaciones del contrato modificado (es decir, las obligaciones que no fueron total o parcialmente satisfechas de forma inmediata despu閟 de la modificaci髇).

CAP蚑ULO IV
Casos particulares

Art韈ulo 21 Costes incrementales de la obtenci髇 de un contrato

1. Los costes incrementales de la obtenci髇 de un contrato son los desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habr韆 incurrido de no haberse obtenido el contrato.

2. Salvo que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma, estos costes se imputar醤 a la cuenta de p閞didas y ganancias de forma sistem醫ica y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan por lo que ser醤, en su caso, objeto de periodificaci髇 si la empresa espera recuperar ese importe a trav閟 de la contraprestaci髇 recibida por la realizaci髇 del contrato.

3. Los costes de obtener un contrato en los que se habr韆 incurrido con independencia de si se obtiene el contrato o no, se registrar醤 como un gasto cuando se devenguen salvo que la empresa tenga un derecho de cobro frente al cliente por haber incurrido en tales desembolsos.

Art韈ulo 22 Costes derivados del cumplimiento de un contrato

1. Los costes derivados del cumplimiento de un contrato son aquellos que se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma espec韋ica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizar para cumplir la obligaci髇 comprometida con el cliente.

2. Estos costes se calificar醤 como existencias cuando constituyan un factor de producci髇 ligado al ciclo de la explotaci髇 de la empresa. En caso contrario se tratar醤 como un inmovilizado intangible.

3. La posterior imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias de estos costes se realizar de forma sistem醫ica y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan.

Art韈ulo 23 Cambio de estimaciones y deterioro de valor

1. El criterio para cuantificar el gasto contabilizado en la cuenta de p閞didas y ganancias de acuerdo con lo indicado en los dos art韈ulos anteriores se revisar cuando se produzca un cambio significativo en el calendario esperado de transferencia de los bienes o servicios al cliente, y se contabilizar como un cambio de estimaci髇 contable.

2. La empresa reconocer una p閞dida por deterioro de valor de estos activos siempre que su valor en libros supere:

  • a) El importe pendiente de la contraprestaci髇 que la empresa espera recibir a cambio de los bienes o servicios; menos
  • b) Los costes relacionados directamente con la provisi髇 de esos bienes o servicios y que no se han reconocido como gastos.

3. Para realizar el c醠culo descrito en el apartado anterior se tendr en cuenta lo establecido en esta resoluci髇 para determinar el precio de la transacci髇, salvo las limitaciones sobre la estimaci髇 de la contraprestaci髇 variable, y se ajustar el importe de la contraprestaci髇 para reflejar los efectos del riesgo de cr閐ito del cliente.

No obstante, antes de reconocer una p閞dida por deterioro de valor de los citados activos, la empresa contabilizar cualquier p閞dida por deterioro incurrida en los otros activos relacionados con el contrato.

4. Despu閟 de aplicar la prueba de deterioro de valor de acuerdo con el apartado 3, la empresa incluir el importe en libros resultante del activo reconocido en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo (UGE) a la que pertenezca a efectos de calcular el deterioro de valor de dicha UGE.

5. Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversi髇 cuando el importe de dicha p閞dida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocer醤 como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de p閞didas y ganancias. La reversi髇 del deterioro tendr como l韒ite el valor en libros del activo que estar韆 reconocido en la fecha de reversi髇 si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Art韈ulo 24 Ventas con derecho a devoluci髇

1. Una venta con derecho a devoluci髇 es una transacci髇 en la que la empresa otorga al cliente la facultad de devolver el producto y recibir a cambio el precio de la operaci髇, un derecho o vale que podr aplicar el cliente en futuras compras o el derecho a cambiarlo por otro producto.

2. Cuando la empresa venda un producto con derecho a devoluci髇 se aplicar醤 los siguientes criterios:

  • a) Se reconocer un ingreso por los productos transferidos por el importe de la contraprestaci髇 que la empresa espera recibir. Por lo tanto, no se reconocer醤 ingresos por los productos que se espera retornen a la empresa,
  • b) Se reconocer un pasivo por reembolso (una provisi髇), y
  • c) Se reconocer un activo (y el correspondiente ajuste en la variaci髇 de existencias) por el derecho a recuperar los productos de los clientes. El activo (una existencia) se valorar por referencia al valor en libros del producto vendido menos cualquier gasto esperado para recuperar dichos productos (incluyendo la disminuci髇 potencial en el valor de los productos devueltos).

3. La empresa actualizar la valoraci髇 del pasivo por reembolso al cierre del ejercicio por los cambios en las expectativas sobre el importe de las devoluciones y reconocer los ajustes que correspondan como un mayor o menor importe de la cifra de negocios. Del mismo modo, la empresa actualizar la valoraci髇 del activo que surja de los cambios en las expectativas sobre los productos a devolver. La empresa no compensar en el balance el activo y el pasivo por reembolso.

4. Los intercambios de un producto por otro del mismo tipo, calidad, condici髇 y precio (tales como un color o talla por otro) no se consideran devoluci髇 a efectos de la aplicaci髇 de esta norma.

5. Los contratos en los que un cliente puede devolver un producto defectuoso a cambio de otro en buen estado o que cumpla las especificaciones comprometidas se evaluar醤 de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo siguiente.

Art韈ulo 25 Garant韆s entregadas

1. Una garant韆 entregada puede otorgar al cliente un derecho de compensaci髇 en caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas (garant韆 tipo 玸eguro), o puede proporcionar al cliente un servicio (garant韆 tipo 玸ervicio) adem醩 de la seguridad de que el producto cumple dichas especificaciones.

2. La garant韆 es un servicio distinto si el cliente tiene la opci髇 de adquirirla por separado. En tal caso, la empresa contabilizar la garant韆 como una obligaci髇 independiente y asignar una parte del precio de la transacci髇 a ese compromiso.

3. Si el cliente no tiene la opci髇 de adquirir la garant韆 por separado la empresa contabilizar la obligaci髇 incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 sobre provisiones y contingencias, a menos que la garant韆 entregada, o parte de 閟ta, proporcione al cliente un servicio adicional. Para evaluar esta circunstancia se considerar醤, entre otros, los siguientes aspectos:

  • a) Si la garant韆 se requiere por ley, a estos exclusivos efectos, la garant韆 comprometida no es un servicio adicional.
  • b) Cu醤to m醩 largo sea el periodo de tiempo cubierto, m醩 probable ser que la garant韆 comprometida resulte un servicio adicional.
  • c) La naturaleza de las tareas que la empresa se compromete a realizar. Si es necesario que una entidad realice determinadas tareas para que el producto cumpla las condiciones acordadas (por ejemplo, un servicio de devoluci髇 por un producto defectuoso), entonces esas tareas probablemente no den lugar a una obligaci髇 adicional.

4. Si una garant韆, o parte de 閟ta, proporciona a un cliente un servicio adem醩 de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio comprometido es una obligaci髇 a ejecutar. En tal caso, la empresa asignar el precio de la transacci髇 al producto y al servicio.

Si la empresa se compromete a otorgar una garant韆 de tipo 玸eguro junto con otra garant韆 de tipo 玸ervicio, pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, contabilizar ambas garant韆s juntas como una sola obligaci髇 a cumplir.

5. Una ley que requiera que una empresa pague una compensaci髇 si sus productos causan da駉s o perjuicios no da lugar a una obligaci髇 independiente. De forma similar, el compromiso que asume una empresa de indemnizar al cliente por responsabilidades y da駉s que surgen de derechos de patentes, derechos de autor, marcas comerciales u otros incumplimientos por los productos de la empresa no dan lugar a una obligaci髇 de desempe駉. Estas obligaciones se contabilizar醤 de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 en materia de provisiones y contingencias.

Art韈ulo 26 Actuaci髇 por cuenta propia y actuaci髇 por cuenta ajena

1. Cuando un tercero est involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente la empresa determinar si la naturaleza de su compromiso es una obligaci髇 consistente en proporcionar los distintos bienes o servicios por s misma (es decir, la empresa act鷄 por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por un tercero (es decir, la empresa act鷄 por cuenta ajena).

Para determinar la naturaleza de su compromiso, la empresa:

  • a) Identificar los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente, y
  • b) Evaluar si controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.

2. La empresa act鷄 por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma moment醤ea antes de que el derecho se transfiera al cliente.

Cuando un tercero est involucrado en la entrega de bienes o en la prestaci髇 de servicios a un cliente, la empresa que act鷄 como principal obtiene:

  • a) El control del bien procedente del tercero antes de que se transfiera al cliente; o
  • b) El control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa; o
  • c) El control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Si una empresa proporciona un servicio significativo de integraci髇 de bienes o servicios suministrados por un tercero en el bien o servicio especificado que ha contratado el cliente, 閟ta controla el bien o servicio especificado antes de que sea transferido al cliente.

3. La empresa que act鷄 por cuenta propia puede cumplir la obligaci髇 asumida por s misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa act鷄 por cuenta propia reconocer ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestaci髇 que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.

4. Cuando la empresa act鷄 por cuenta ajena reconocer ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisi髇 que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisi髇 puede ser el importe neto de la contraprestaci髇 que conserva despu閟 de pagar a la otra parte la contraprestaci髇 recibida a cambio de los bienes o servicios.

5. Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente (y por ello, que act鷄 por cuenta propia) se considerar醤, entre otros, los siguientes indicadores:

  • a) La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado, lo que habitualmente implica asumir la responsabilidad sobre la recepci髇 del bien o servicio a conformidad por parte del cliente.
  • b) La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o despu閟 de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devoluci髇). As, en el supuesto de que la empresa obtenga, o se comprometa a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con el cliente, eso puede indicar que tiene la capacidad de dirigir el uso y conseguir sustancialmente todos los beneficios restantes del bien o servicio antes de ser transferido al cliente.
  • c) La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. El establecimiento del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio, al margen de que un agente puede estar facultado para establecer los precios en algunos casos; as, un agente puede tener cierta flexibilidad para establecer el precio por sus servicios de organizaci髇 para bienes o servicios a suministrar.

6. Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales derivados del contrato, de forma que 閟ta deja de estar obligada a transferir el bien o servicio especificado al cliente (es decir, la empresa deja de actuar por cuenta propia), no reconocer los ingresos de actividades ordinarias de esa obligaci髇. En su lugar, evaluar si debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligaci髇 de obtener un contrato para la otra parte (es decir, si est actuando por cuenta ajena).

Art韈ulo 27 Opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales

1. A los efectos de esta norma son opciones del cliente para adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con descuento los cr閐itos-premios al cliente (o puntos), opciones de renovaci髇 del contrato u otros descuentos sobre bienes o servicios futuros.

2. La opci髇 de adquirir bienes o servicios es una obligaci髇 a ejecutar incluida en el contrato solo si proporciona al cliente un derecho significativo que no recibir韆 sin realizar ese contrato (ser韆 el caso de un descuento que aumenta el rango de descuentos que habitualmente se dan para esos bienes o servicios a esa clase de clientes en ese 醨ea geogr醘ica o mercado). En este caso, la empresa reconocer el ingreso cuando los bienes o servicios se transfieran al cliente o cuando venza la opci髇.

3. Si el cliente puede adquirir un bien o servicio adicional a un precio similar a su precio de venta independiente esa opci髇 no proporciona un derecho significativo, incluso si puede ejercitarse solo realizando un contrato previo. En esos casos, la empresa ha realizado una oferta comercial que solo contabilizar cuando el cliente ejerza la opci髇 para comprar los bienes o servicios adicionales.

4. De acuerdo con el art韈ulo 17 el precio de la transacci髇 se distribuye entre las distintas obligaciones asumidas en el contrato bas醤dose en el precio relativo de venta individual. Si el precio de venta independiente para la opci髇 de un cliente de adquirir bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la empresa lo estimar. Esta estimaci髇 reflejar el descuento que el cliente obtendr韆 al ejercer la opci髇, y se ajustar por los dos aspectos siguientes:

  • a) Cualquier descuento que el cliente recibir韆 sin ejercer la opci髇, y
  • b) La probabilidad de que la opci髇 sea ejercida.

5. Si el cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios similares a los bienes o servicios originales del contrato, y en los t閞minos del contrato original, entonces la empresa puede asignar el precio de la transacci髇 a los bienes o servicios opcionales por referencia a los bienes o servicios que se espera proporcionar y la correspondiente contraprestaci髇 esperada. Habitualmente esos tipos de opciones son para renovaciones de contratos.

Art韈ulo 28 Anticipos de clientes y pagos iniciales no reembolsables

1. Cuando el cliente anticipe a la empresa el pago total o parcial de la contraprestaci髇 acordada se reconocer un pasivo por dicho importe al margen de que el citado pago no sea reembolsable, porque la empresa asume el compromiso de transferir un bien o servicio. Posteriormente, cuando la empresa transfiera los citados bienes o servicios al cliente y, por lo tanto, cumpla la obligaci髇 comprometida, dar de baja ese pasivo y reconocer el correspondiente ingreso.

2. No obstante, si la empresa espera que algunos de sus clientes no lleguen a adquirir los bienes o a demandar los servicios reconocer un ingreso por el importe esperado de esa ganancia en proporci髇 al patr髇 que siga el cliente cuando ejerce sus derechos. En caso contrario, s髄o reconocer un ingreso cuando la probabilidad de que el cliente ejerza sus derechos pase a ser remota.

A estos efectos se deber aplicar lo se馻lado en el art韈ulo 13.3 sobre las limitaciones de las estimaciones de la contraprestaci髇 variable.

3. Si la empresa act鷄 por cuenta ajena no reconocer ingreso alguno por el concepto indicado en el apartado anterior.

4. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el valor en libros del anticipo deber ser actualizado para tener en cuenta el efecto financiero de la operaci髇 de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 14.

5. Cuando la empresa recibe del cliente un importe inicial no reembolsable (como puede suceder en caso de afiliaci髇 a una sociedad deportiva, en la activaci髇 de contratos de telecomunicaciones, en el establecimiento de algunos servicios y en algunos contratos de suministro), la empresa evaluar si la cantidad recibida guarda relaci髇 con la transferencia de un bien o servicio comprometido. En muchos casos, ese importe es un cobro por adelantado o anticipo por los bienes o servicios futuros que la empresa reconocer como un ingreso en la fecha en que se transfieran al cliente dichos bienes o servicios.

El periodo de reconocimiento del ingreso se extender m醩 all del periodo contractual inicial si la empresa concede al cliente la opci髇 de renovar el contrato, y esa opci髇 proporciona al cliente un derecho significativo tal y como se describe en el art韈ulo 27.

6. En otros casos la empresa puede exigir una cantidad inicial no reembolsable, total o parcialmente, como compensaci髇 por los costes incrementales de la obtenci髇 del contrato, o por las tareas administrativas derivadas de la obtenci髇 del contrato. Sin embargo, es habitual que con estas actividades no se satisfaga una obligaci髇 comprometida con el cliente, y, por lo tanto, la empresa no considerar dichas tareas (y los costes relacionados) al medir el grado de avance.

Sin perjuicio de lo anterior, la empresa evaluar si los costes incrementales de la obtenci髇 de un contrato han dado lugar a un activo de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 21.

Art韈ulo 29 Acuerdos de cesi髇 de licencias

1. Una licencia establece los derechos de un cliente a la propiedad intelectual o industrial de la empresa. Las licencias de propiedad intelectual o industrial pueden incluir, pero no se limitan, a cualquiera de los siguientes aspectos:

  • a) Programas inform醫icos y tecnolog韆,
  • b) Pel韈ulas, m鷖ica y otras formas de difusi髇 y entretenimiento,
  • c) Franquicias, y
  • d) Patentes, marcas comerciales y derechos de autor.

2. Adem醩 del compromiso de conceder una licencia a un cliente, la empresa puede tambi閚 comprometerse a transferirle otros bienes o servicios. Esos compromisos pueden estar expl韈itamente se馻lados en el contrato o impl韈itos en las pr醕ticas tradicionales del negocio o declaraciones de la empresa. Cuando un contrato con un cliente incluye un compromiso para conceder una licencia, adem醩 de otros bienes o servicios comprometidos, la empresa aplicar el art韈ulo 6 para identificar cada una de las obligaciones del contrato.

3. Si de acuerdo con el art韈ulo 7 el compromiso de otorgar una licencia no es distinto de otros bienes o servicios estipulados en el contrato, la empresa contabilizar estos hechos como una sola obligaci髇 a cumplir. En particular, las siguientes licencias son un ejemplo de esta situaci髇:

  • a) La licencia que es un componente de un bien tangible y parte integral de la funcionalidad de dicho bien.
  • b) La licencia que solo se comercializa con un servicio relacionado (tal como un servicio en l韓ea proporcionado por la empresa que permite al cliente, mediante la concesi髇 de la licencia, acceder a contenidos).

4. Si la licencia no es un compromiso distinto, la empresa aplicar el art韈ulo 8 para determinar si la obligaci髇 (que incluye la licencia) se satisface a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

5. Por el contrario, si el compromiso de conceder la licencia es una obligaci髇 separada la empresa determinar si la licencia se transfiere al cliente en un momento determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. Para ello se considerar si la naturaleza del compromiso de la empresa al conceder la licencia es proporcionar al cliente:

  • a) Un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad, tal como evolucione a lo largo del periodo de licencia, en cuyo caso, la obligaci髇 se cumple a lo largo del tiempo, o
  • b) Un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad, seg鷑 se encuentre en el momento de concesi髇 de la licencia, en cuyo caso, la obligaci髇 se cumple en un momento determinado.

6. La naturaleza del compromiso de una empresa al conceder la licencia es proporcionar un derecho de acceso si se cumplen todos los criterios siguientes:

  • a) El contrato requiere, o el cliente razonablemente espera, que la empresa lleve a cabo actividades que afectan de forma significativa a la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente (entre otras circunstancias, en el supuesto de que existiese un inter閟 econ髆ico compartido entre la empresa y el cliente por haberse fijado la contraprestaci髇 en funci髇 de los ingresos de este 鷏timo).

    En particular, las actividades de una empresa afectan de forma significativa a la propiedad intelectual cuando:

    • 1. Esas actividades se espera que cambien la forma (entre otras el dise駉) o la funcionalidad (como es el caso de la capacidad de realizar una funci髇 o tarea) de la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente, o
    • 2. La capacidad del cliente de obtener beneficios de la propiedad intelectual procede sustancialmente o depende de esas actividades. Es el caso de los beneficios de una marca que proceden o dependen, a menudo, de la implicaci髇 continua de la empresa que apoya o mantiene el valor de la propiedad intelectual.

    En sentido contrario, si la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente posee una funcionalidad independiente significativa, la propiedad intelectual no se ver韆 significativamente afectada por las actividades de la empresa a menos que cambien esa funcionalidad.

  • b) Los derechos concedidos por la licencia exponen directamente al cliente a los efectos positivos o negativos de las actividades de la empresa indicados en la letra a), y
  • c) Esas actividades no dan lugar a la transferencia de un bien o servicio al cliente a medida que dichas actividades tengan lugar.

7. Cuando no se cumplan los criterios indicados en el apartado anterior la empresa tendr un derecho a utilizar la propiedad intelectual y aplicar el art韈ulo 10 para determinar el momento concreto en el cual se transfiere la licencia al cliente. Sin embargo, el ingreso no puede reconocerse antes del comienzo del periodo durante el cual el cliente es capaz de utilizar y beneficiarse del activo. As, si el periodo de una licencia de un programa inform醫ico comienza antes de que una entidad proporcione al cliente (o haga disponible de otro modo) un c骴igo que le permita el uso inmediato de dicho programa, la empresa no reconocer韆 un ingreso de actividades ordinarias antes de que se haya proporcionado dicho c骴igo (o se haga disponible por otro medio).

8. Una empresa no considerar los siguientes factores al determinar si una licencia proporciona un derecho de acceso o un derecho al uso de la propiedad intelectual:

  • a) Restricciones de tiempo, regi髇 geogr醘ica o uso porque estas restricciones definen los atributos de la licencia comprometida, en lugar de definir si la empresa satisface su obligaci髇 de desempe駉 en un momento determinado o a lo largo del tiempo.
  • b) Las garant韆s proporcionadas por la empresa sobre la validez de la patente y su compromiso con la defensa de esa propiedad intelectual frente al uso no autorizado.

9. Como excepci髇 a los criterios de reconocimiento establecidos en el art韈ulo 13, si la contraprestaci髇 por la cesi髇 de la propiedad intelectual se fija en funci髇 de las ventas o del uso que realice la empresa cesionaria, la empresa cedente solo reconocer los ingresos cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:

  • a) Tenga lugar la venta o el uso posterior; o
  • b) La obligaci髇 a cumplir haya sido satisfecha (o parcialmente satisfecha).

Este criterio tambi閚 se aplicar cuando una licencia sea el elemento predominante en el compromiso que asume la empresa cedente de la propiedad intelectual.

Art韈ulo 30 Acuerdos de recompra

1. Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una empresa se compromete o tiene la opci髇 de adquirir un activo que ha sido transmitido al cliente con car醕ter previo. El activo recomprado puede ser el que se vendi originalmente al cliente, uno que sea sustancialmente igual, u otro del que el activo originalmente vendido es un componente.

2. Los acuerdos de recompra generalmente tienen tres formas:

  • a) La obligaci髇 de recomprar el activo (a t閞mino).
  • b) El derecho de recomprar el activo (opci髇 de compra).
  • c) La obligaci髇 de recomprar el activo a requerimiento del cliente (opci髇 de venta).

3. Si la empresa tiene una obligaci髇 o un derecho a recomprar el activo (mediante un contrato a t閞mino o una opci髇 de compra), el cliente no obtiene el control del activo, porque el cliente est limitado en su capacidad plena para determinar el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener la posesi髇 f韘ica del activo. En estos casos, la empresa contabilizar el contrato de una de las siguientes formas:

  • a) Como un arrendamiento operativo de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, si la empresa puede o debe recomprar el activo por un importe menor que su precio de venta original, o
  • b) Como una operaci髇 financiera, si la entidad puede o debe recomprar el activo por un importe que es igual o mayor que su precio de venta original.

Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la empresa considerar el valor temporal del dinero.

4. En un acuerdo de financiaci髇, la empresa continuar reconociendo el activo y reconocer un pasivo financiero por la contraprestaci髇 recibida del cliente. La diferencia entre el importe de la contraprestaci髇 recibida y el importe de la contraprestaci髇 a pagar se reconocer como un gasto financiero a medida que se produzca el devengo de los intereses.

Si la empresa no ejerce la opci髇 de compra a su vencimiento, en esta fecha dar de baja el pasivo y el activo y por diferencia reconocer el correspondiente ingreso.

5. Si la empresa tiene una obligaci髇 de recomprar el activo a petici髇 del cliente (porque este 鷏timo es titular de una opci髇 de venta) a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa estimar al inicio del contrato si el cliente tiene un incentivo econ髆ico significativo para ejercer ese derecho.

A tal efecto, se considerar醤 varios factores incluyendo la relaci髇 del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de recompra y el tiempo hasta que venza el derecho. En particular, si el precio de recompra se espera que supere de forma significativa el valor de mercado del activo, esto puede indicar que el cliente tiene un incentivo econ髆ico significativo para ejercer la opci髇 de venta. En tal caso, la operaci髇 se contabilizar como un arrendamiento operativo de acuerdo con la norma de registro y valoraci髇 sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

Cuando el cliente no tiene un incentivo econ髆ico significativo para ejercer su derecho a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa contabilizar el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de devoluci髇, en los t閞minos que se describen en el art韈ulo 24.

Si el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y superior al valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opci髇, el contrato se contabilizar de acuerdo con lo indicado en el apartado 4 de este art韈ulo. Si el cliente no ejerce la opci髇 de venta a su vencimiento, en esta fecha se dar de baja el pasivo y el activo y por diferencia se reconocer el correspondiente ingreso.

Si el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y menor o igual que el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opci髇, y el cliente no tiene un incentivo econ髆ico significativo para ejercer su derecho, la empresa contabilizar el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de devoluci髇 en los t閞minos que se describen en el art韈ulo 24.

En todo caso, al comparar el precio de recompra con el precio de venta se considerar el valor temporal del dinero.

Art韈ulo 31 Acuerdos de dep髎ito

1. Un producto que se ha entregado a otra empresa (como un intermediario o un distribuidor) sin transferir el control, se conserva por esta 鷏tima en dep髎ito. En tal caso, la empresa cedente no reconocer ingresos por la entrega del producto.

2. Los factores a considerar para concluir que la operaci髇 es un acuerdo de dep髎ito incluyen, entre otros, los aspectos siguientes:

  • a) El producto est controlado por la empresa hasta que ocurra un suceso especificado, tal como la venta del producto a un cliente del intermediario o hasta que venza un determinado periodo, fundamentalmente, porque asume los riesgos significativos del citado producto.
  • b) La empresa cedente es capaz de requerir la devoluci髇 del producto o de transferirlo a un tercero (que puede ser otro intermediario).
  • c) El intermediario no tiene una obligaci髇 incondicional de pagar el producto (aunque se le pueda requerir pagar una cantidad como garant韆 o fianza).

Art韈ulo 32 Acuerdos de entrega posterior a la facturaci髇

1. Un acuerdo de entrega posterior a la facturaci髇 es un contrato seg鷑 el cual la empresa factura al cliente por un producto y conserva la posesi髇 f韘ica del activo. Entre otras causas, el cliente puede realizar un contrato de este tipo porque carece de espacio disponible para almacenar el producto o por retrasos en la programaci髇 de la producci髇.

2. En estos contratos, el cliente puede obtener el control del activo (aun cuando el producto permanezca en posesi髇 f韘ica de la empresa) si tiene la capacidad plena para determinar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios del producto, a la vista de los indicadores recogidos en el art韈ulo 10. En tal caso, en la fecha en que se cumplan dichas circunstancias (que puede ser la fecha de facturaci髇), la empresa dar de baja el activo y reconocer el correspondiente ingreso sin perjuicio de que proporcione un servicio de custodia o dep髎ito al cliente.

3. En particular, un cliente obtiene el control de un producto en un acuerdo de entrega posterior a la facturaci髇 cuando se cumplen todos los siguientes requisitos:

  • a) Existe evidencia sobre la voluntad del cliente de adquirir el activo (por ejemplo, el cliente ha solicitado el acuerdo),
  • b) El producto est identificado por separado como que pertenece al cliente,
  • c) El producto debe estar actualmente listo para la transferencia f韘ica al cliente, y
  • d) La empresa no puede utilizar el producto ni tiene la facultad de disposici髇 para entregarlo a otro cliente.

4. Cuando la empresa reconozca un ingreso por la venta de un producto con entrega posterior a la facturaci髇, considerar si tiene obligaciones pendientes (por ejemplo, servicios de custodia o dep髎ito) a las que asignar una parte del precio de la transacci髇 de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 17.

CAP蚑ULO V
Normas de elaboraci髇 de las cuentas anuales

Art韈ulo 33 Criterios de presentaci髇 en el balance

1. Los derechos incondicionales a recibir la contraprestaci髇 se mostrar醤 como una cuenta a cobrar (activo financiero) en el ep韌rafe B.III. 獶eudores comerciales y otras cuentas a cobrar del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al ciclo normal de la explotaci髇. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al a駉, la partida del ep韌rafe B.III del activo corriente del balance se desglosar para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotaci髇, se crear el ep韌rafe A.VII en el activo no corriente, con la denominaci髇 獶eudores comerciales no corrientes.

2. Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocer su derecho a la contraprestaci髇 como un activo que se presentar en el balance siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestaci髇 acordada. La empresa informar de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.

3. Si el cliente paga la contraprestaci髇, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestaci髇 (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que transfiera el producto al cliente, la empresa presentar en el balance un pasivo del contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en este 鷏timo caso el correspondiente derecho de cobro.

El pasivo se presentar en la partida 7 del ep韌rafe C.V. 獳creedores comerciales y otras cuentas a pagar del pasivo corriente del modelo normal de balance en el caso de que se prevea su cancelaci髇 en el corto plazo, o en el ep韌rafe C.V. 獳creedores comerciales y otras cuentas a pagar del modelo abreviado de balance. Si la cancelaci髇 est prevista en el largo plazo, el pasivo se presentar en el ep韌rafe B.V. 玃eriodificaciones a largo plazo del pasivo no corriente.

4. El derecho a la devoluci髇 de los productos vendidos se reconocer como una existencia comercial o de productos terminados, seg鷑 proceda, y el importe que se espere reintegrar como una provisi髇, de acuerdo con lo dispuesto en el art韈ulo 24. La provisi髇 se mostrar, con car醕ter general, dentro del ep韌rafe C.II. 玃rovisiones a corto plazo del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devoluci髇 de los productos vendidos en la partida 1. 獵omerciales o 4. 玃roductos terminados, seg鷑 proceda del ep韌rafe B.II. 獷xistencias del activo corriente del modelo normal de balance, o en el ep韌rafe B.II. 獷xistencias del activo corriente del modelo abreviado de balance.

5. Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como un gasto periodificable se presentar醤 en el ep韌rafe B.VI. 玃eriodificaciones a corto plazo del activo corriente del balance o en el ep韌rafe A.VII. 獶eudores comerciales no corrientes, dentro de la partida 玃eriodificaciones a largo plazo que deber crearse a tal efecto.

Art韈ulo 34 Criterios de presentaci髇 en la cuenta de p閞didas y ganancias

1. El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las cuentas de p閞didas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan General de Contabilidad, se determinar deduciendo del importe de la contraprestaci髇 por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devoluci髇, reducci髇 en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (ser韆 el caso de vales, puntos de descuento o cupones), as como el impuesto sobre el valor a馻dido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que deban ser objeto de repercusi髇.

2. Componentes positivos de la cifra de negocios.

Se incluir醤 como componentes positivos el importe de la contraprestaci髇 a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, as como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.

Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de car醕ter peri骴ico.

3. Componentes negativos de la cifra de negocios.

Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducir醤 en todo caso las siguientes partidas:

  • a) Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicaci髇 del criterio regulado en el art韈ulo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisi髇 se realizar con cargo a la cuenta 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares.
  • b) Los 玶appels sobre ventas o prestaciones de servicios.
  • c) Los descuentos comerciales que se efect鷈n en los ingresos objeto de c髆puto en la cifra anual de negocios.
  • d) Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.

4. Conceptos excluidos de la cifra de negocios.

a) En ning鷑 caso se incluir醤 en el importe de la cifra anual de negocios como transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa, ni los trabajos realizados para s misma. Estos 鷏timos deben contabilizarse en la partida A)3. 玊rabajos realizados por la empresa para su activo del modelo normal de la cuenta de p閞didas y ganancias del Plan General de Contabilidad y en la partida 3 del modelo abreviado de la cuenta de p閞didas y ganancias del Plan General de Contabilidad.

b) Las Subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvenci髇 se otorgue en funci髇 de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estar integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computar en el importe neto de la cifra anual de negocios.

c) En el caso de que exista un componente de financiaci髇 significativo en el contrato, los ingresos por intereses reconocidos no formar醤 parte de la cifra de negocios de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 14.

d) El impuesto sobre el valor a馻dido no formar parte de la cifra anual de negocios.

e) El importe de los impuestos especiales, deber excluirse de la cifra de ventas del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.

5. Permutas.

Las transferencias de los bienes y servicios que las empresas efect鷈n a cambio de activos no monetarios o como contraprestaci髇 de servicios que representan gastos para ellas, formar醤 parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos descritos en el art韈ulo 1, apartado 3. La valoraci髇 del ingreso seguir los criterios establecidos en el art韈ulo 15.

Asimismo, formar parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes transferidos en virtud de una aportaci髇 no dineraria de car醕ter 玞omercial si la enajenaci髇 de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.

6. Cuentas en participaci髇.

La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen otras empresas mediante las cuentas en participaci髇 a las que se refieren los art韈ulos 239 y siguientes del C骴igo de Comercio, estar formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizadas, sin disminuir en la parte correspondiente a otros part韈ipes distintos del gestor.

Las empresas que participen en otras a trav閟 de las referidas cuentas no integrar醤 en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participaci髇.

7. Negocios en com鷑.

Las empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras deben incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de acuerdo con su participaci髇 en el negocio conjunto.

Estas empresas no computar醤 en su cifra de negocios la parte proporcional a su participaci髇 en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio.

8. Agentes.

Cuando la empresa act鷄 como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 26 y la intermediaci髇 constituye su actividad ordinaria, integrar en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisi髇 a la que espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de sus bienes y servicios.

9. Actividades en r間imen de dep髎ito.

De acuerdo con lo previsto en el art韈ulo 32, cuando las empresas, realicen operaciones de ventas a terceros actuando adem醩 como depositarios de las mercanc韆s sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computar醤 como importe neto de su cifra de negocios la retribuci髇 percibida como mediador.

10. Sociedades 獺olding.

En las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), as como actividades de financiaci髇 de la actividad de estas participadas, se incluir醤 como componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiaci髇 concedida a las citadas sociedades.

11. Ejercicios inferiores al a駉.

Si el ejercicio econ髆ico fuera de duraci髇 inferior al a駉, el importe neto de la cifra anual de negocios ser el obtenido durante el per韔do que abarque dicho ejercicio.

No obstante, si el ejercicio es inferior a doce meses se elevar al a駉 el importe neto de la cifra de negocios de la empresa para determinar la facultad de elaborar balance y memoria en modelos abreviados.

12. La imputaci髇 a la cuenta de p閞didas y ganancias de los costes incrementales de adquisici髇 de un contrato que proceda tratar como un gasto a periodificar se mostrar en la partida 7. 玂tros gastos de explotaci髇 subpartida d) 玂tros gastos de gesti髇 corriente del modelo normal de la cuenta de p閞didas y ganancias, o en la partida 7. 玂tros gastos de explotaci髇 del modelo abreviado.

13. El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devoluci髇 de los productos previamente vendidos se mostrar como un menor gasto en la partida 2. 玍ariaci髇 de existencias de productos terminados y en curso de fabricaci髇 o 4. 獳provisionamientos, subpartida a) 獵onsumo de mercader韆s, seg鷑 proceda, del modelo normal o en la partida 4. 獳provisionamientos del modelo abreviado.

Disposici髇 derogatoria 鷑ica Derogatoria normativa

Se deroga la Resoluci髇 de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditor韆 de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el 玦mporte neto de la cifra de negocios.

LE0000071290_19920207Ir a Norma afectada

Disposici髇 final 鷑ica Entrada en vigor

Esta resoluci髇 entrar en vigor el d韆 siguiente al de su publicaci髇 en el 獴olet韓 Oficial del Estado y ser de aplicaci髇 a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.