NORMAS SOBRE LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

INTRODUCCI�N

I

Las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas han sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas.

En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos m�s caracter�sticos de estas entidades y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que se han estimado m�s razonables para ajustarse a las condiciones particulares de las sociedades cooperativas.

El hecho de que estas normas tengan por objeto adaptar las normas de valoraci�n y de elaboraci�n de las cuentas anuales a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas, permite afirmar que se trata de unas normas abiertas, cuya innovaci�n depender� de la propia evoluci�n de las sociedades cooperativas, de las sugerencias de profesionales y expertos a partir de su aplicaci�n, y muy especialmente, del desarrollo de la adaptaci�n del derecho contable espa�ol a la nueva normativa europea.

Al tratar de delimitar el �mbito de aplicaci�n de las presentes normas se plantea la concurrencia de dos t�tulos competenciales, que se corresponden con la competencia relativa a establecer el r�gimen jur�dico de las cooperativas y la competencia para aprobar las normas y criterios de contabilidad aplicables a dichas cooperativas que se encuentra comprendida dentro de la competencia mercantil.

Las Comunidades Aut�nomas han asumido en sus respectivos Estatutos de Autonom�a competencias en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislaci�n mercantil, ya que en virtud del art�culo 149.1.6.� de la Constituci�n Espa�ola las competencias exclusivas en materia de legislaci�n mercantil se atribuyen al Estado.

As� pues, seg�n establece el art�culo 2 de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, la competencia estatal se proyecta exclusivamente sobre las entidades que desarrollen su actividad cooperativizada en Ceuta o Melilla o en varias Comunidades Aut�nomas sin tener en ninguna de ellas car�cter principal. De esta forma, las cooperativas que desarrollen su actividad principal o exclusivamente en el territorio de una sola Comunidad Aut�noma, excepto en las Ciudades Aut�nomas de Ceuta y Melilla, quedar�n sometidas a la normativa propia de aquella, siendo la estatal aplicable de forma supletoria, salvo el caso de Comunidades Aut�nomas que carezcan de norma propia y espec�fica de cooperativas, en cuyo caso, en virtud del art�culo 149.3 de la Constituci�n, ser�a aplicable la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio. Todo ello, sin perjuicio de la especialidad prevista para las cooperativas de cr�dito, en el art�culo 104 de la citada Ley, en la redacci�n dada por el art�culo 54 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.

La normativa auton�mica sobre cooperativas se ha materializado hasta el momento en las siguientes leyes:

• Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
• Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Arag�n.
• Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Catalu�a.
• Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.
• Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura.
• Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia.
• Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid.
• Ley Foral 12/1996, de 2 de julio, de Cooperativas de Navarra.
• Ley 4/2001, de 2 de julio, de Cooperativas de La Rioja.
• Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y Le�n.
• Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla-La Mancha.
• Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.
• Ley 1/2003, de 20 de marzo, de Cooperativas de las Illes Balears.

En la exposici�n de motivos de estas leyes se se�ala la competencia exclusiva de la respectiva Comunidad para regular las cooperativas, si bien teniendo presente la legislaci�n mercantil estatal, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones.

Como se ha indicado anteriormente, dentro de la competencia mercantil se encuentra comprendida la aprobaci�n de la normativa contable, y as� se demuestra en el hecho de que las normas y principios b�sicos en contabilidad aparezcan regulados en el C�digo de Comercio, que es la norma fundamental del Derecho mercantil, a la que se remiten las normas reguladoras de distintos tipos de sociedades y en particular las leyes auton�micas y estatal de cooperativas. En este sentido el art�culo 61.1 de la Ley estatal de cooperativas, establece que las cooperativas deber�n llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el C�digo de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en esta misma ley y normas que la desarrollen.

Teniendo presente lo anterior, hay que se�alar que el desarrollo de la normativa contable se encuentra recogido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que incluye habilitaciones expresas para dictar normas de contabilidad, que tambi�n se integran en el derecho mercantil, en particular en el Derecho contable, entre las que se encuentran las recogidas en sus disposiciones finales primera, tercera y quinta. En concreto, la disposici�n final tercera establece que el Ministro de Econom�a y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas y mediante Orden ministerial, puede adaptar las normas de valoraci�n y elaboraci�n de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable, circunstancia que sirve de base para el desarrollo que se efect�a a continuaci�n.

A este respecto, habr�a que precisar que, de acuerdo con el art�culo 4 del Real Decreto 557/2000, de 27 de abril, de reestructuraci�n de los Departamentos ministeriales, las competencias en esta materia, hasta ahora atribuidas al Ministro de Econom�a y Hacienda, corresponden al Ministro de Econom�a.

As� pues, puede concluirse que las Comunidades Aut�nomas, en virtud de su t�tulo competencial exclusivo, van a regular la estructura de las cooperativas que desarrollen su actividad principal en su territorio, pudiendo llegar incluso a establecer peculiaridades en cuanto a los libros que han de llevarse para reflejar sus operaciones; pero la plasmaci�n de sus operaciones en su contabilidad debe hacerse conforme a la normativa estatal, la cual, en virtud de las habilitaciones contenidas en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, puede adaptarse a las peculiaridades de cada sujeto.

Las consideraciones anteriores permiten afirmar que las presentes normas dictadas en cumplimiento de la habilitaci�n contenida en la disposici�n final tercera del Real Decreto de aprobaci�n del Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptaci�n de las normas de valoraci�n y de elaboraci�n de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, pueden aplicarse por todas ellas, con independencia de donde desarrollen su actividad principal y de la normativa auton�mica a que est�n sometidas. A estos efectos, el hecho de resultar aplicables a todas las cooperativas ha exigido que se tomen en consideraci�n todas las peculiaridades, que con incidencia en el �mbito contable, han recogido las distintas leyes auton�micas.

II

Para elaborar estas normas, se ha partido de una definici�n de cooperativa que ha tenido presente lo indicado por la Alianza Cooperativa Internacional, seg�n la cual una cooperativa es �una asociaci�n aut�noma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones econ�micas, sociales y culturales en com�n mediante una empresa de propiedad conjunta y de gesti�n democr�tica�.

En la Declaraci�n sobre la Identidad Cooperativa de dicha Alianza, se indica que las cooperativas est�n basadas en los valores de la autoayuda, la autorresponsabilidad, la democracia, la igualdad, la equidad y la solidaridad. Siguiendo la tradici�n de sus fundadores, los socios cooperativos hacen suyos los valores �ticos de la honestidad, la transparencia, la responsabilidad y la vocaci�n sociales.

Dichos valores de las cooperativas se ponen en pr�ctica mediante los siguientes principios:

Principio de adhesi�n voluntaria y abierta: Las cooperativas son organizaciones voluntarias, abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades de ser socio, sin discriminaci�n de sexo, social, racial, pol�tica, o religiosa.

Principio de gesti�n democr�tica por parte de los socios: Las cooperativas son organizaciones gestionadas democr�ticamente por los socios, los cuales participan activamente en la fijaci�n de sus pol�ticas y en la toma de decisiones. Los hombres y mujeres elegidos para representar y gestionar las cooperativas son responsables ante los socios. En las cooperativas de primer grado, los socios tienen iguales derechos de voto (un socio, un voto), y las cooperativas de otros grados est�n tambi�n organizadas de forma democr�tica.

Principio de participaci�n econ�mica de los socios: Los socios contribuyen equitativamente al capital de sus cooperativas y lo gestionan de forma democr�tica. Por lo menos parte de ese capital es normalmente propiedad com�n de la cooperativa. Usualmente, los socios reciben una compensaci�n, si la hay, limitada sobre el capital entregado como condici�n para ser socio. Los socios asignan los excedentes a todos o alguno de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa, posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales por lo menos ser�an irrepartibles; el beneficio de los socios en proporci�n a sus operaciones con la cooperativa; y el apoyo de otras actividades aprobadas por los socios.

Principio de autonom�a e independencia: Las cooperativas son organizaciones aut�nomas de autoayuda, gestionadas por sus socios. Si firman acuerdos con otras organizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentes externas, lo hacen en t�rminos que aseguren el control democr�tico por parte de sus socios y mantengan su autonom�a cooperativa.

Principio de educaci�n, formaci�n e informaci�n: Las cooperativas proporcionan educaci�n y formaci�n a los socios, a los representantes elegidos, a los directivos y a los empleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de sus cooperativas. Informan al gran p�blico, especialmente a los j�venes y a los l�deres de opini�n, de la naturaleza y beneficios de la cooperaci�n.

Principio de cooperaci�n entre cooperativas: Las cooperativas sirven a sus socios lo m�s eficazmente posible y fortalecen el movimiento cooperativo trabajando conjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e internacionales.

Principio de inter�s por la comunidad: Las cooperativas trabajan para conseguir el desarrollo sostenible de sus comunidades mediante pol�ticas aprobadas por sus socios.

Para atender a estas particularidades, surgen las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que se estructuran en cinco cap�tulos e incorporan un anexo con los modelos de balance y cuenta de p�rdidas y ganancias (documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria) adaptados a las peculiaridades de este tipo de sociedades.

El primer cap�tulo de las presentes normas tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y consta de cinco normas en las que, tras una definici�n general de los fondos propios de este tipo de sociedades, se detallan las particularidades de los distintos conceptos que los forman.

Como primera partida de los fondos propios de la sociedad cooperativa se distingue el capital social que se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley y se caracteriza, b�sicamente, por su car�cter de permanencia, establecido expresamente en el art�culo 47.2 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, su afectaci�n a las actividades de la entidad y por servir de garant�a a los acreedores sociales.

A efectos del registro contable de las aportaciones de capital se desarrollan una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, en las que de acuerdo con la normativa espec�fica de las cooperativas (leyes de cooperativas), se distingue en funci�n del car�cter obligatorio o voluntario de la aportaci�n, as� como por tratarse de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos como el dispuesto en el art�culo 28 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid, en que un colaborador no pueda tener la condici�n de socio, la aportaci�n efectuada por �ste se registrar� atendiendo a su naturaleza.

Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por diferentes causas que aparecen reguladas espec�ficamente en sus leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Este tipo de reducciones, incluso en el supuesto regulado en el apartado 8 del art�culo 45 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, producen desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de formalizaci�n de la baja, el nacimiento de una deuda, a registrar en cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 � 52 dependiendo del plazo de vencimiento, por los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del art�culo 84 de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. En otro caso, cualquier deducci�n que se efect�e en los valores a reembolsar al socio que cause baja, que suponga un resultado para la sociedad, se imputar� a reservas.

Por �ltimo, la norma sobre capital de las cooperativas incorpora la regulaci�n contable de figuras, que denominadas en los textos legales �capital temporal�, se califican como deudas con caracter�sticas espec�ficas, que se explicar�n en la memoria. Dicha calificaci�n contable es consecuencia del criterio seg�n el cual cuando se toma el acuerdo de reducir capital, o este nace con un plazo expl�cito de devoluci�n, como es el caso de dichas emisiones, se produce su calificaci�n como deuda, al prevalecer el hecho de su compromiso de devoluci�n. As�, se regula esta figura en los art�culos 26.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; 20.2 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid; 21.6 de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura, y 19.3 de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.

Los socios de las cooperativas tambi�n pueden efectuar otras aportaciones no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestaci�n por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social; este es el caso de lo dispuesto en el art�culo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

La incorporaci�n al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios, se efectuar� en el ep�grafe �Reservas� cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa y en el ep�grafe �Resultados de ejercicios anteriores�, siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las p�rdidas de la sociedad cooperativa.

Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualizaci�n se regulan dentro del cap�tulo de fondos propios en una norma dedicada expresamente a los fondos de reserva espec�ficos de las sociedades cooperativas. Dichas reservas presentan las siguientes caracter�sticas:

El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas, que se caracteriza por estar destinada a la consolidaci�n, garant�a y desarrollo de aqu�llas y ser irrepartible entre sus socios.

El art�culo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas establece la obligaci�n de destinar a este fondo un porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinaci�n del resultado cooperativo, una vez deducidas las p�rdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideraci�n del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se destinar�n necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de acuerdos cooperativos regulados en el art�culo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

El Fondo de Reembolso o Actualizaci�n es una reserva especial regulada en las leyes de cooperativas de las Comunidades Aut�nomas de Andaluc�a, Madrid, Extremadura, Galicia, Valencia, Catalu�a y Castilla-La Mancha, que se constituye para permitir la actualizaci�n de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y asociados salientes, con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflaci�n y a la que se destinar�n determinados porcentajes establecidos de los beneficios disponibles.

El hecho de que las sociedades cooperativas pueden acogerse a las leyes de regularizaci�n de balances en los mismos t�rminos y con los mismos beneficios que el resto de las sociedades de derecho com�n, ha permitido que en determinados supuestos las leyes de cooperativas hayan establecido la posibilidad de dotar el Fondo de Reembolso o Actualizaci�n con cargo a reservas de regularizaci�n disponibles.

En las presentes normas, no se ha desarrollado una regulaci�n contable aplicable a los fondos de reserva voluntarios de car�cter repartible e irrepartible contemplados en la normativa sobre cooperativas, por entender que la naturaleza de estos fondos no exige un tratamiento contable distinto al establecido en el Plan General de Contabilidad.

En relaci�n con las reservas, el art�culo 44.12 de la Ley Foral 12/1996, de 2 de julio, de Cooperativas de Navarra establece que �Las subvenciones de capital recibidas por las cooperativas ser�n irrepartibles, incorpor�ndose directamente al patrimonio de las mismas dentro de reservas especiales con el nombre de Reservas por Subvenciones�. A este respecto, conviene se�alar que, de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad, las subvenciones de capital no reintegrables deber�n figurar como �Ingresos a distribuir en varios ejercicios� en el pasivo del balance, por lo que una posible interpretaci�n del precepto reproducido consistir�a en que, una vez registrada la concesi�n de la subvenci�n de capital como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, --lo que viene a poder ser considerado como patrimonio a efectos de dicha Ley--, deber�a dotarse la �Reserva por Subvenciones� en cada ejercicio, como m�nimo en el importe de aqu�lla imputado al resultado. Dicha partida formar� parte de los fondos propios. En definitiva, las cuentas anuales recoger�n el importe total de la subvenci�n, teniendo en cuenta el efecto impositivo.

La partida de �Retornos a cuenta� se refiere a los posibles anticipos del reparto de beneficios y se mantiene debido a que en la legislaci�n de Catalu�a esta partida se incluye como minoradora de los fondos propios en el modelo de balance establecido en su normativa para el dep�sito de cuentas en el Registro de Cooperativas.

La �ltima norma del cap�tulo de fondos propios se destina a la regulaci�n de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n de la cooperativa, cuyo registro contable debe efectuarse en el subgrupo de �Capital y fondos capitalizados� y para el que se ha abierto el ep�grafe �Fondos capitalizados� dentro de la agrupaci�n de �Fondos propios� del pasivo del balance, atendiendo a que se trata de una forma de financiaci�n que permanece en la cooperativa hasta la aprobaci�n de su liquidaci�n, y que en cuanto a prelaci�n de cr�ditos se sit�a detr�s de todos los acreedores comunes.

El cap�tulo segundo se destina a la delimitaci�n de la naturaleza contable del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n, aspecto espec�fico de las sociedades cooperativas.

Con car�cter general, la dotaci�n del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n se efect�a en funci�n del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, e incorpora adem�s las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, as� como las sanciones impuestas a los socios, que de acuerdo con la normativa sobre cooperativas se vinculen al citado fondo.

Las particularidades que presenta su dotaci�n y la diferente calificaci�n que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas han dado lugar al planteamiento de dos posturas alternativas para su tratamiento contable, seg�n se incida en su consideraci�n como fondos propios o como fondos ajenos.

La discusi�n de estas alternativas sobre el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n, al tratarse de una partida que puede recoger caracter�sticas de fondo propio y de fondo ajeno, ha hecho considerar ecl�cticamente que la soluci�n m�s adecuada para su contabilizaci�n es crear una nueva agrupaci�n en el pasivo del balance denominada �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� que aparecer� situada inmediatamente despu�s de la agrupaci�n de �Ingresos a distribuir en varios ejercicios�, lo que facilita el an�lisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios.

Sin perjuicio de lo anterior, la dotaci�n de dicho fondo se incorporar� como un gasto, en una agrupaci�n independiente de la cuenta de p�rdidas y ganancias, utilizando al efecto una cuenta abierta en el subgrupo 65 del Plan General de Contabilidad. A su vez, el subgrupo 13 del Plan pasar� a denominarse �Fondos espec�ficos de financiaci�n e ingresos a distribuir en varios ejercicios� y a�adir� una cuenta para el registro del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n. Las subvenciones, ayudas y multas destinadas al fondo se registrar�n como un ingreso en l�nea independiente de la cuenta de resultados y se incorporar�n a la dotaci�n del fondo incrementando la correspondiente cuenta de gasto. Esta forma de registro permite identificar en la cuenta de p�rdidas y ganancias, un resultado del ejercicio, equiparable al de otras unidades econ�micas, y otro denominado �excedente de la cooperativa� afectado por determinadas partidas que s�lo se producen en las cooperativas.

Los fondos ajenos, regulados en las distintas Leyes de Cooperativas, incorporados al cap�tulo tercero de las presentes normas, se registrar�n, en su caso, en cuentas espec�ficas creadas al efecto en los subgrupos 15 y 50 y se integrar�n en el pasivo del balance formando parte de las agrupaciones �Acreedores a largo plazo� o �Acreedores a corto plazo� dependiendo de su vencimiento.

Las normas del cap�tulo cuarto se centran en la cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas para regular las especificidades contables que afectan a la determinaci�n del resultado del ejercicio y su distribuci�n, as� como a distintos conceptos de gasto e ingreso derivados de operaciones efectuadas con los propios socios de la cooperativa y a las remuneraciones al capital social.

A efectos de la determinaci�n del resultado del ejercicio y la elaboraci�n de la cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicar�n los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas espec�ficas recogidas en las presentes normas.

Las normas sobre adquisiciones a los socios de bienes y servicios de trabajo, o de otro tipo, inciden especialmente en la aplicaci�n de los principios de devengo y precio de adquisici�n, exigiendo que en cada ejercicio se reflejen las operaciones en funci�n de la corriente real de las mismas con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas y, en todo caso, valoradas por su precio de adquisici�n.

La valoraci�n de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gesti�n cooperativa requiere un tratamiento contable especial en los supuestos en que el precio de adquisici�n se fije en funci�n de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de distintas Comunidades Aut�nomas impongan un l�mite a dicho precio, o se pacte que el precio de adquisici�n no pueda superar el precio real de liquidaci�n o el precio de mercado. As� se establece en los art�culos 55.2 y 57.2 de la Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Arag�n; 66.2 a) de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; 58.2 y 61.3 a) de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura; 86.2 y 89.2 a) de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas; 73.2 a) de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y Le�n; 67.3 a) de la Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla la Mancha, y 67.3.a) de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana; mientras que no se impone l�mite en los art�culos 57.2 y 59.4 a) de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid y 61.3 y 65.1 a) de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Catalu�a.

Para el registro contable de estos supuestos se parte de un precio de adquisici�n estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendr� como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendientes de liquidaci�n, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisici�n ser� estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisici�n y de liquidaci�n, as� como cuando se elaboren estados financieros intermedios teniendo en cuenta la mejor estimaci�n posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operaci�n, se ajustar�n los excesos del precio de adquisici�n estimado sobre los l�mites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.

A efectos del registro contable de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gesti�n cooperativa, las presentes normas han creado cuentas espec�ficas en los grupos 3, 4 y 6 del Plan General de Contabilidad. Del mismo modo, las entregas a los socios de bienes y servicios cooperativizados, que se entienden realizadas en t�rminos de compensaci�n de costes, suponen un ingreso para la cooperativa por las correspondientes contraprestaciones, a registrar en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la segunda y tercera parte del Plan.

La incorporaci�n a la cuenta de p�rdidas y ganancias de las cuentas de los grupos 6 y 7 mencionadas en el p�rrafo anterior, se efect�a en la agrupaci�n �Adquisiciones a los socios� del debe y en la partida �Ingresos por operaciones con socios� del haber, respectivamente, que son creadas a tal efecto.

En relaci�n con este tipo de ingresos debe se�alarse que, de acuerdo con la disposici�n adicional quinta de la Ley 27/1999, de Cooperativas, no tienen la consideraci�n de ventas, las entregas de bienes ni las prestaciones de servicios realizadas a sus socios por las cooperativas, tanto si son producidos por ellas como si se adquieren a terceros en cumplimiento de sus fines sociales.

En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaci�n financiera y los resultados de la sociedad, las normas sobre el registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operaci�n atendiendo a su fondo econ�mico.

Por su parte, la norma dedicada a la distribuci�n de resultados cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicaci�n de beneficios y p�rdidas de las sociedades cooperativas.

El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, b�sicamente, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados de actividades econ�micas o fuentes ajenas a los fines espec�ficos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y participaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a la propia cooperativa, as� como determinados resultados extraordinarios derivados de plusval�as obtenidas en la enajenaci�n de ciertos elementos del inmovilizado.

Cuando el resultado del ejercicio es positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe procederse a efectuar las deducciones correspondientes a conceptos tales como resultados negativos de ejercicios anteriores y gasto por impuesto sobre sociedades, as� como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los porcentajes y bases de c�lculo legales.

Una vez efectuadas las deducciones anteriores, el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposiciones de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al capital social y a otras partidas de fondos propios reguladas en leyes auton�micas de cooperativas.

A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo y, en su caso, de los intereses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones [Art�culos 62.2 b) de la Ley 2/1998 Extremadura, art. 62.2 y 68.3 de la Ley 8/2003 Comunidad Valenciana y 58.4 c) de la Ley 9/1998 Arag�n], se han creado cuentas en los subgrupos 52. �Deudas a corto plazo por prestamos recibidos y otros conceptos� y 17. �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos�.

Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasar� a la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores y se compensar�, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con cargo a reservas voluntarias, Fondo de Reserva Obligatorio --que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que la normativa de la Comunidad Aut�noma lo permita--, o se imputar� a los socios.

El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con car�cter general, puede satisfacerse por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a retornos cooperativos futuros.

El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efect�a en cuentas abiertas en los subgrupos 25 � 54 del Plan General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 122. �Aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas� y que se reflejan en el activo del balance en la partida �Cr�dito por retornos cooperativos a compensar�, teniendo en cuenta el correspondiente efecto financiero.

En la pen�ltima norma de este cap�tulo se regula la contabilizaci�n, de lo que posiblemente es uno de los aspectos m�s singulares de las cooperativas: las remuneraciones al capital social y, en su caso, a otras partidas de fondos propios, reconocidas en las leyes de cooperativas.

La remuneraci�n de las aportaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el art�culo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, debe figurar individualizada en la cuenta de p�rdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A su vez, en este art�culo se condiciona el reparto de la remuneraci�n de las aportaciones a la existencia previa de resultados positivos en el ejercicio econ�mico, circunstancia o condicionamiento que, aunque se repite en diferentes leyes auton�micas de cooperativas, no es com�n para todas ellas.

Esta exigencia legal de un resultado positivo junto al objetivo b�sico de la normalizaci�n contable de facilitar la comprensi�n y comparabilidad de la informaci�n contable elaborada por cualquier entidad, en la medida en que va a servir para dar a conocer su situaci�n a un colectivo heterog�neo de personas y entidades interesadas en ella, ha aconsejado crear una agrupaci�n espec�fica en el debe de la cuenta de p�rdidas y ganancias, situada a continuaci�n del �Resultado del Ejercicio (beneficios)�, en cuanto se considera que hasta este concepto el resultado de la sociedad cooperativa es comparable con el de cualquier otro ente econ�mico que formule cuentas anuales (empresas, fundaciones, asociaciones, etc.).

A partir de dicha magnitud, se reflejan los importes de la remuneraci�n a las aportaciones (capital y otros fondos propios as� remunerados) y, como ya se ha indicado antes, el de la dotaci�n al Fondo de Educaci�n y Promoci�n, de forma separada en las dos �ltimas l�neas del debe de la cuenta de p�rdidas y ganancias, para lo que se crean agrupaciones espec�ficas previas al excedente de la cooperativa, en la medida que son conceptos espec�ficos establecidos en las leyes de cooperativas que responden a las caracter�sticas de estas sociedades.

En las sociedades cooperativas la distribuci�n de los resultados no se basa en los porcentajes de participaci�n de los socios en el capital social sino en la participaci�n de estos en la actividad cooperativizada. No obstante, las remuneraciones (el inter�s) al capital social se cuantifican mediante un porcentaje sobre el importe de las aportaciones al capital y se condicionan en la mayor�a de las leyes de cooperativas a que el resultado sea positivo, de forma que comparten muchos aspectos con la distribuci�n de beneficios de las sociedades de capital, si bien se produce de nuevo un elemento (el inter�s devengado) que tiene caracter�sticas comunes a dos conceptos contables: dividendos y gastos. Por esta raz�n, su registro contable en los casos en que la ley permite su �reparto� a pesar de tener la cooperativa p�rdidas en el ejercicio, ha supuesto un problema adicional cuya soluci�n ha exigido el acercamiento de las diferentes posturas planteadas, con el fin de establecer criterios que atendiendo a las l�neas marcadas por el Plan General de Contabilidad y a la naturaleza de los hechos, lograran un adecuado reflejo contable de su significaci�n econ�mica y financiera.

En los casos en que la sociedad haya tenido un resultado negativo en el ejercicio, el tratamiento contable de las remuneraciones a las aportaciones, permitido por las leyes auton�micas de cooperativas, supone ofrecer una soluci�n t�cnica que permita obtener la adecuada congruencia de la normativa contable.

En este sentido, y de forma sint�tica, el registro de las remuneraciones de las aportaciones al capital o a otros fondos propios espec�ficos de las cooperativas, se reflejar� de la siguiente forma:

Si existe beneficio previo, y hasta el l�mite de �ste, se considera un gasto, con naturaleza propia, de la cooperativa.

Si no existe beneficio previo, o la retribuci�n excede su importe, la �nica forma de dar congruencia a dicha retribuci�n es calificarla como un menor fondo propio de la cooperativa, bien disminuyendo reservas, bien anticipando gastos sobre beneficios futuros, aspecto este �ltimo muy similar al tratamiento previsto para los dividendos a cuenta de las sociedades mercantiles.

En el cap�tulo quinto de las presentes normas se regula la informaci�n adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la informaci�n contenida en el balance y en la cuenta de p�rdidas y ganancias, de forma que se ha optado por a�adir a la informaci�n solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad otra informaci�n que se ha considerado necesaria para la comprensi�n de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situaci�n financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.

Con esta finalidad, se ha ampliado el n�mero de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir informaci�n sobre la separaci�n de las partidas de la cuenta de p�rdidas y ganancias para la determinaci�n de los distintos resultados, la separaci�n por secciones, el Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n, las operaciones con socios y el �capital� temporal. As� mismo, se ha dado nueva redacci�n al apartado de distribuci�n de resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribuci�n de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este �ltimo como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustituci�n del apartado relativo al capital social.

Como ocurre en el resto de las normas, en este cap�tulo, dedicado a proporcionar informaci�n espec�fica sobre cooperativas en los modelos de memoria, se han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes auton�micas de cooperativas, por lo que dependiendo del �rea geogr�fica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la informaci�n solicitada con car�cter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.

Como anexo a estas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, se presentan el balance y la cuenta de p�rdidas y ganancias, en sus modelos normal y abreviado, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.

CAP�TULO 1

Delimitaci�n de los fondos propios en las sociedades cooperativas

Primera. Fondos propios.

1. Concepto. Los fondos propios de una sociedad cooperativa se identifican con el importe que resulta de deducir de los activos de la sociedad, los ingresos a distribuir en varios ejercicios, el fondo de educaci�n, formaci�n y promoci�n, las provisiones para riesgos y gastos y los acreedores que constituyen las obligaciones de la cooperativa, presentando las siguientes caracter�sticas:

Reflejan el conjunto de recursos, con car�cter general permanentes, propiedad de los socios u otros part�cipes.

Su importe est� constituido por aportaciones de socios u otros part�cipes y por recursos generados por la propia sociedad que no tengan la naturaleza de obligaci�n exigible.

Su disponibilidad est� sometida, con car�cter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales, de forma que, en la liquidaci�n de la sociedad, los titulares se sit�an, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, detr�s de todos los acreedores comunes.

Garant�a o solvencia de la sociedad frente a terceros.

2. Partidas que integran los fondos propios. En particular, dentro de los fondos propios se pueden distinguir:

Capital social.

Reservas, procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores, o aportadas por los propios socios; en particular, el Fondo de Reserva Obligatorio, las voluntarias, especiales como la Reserva por subvenciones y las derivadas de revalorizaciones legales del activo.

Otras partidas, como son:

Con signo positivo: el excedente positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas y el remanente y los fondos capitalizados a que se refiere la norma quinta.

Con signo negativo: el excedente negativo de la cooperativa, el �retorno a cuenta�, los resultados negativos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas para reducci�n de capital.

Segunda. Capital social.

2.1 Constituci�n y aumento:

2.1.1.- Concepto.

El capital social de una sociedad cooperativa est� constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de car�cter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de la constituci�n de la sociedad o en otro posterior, bien por la incorporaci�n de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley. Las caracter�sticas b�sicas del capital social son:

Su car�cter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducci�n est� sometido a una serie de limitaciones impuestas por la Ley.

Est� afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorci�n de las posibles p�rdidas sociales, en la forma establecida por la Ley.

Act�a como garant�a de los acreedores sociales.

Adem�s, el capital social cooperativo re�ne los siguientes aspectos espec�ficos:

No sirve, con car�cter general, para estructurar el derecho de voto.

No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputaci�n de p�rdidas.

2.1.2.- Cuentas anuales.

El capital social, que recoge el importe correspondiente a las aportaciones, obligatorias y voluntarias, de socios, colaboradores y asociados o adheridos, en los t�rminos previstos por la Ley, lucir� en el ep�grafe �Capital suscrito cooperativo� de la agrupaci�n �Fondos propios� del pasivo, quedando modificados as� los modelos normal y abreviado de balance, contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Cuando el colaborador no tenga la condici�n de socio, la aportaci�n efectuada se registrar� de acuerdo con su naturaleza.

2.1.3.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social, la cuenta 100. �Capital social� incluida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse con el siguiente desarrollo:

1000. �Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias�.

1001. �Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias�.

1002. �Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos�.

10020. �Socios colaboradores�.

10021. �Asociados o adheridos�.

Las definiciones y movimientos de estas cuentas ser�n los siguientes:

1000. �Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias�.

Capital suscrito en las sociedades cooperativas como consecuencia de aportaciones obligatorias de acuerdo con la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones correspondientes a las aportaciones obligatorias u otras que correspondan, como puede ser la capitalizaci�n de ciertos importes.
• b) Se cargar� por las reducciones del capital social y a la extinci�n de la sociedad una vez transcurrido el per�odo de liquidaci�n.

1001. �Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias�.

Capital suscrito en las sociedades cooperativas como consecuencia de aportaciones voluntarias de acuerdo con la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones correspondientes a las aportaciones voluntarias.
• b) Se cargar� por las reducciones del capital social y a la extinci�n de la sociedad una vez transcurrido el per�odo de liquidaci�n.

1002. �Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos�.

Capital suscrito en las sociedades cooperativas como consecuencia de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos de acuerdo con la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el capital correspondiente a las aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos.
• b) Se cargar� por las reducciones del capital social y a la extinci�n de la sociedad una vez transcurrido el per�odo de liquidaci�n.

2.1.4.- Remuneraci�n del capital.

El tratamiento contable de los intereses que retribuyen el capital social cooperativo, tal y como se definen en la Ley, ser� el dispuesto en la Norma Decimotercera.

2.2 Reducciones:

2.2.1.- Concepto.

La reducci�n del capital social cooperativo, se corresponde con la disminuci�n de dicho concepto como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, de la imputaci�n de p�rdidas y de otras causas, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.

2.2.2.- Reducci�n de capital por baja de socios.

Las reducciones del capital social cooperativo, motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja, producir�n, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza dicha baja, el cambio de naturaleza de la partida, de forma que se calificar� como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones al capital social en la fecha en la que se produzca.

Si como consecuencia de la reducci�n de capital se reembolsase alg�n otro importe correspondiente a otras partidas de fondos propios, se calificar�n en los mismos t�rminos que los se�alados anteriormente.

Dicha operaci�n requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida �Deudas con socios�, creada al efecto, dentro del ep�grafe �Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios� de la agrupaci�n �Acreedores a corto plazo� o �Acreedores a largo plazo�, dependiendo del vencimiento, del pasivo del balance normal incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. En el modelo de balance abreviado, se crear� el ep�grafe �Deudas a corto plazo con socios� dentro de la agrupaci�n �Acreedores a corto plazo� del pasivo. Si la exigibilidad de estas deudas se produjera en el largo plazo, se crear� el ep�grafe �Deudas a largo plazo con socios� que recoja esos importes en la agrupaci�n �Acreedores a largo plazo�; en cualquier caso, se tendr� en cuenta el efecto financiero derivado de la operaci�n.

2.2.3.- Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio.

Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de p�rdidas imputadas e imputables y de bajas no justificadas, que originen un resultado para la sociedad cooperativa, �ste se imputar� a las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.

A los efectos del p�rrafo anterior, aquellas p�rdidas no espec�ficamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendr�n en cuenta en el balance de cierre que servir� de base para el c�lculo del importe definitivo a reembolsar al socio, de acuerdo con la Ley, se consideran p�rdidas imputables.

2.2.4.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las operaciones de reducci�n de capital, se podr�n utilizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 2.1 anterior, con abono a una cuenta que se adecue a la operaci�n efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efectuadas as� como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podr� utilizar, dentro de los subgrupos 17. �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� y 52. �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, las cuentas creadas al efecto con la siguiente denominaci�n 178. �Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios� y 528. �Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios�; cuya definici�n y movimiento son:

178. �Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios�.

Deudas contra�das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los t�rminos previstos en la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, as� como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles, en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza la baja del socio.
• b) Se cargar� por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.

528. �Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios�.

Deudas a corto plazo, contra�das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los t�rminos previstos en la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, as� como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles, en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza la baja del socio.
• b) Se cargar� cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

2.3 �Capital� temporal.

2.3.1.- Concepto.

El t�rmino �capital� temporal recogido en determinadas leyes, est� constituido por los recursos de car�cter temporal o transitorio obtenidos por la cooperativa procedentes de la admisi�n de aportaciones derivadas del establecimiento de v�nculos sociales de duraci�n determinada y que resultan de la pertenencia temporal o definida del socio a la cooperativa. Su naturaleza contable es la de deuda con determinadas caracter�sticas propias sobre las que habr� de informarse en la memoria.

2.3.2.- Remuneraci�n.

El tratamiento contable de la remuneraci�n de las aportaciones al �capital� temporal ser� el correspondiente a las deudas, creando una partida al efecto dentro de las agrupaciones �Gastos financieros y gastos asimilados� del debe de los modelos normal y abreviado de la cuenta de p�rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

2.3.3.- Cuentas anuales.

El �capital� temporal a que se ha hecho menci�n en los n�meros anteriores figurar� en los ep�grafes creados al efecto, dentro de las agrupaciones �Acreedores a largo plazo� y �Acreedores a corto plazo�, seg�n corresponda, del pasivo del balance, cuyas denominaciones ser�n: �Acreedores por �Capital� temporal a largo plazo� y �Acreedores por �Capital� temporal a corto plazo�, respectivamente.

2.3.4.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, dentro de los subgrupos 17. �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� y 52. �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� contenidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr�n emplearse, respectivamente, las cuentas 179. �Acreedores por �Capital� temporal a largo plazo� y 529. �Acreedores por �Capital� temporal a corto plazo�, con el siguiente movimiento y definici�n:

179. �Acreedores por �Capital� temporal a largo plazo�.

Importe de los recursos de car�cter temporal o transitorio obtenidos por la sociedad cooperativa procedentes de la admisi�n de aportaciones derivadas del establecimiento de v�nculos sociales de duraci�n determinada, bajo la forma jur�dica de �capital� temporal.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las aportaciones de esta naturaleza obtenidas con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en la cancelaci�n anticipada del v�nculo social de duraci�n determinada.

529. �Acreedores por �Capital� temporal a corto plazo�.

Importe de los recursos de car�cter temporal o transitorio obtenidos a corto plazo por la sociedad cooperativa procedentes de la admisi�n de aportaciones derivadas del establecimiento de v�nculos sociales de duraci�n determinada, bajo la forma jur�dica de �capital� temporal.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las aportaciones de esta naturaleza obtenidas, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en la cancelaci�n del v�nculo social de duraci�n determinada.

Tercera. Otras aportaciones de los socios.

1. Aportaciones o cuotas no reintegrables.

El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios, en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de car�cter dinerario o no dinerario, se calificar� como fondos propios cuando no constituya la contraprestaci�n o retribuci�n de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios --que se regulan en la Norma Und�cima--, distinguiendo:

• a) �Cuotas de ingreso� de nuevos socios en los t�rminos legalmente establecidos.
• b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente p�rdidas de la sociedad cooperativa.
• c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa.

  Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados se calificar�n como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aqu�llos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Und�cima.

2. Cuentas anuales.

Las aportaciones a que se ha hecho menci�n, se recoger�n en las cuentas anuales en la agrupaci�n �Fondos propios� del pasivo del balance de acuerdo con lo siguiente:

• a) Las �cuotas de ingreso� de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior, deber�n figurar formando parte de la partida �Fondo de Reserva Obligatorio� contenida en el ep�grafe �Reservas�, del pasivo del balance, seg�n se indica en la Norma Cuarta.
• b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior, se recoger�n en la partida �Aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas� del ep�grafe �Resultados de ejercicios anteriores�.
• c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior, se recoger�n en la partida correspondiente del ep�grafe �Reservas�, de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa.

3. Cuentas a emplear.

El registro contable de las operaciones con el �Fondo de Reserva Obligatorio� se podr� realizar empleando la cuenta 112. �Fondo de Reserva Obligatorio�, creada en la Norma Quinta. Por otra parte, se podr� emplear la cuenta 122. �Aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas� contenida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior.

Cuarta. Fondos de reserva espec�ficos de las sociedades cooperativas.

4.1 Fondo de reserva obligatorio.

4.1.1.- Concepto.

El �Fondo de Reserva Obligatorio� constituye un fondo que se destina a la consolidaci�n, desarrollo y garant�a de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calific�ndose como una reserva legal.

4.1.2.- Dotaci�n.

Se dotar� mediante la aplicaci�n del resultado de la cooperativa con los l�mites establecidos en la Ley, siempre que exista el beneficio disponible al que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Duod�cima. Si la Ley as� lo establece tambi�n se nutrir� con el importe que corresponda de la revalorizaci�n de balances, sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualizaci�n.

Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran establecerse sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas Segunda y Tercera.

Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos, deber� destinarse al �Fondo de Reserva Obligatorio�, si as� lo establece la Ley, de acuerdo con lo siguiente:

Si es positivo, incrementar� dicha reserva hasta el l�mite del beneficio disponible; si �ste no fuera suficiente y la Ley obligara a su dotaci�n, se aplicar�n reservas voluntarias.

Si fuera negativo, por dicho importe se reducir� el �Fondo de Reserva Obligatorio� afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de dicho Fondo, a las reservas voluntarias.

4.1.3.- Cuentas anuales.

El �Fondo de Reserva Obligatorio� figurar� en el pasivo del balance, agrupaci�n �Fondos propios�, cre�ndose dentro del ep�grafe �Reservas�, una partida con la denominaci�n �Fondo de Reserva Obligatorio�.

4.1.4.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, podr� emplearse la cuenta 112. �Fondo de Reserva Obligatorio� creada al efecto en el subgrupo 11. �Reservas� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad; su definici�n y movimiento son los siguientes:

112. �Fondo de Reserva Obligatorio�.

Esta cuenta registrar� la reserva legal de las sociedades cooperativas denominada �Fondo de Reserva Obligatorio� de acuerdo con lo dispuesto en la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�:
  • a.1) Por la aplicaci�n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la Ley, siempre que exista beneficio disponible, con cargo a la cuenta 129.
  • a.2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja no justificada de socios, con cargo a la cuenta 100.
  • a.3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.
• b) Se cargar� por la disposici�n que se haga de esta reserva, en los t�rminos previstos en la Ley.

4.2 Fondo de reembolso o de actualizaci�n:

4.2.1.- Concepto.

El �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� constituye una reserva generada por la sociedad cooperativa con el fin de recoger la revalorizaci�n o actualizaci�n de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los t�rminos previstos por la Ley.

4.2.2.- Dotaci�n.

Se dotar� mediante la aplicaci�n del resultado de la cooperativa de acuerdo con lo previsto por la Ley, siempre que exista beneficio disponible a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Duod�cima. Si de acuerdo con el C�digo de Comercio se promulgara una Ley que permitiera la revalorizaci�n de activos, lo que generar�, en su caso, una reserva de revalorizaci�n, cuando �sta sea disponible se incorporar� a este fondo la parte que corresponda o, en su caso, lo que se�ale la Ley.

4.2.3.- Cuentas anuales.

El �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� figurar� en el pasivo del balance, agrupaci�n �Fondos propios�, cre�ndose dentro del ep�grafe �Reservas�, una partida con la denominaci�n �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�.

4.2.4.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, podr� emplearse la cuenta 114. �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n� creada en el subgrupo 11. �Reservas� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad. Su definici�n y movimiento son los siguientes:

114. �Fondo de Reembolso o Actualizaci�n�.

1140. �Fondo por incorporaci�n de beneficios�.

1141. �Fondo por revalorizaci�n de activos�.

Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorizaci�n o actualizaci�n de las aportaciones que se restituyan en los t�rminos previstos por la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con cargo a la cuenta 129, por la aplicaci�n del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorizaci�n o actualizaci�n de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la Ley.
• b) Se cargar�, con car�cter general, por la disposici�n que se haga de esta reserva, en los t�rminos previstos en la Ley.

Quinta. Fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n de la cooperativa

5.1 Fondo de participaciones.

5.1.1.- Concepto.

Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su financiaci�n, cuyo vencimiento no tendr� lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que, a efectos de prelaci�n de cr�ditos, se situar�n detr�s de todos los acreedores comunes. De acuerdo con lo indicado se considerar�n fondos propios de la sociedad cooperativa.

5.1.2.- Remuneraci�n.

El tratamiento contable de la remuneraci�n de estas participaciones ser� el dispuesto en la Norma Decimotercera.

5.1.3.- Cuentas anuales.

Las participaciones a que se ha hecho menci�n en los n�meros anteriores figurar�n en un ep�grafe creado al efecto, dentro de la agrupaci�n �Fondos propios� del pasivo del balance, con la denominaci�n �Fondos capitalizados�.

5.1.4.- Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10 que se denomina �Capital y Fondos Capitalizados� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 107. �Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�, con el siguiente movimiento y definici�n:

107 �Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�.

1070. �Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidaci�n�.

1071. �Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n�.

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiaci�n, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que, a efectos de prelaci�n de cr�ditos, se sit�en detr�s de todos los acreedores comunes.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la cooperativa.

5.2 Otros fondos subordinados:

Concepto. Fondos de financiaci�n obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendr� lugar hasta la aprobaci�n de la liquidaci�n de la cooperativa y que, a efectos de prelaci�n de cr�ditos, se situar�n detr�s de todos los acreedores comunes.

El tratamiento contable de la remuneraci�n de estos fondos, su incorporaci�n en las cuentas anuales y las cuentas a emplear para su registro contable, se realizar� de acuerdo con lo previsto en los apartados 5.1.2, 5.1.3 y 5.1.4. anteriores.

CAP�TULO 2

Delimitaci�n del fondo de educaci�n, formaci�n y promoci�n de las sociedades cooperativas

Sexta. Fondo de educaci�n, formaci�n y promoci�n

1. Concepto.

El �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotaci�n, es un gasto para la cooperativa. El registro contable de dicho fondo, se corresponde con una agrupaci�n espec�fica del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominaci�n: �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

2. Dotaci�n.

De acuerdo con lo anterior, la dotaci�n correspondiente al fondo afectar� al resultado como un gasto, reflej�ndose debidamente en la cuenta de p�rdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificaci�n se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los t�rminos se�alados en la Ley.

En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la imposici�n de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la Ley, tales partidas se registrar�n de acuerdo con su naturaleza contable, consider�ndose un ingreso para la cooperativa, sin perjuicio del registro contable de la consiguiente dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

3. Aplicaci�n.

La aplicaci�n de este fondo a su finalidad producir� su baja, registr�ndose con abono, generalmente, a una cuenta de tesorer�a. No obstante, cuando la aplicaci�n del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades mediante su estructura interna, se emplear�n las cuentas necesarias para poder reflejar la informaci�n solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del Fondo efectuadas.

4. Cuentas anuales.

Las distintas partidas de las cuentas anuales afectadas por esta operaci�n son:

El �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� figurar� en el pasivo del balance en la agrupaci�n creada al efecto con la denominaci�n �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, inmediatamente antes de la correspondiente a las �Provisiones para riesgos y gastos� de los modelos de balance incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Su dotaci�n se registrar� en una partida con la denominaci�n: �Dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� � en la agrupaci�n creada al efecto, inmediatamente despu�s del resultado del ejercicio, en el debe de los modelos de la cuenta de p�rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Si se obtienen subvenciones, donaciones, u otras ayudas, o se imponen sanciones a los socios que se deban imputar al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, se reflejar� en la agrupaci�n creada al efecto, �Ingresos imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� � en el haber de los modelos de cuenta de p�rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, inmediatamente despu�s del resultado del ejercicio. Dicha imputaci�n, provocar� la dotaci�n simult�nea, por igual importe al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� de acuerdo con lo se�alado anteriormente.

5. Cuentas a emplear.

A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podr�n emplear las siguientes cuentas:

Dentro del subgrupo 13. �Fondos especiales e ingresos a distribuir en varios ejercicios� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 139. �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, con el siguiente contenido:

139. �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realizaci�n de actividades de educaci�n y promoci�n.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de las dotaciones realizadas, con cargo a la cuenta 657.
• b) Se cargar� en el momento de la aplicaci�n de la provisi�n con abono, con car�cter general, a cuentas del subgrupo 57 o del grupo 6.

Dentro del subgrupo 65. �Otros gastos de gesti�n y espec�ficos de las Cooperativas� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 657. �Dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, cuyo contenido es:

657. �Dotaci�n al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� .

Dotaci�n que se realiza al Fondo de educaci�n, formaci�n y promoci�n.

Se cargar� por el importe de la dotaci�n, con abono a la cuenta 139.

Dentro del subgrupo 75. �Otros ingresos de gesti�n y espec�ficos de las Cooperativas� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 757. �Ingresos imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�, con el siguiente contenido:

757. �Ingresos imputables al Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

7570. �Sanciones impuestas a socios imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n��.

7571. �Subvenciones imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n��.

7572. �Donaciones imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n��.

7573. �Otros ingresos imputables al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n��.

Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo establecido por la Ley, deban imputarse al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

Se abonar� por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

CAP�TULO 3

Delimitaci�n de los fondos ajenos en las sociedades cooperativas

S�ptima. Fondos ajenos.

1. Concepto.

Las obligaciones, la admisi�n de financiaci�n voluntaria de los socios o de terceros no socios bajo cualquier modalidad jur�dica y el resto de las participaciones y financiaci�n, subordinada o no, cuyo vencimiento no se produzca en la fecha de liquidaci�n de la sociedad cooperativa, se considerar�n, con car�cter general, fondos ajenos y como tales deber�n figurar en el pasivo del balance de las cuentas anuales.

En particular, los t�tulos participativos forman parte de los fondos ajenos, sin perjuicio de que su remuneraci�n est� fijada en funci�n de la evoluci�n de la actividad de la cooperativa, pudiendo, adem�s, incorporar un inter�s fijo, siendo su tratamiento contable el mismo que el establecido para los pr�stamos participativos regulados en el art�culo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, es decir, se consideran como deudas de la cooperativa.

2. Retribuci�n.

La retribuci�n de los fondos ajenos se registrar� como un gasto financiero, formando parte del resultado financiero, independientemente de que su importe pueda fijarse a partir del resultado de la cooperativa.

3. Cuentas anuales.

Los Fondos Subordinados que tengan la consideraci�n de fondos ajenos, deber�n figurar en las partidas correspondientes del pasivo del balance dentro de las agrupaciones �Acreedores a largo plazo� o �Acreedores a corto plazo� de acuerdo con su plazo de vencimiento.

4. Cuentas a emplear.

A efectos de registro contable, se podr�n crear, dentro de los subgrupos 15 �Empr�stitos y otras emisiones an�logas� y 50 �Empr�stitos y otras emisiones an�logas a corto plazo� que correspondan contenidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, las cuentas 157. �Otras participaciones a largo plazo� y 507. �Otras participaciones a corto plazo�.

CAP�TULO 4

Delimitaci�n de conceptos integrantes de la cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas

Octava. Resultado.

1. Concepto.-

El resultado del ejercicio econ�mico de las sociedades cooperativas se determinar� de acuerdo con los principios y normas de valoraci�n contenidos en el Plan General de Contabilidad y estas Normas.

2. Cuenta de p�rdidas y ganancias.-

La cuenta de p�rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formular� de acuerdo con las normas de elaboraci�n y estructura del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas espec�ficas establecidas en las presentes Normas.

Novena. Adquisiciones de bienes a los socios.

1. Valoraci�n.-

La valoraci�n de las adquisiciones de bienes a los socios para la gesti�n cooperativa se realizar�, en el momento en que se lleve a cabo la operaci�n, por el precio de adquisici�n; es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacci�n efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.

Si dicho precio se fija en funci�n de circunstancias futuras, entre las que puede estar el precio real de liquidaci�n, el precio de mercado o cualquier otro par�metro, se efectuar� una estimaci�n inicial, con el fin de determinar el precio de adquisici�n. La parte del precio de adquisici�n estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme, figurar�, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisici�n hasta la liquidaci�n definitiva, se estimar�n de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la informaci�n disponible; esta nueva estimaci�n se efectuar� tambi�n en el caso de elaboraci�n de estados financieros intermedios.

No obstante, en el caso de que la Ley imponga el l�mite, o cuando se haya pactado que el precio de adquisici�n no pueda superar el precio real de liquidaci�n o el precio de mercado, y finalmente cualquiera de estos �ltimos sea menor que el precio de adquisici�n estimado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorar� el precio de adquisici�n, de forma que si se hubiera pagado o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidar�, se pondr� de manifiesto un cr�dito a favor de la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada.

En cualquier caso, en el registro contable de las adquisiciones de bienes a los socios para la gesti�n cooperativa se tendr� en cuenta la verdadera naturaleza de la operaci�n atendiendo a su fondo econ�mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaci�n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.

2. Concepto de precio real de liquidaci�n y precio de mercado.

2.1.- Precio real de liquidaci�n.-

Se entiende por precio real de liquidaci�n o valor neto de realizaci�n, el valor que se corresponde con el precio de venta a terceros de los bienes adquiridos a los socios, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, para transformar los bienes adquiridos.

2.2.- Precio de mercado.-

Se entiende por precio de mercado o precio de reposici�n, con car�cter general, el valor por el cual puede ser intercambiado un bien entre partes independientes en una transacci�n libre. El precio de mercado tendr� como orientaci�n el importe satisfecho por bienes de similares caracter�sticas en la zona donde se realiza la actividad cooperativa, sin perjuicio de considerar las particularidades de la operaci�n.

3. Cuentas anuales.-

En el debe de los modelos normal y abreviado de la cuenta de p�rdidas y ganancias, se incorporar�n agrupaciones espec�ficas para las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominaci�n de �Adquisiciones a los socios�.

4. Cuentas a emplear.-

Para registrar lo indicado, se podr�n crear:

Dentro del subgrupo 40. �Proveedores�, en la cuenta 400 �Proveedores� contenida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, la cuenta 4007. �Proveedores socios cooperativos�. La definici�n y movimiento son los siguientes:

4007. �Proveedores socios cooperativos�.

Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en funci�n de circunstancias futuras, entre las que puede estar el precio real de liquidaci�n o el precio de mercado de la operaci�n.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar� por el importe de la estimaci�n realizada pendiente de pago, con cargo, generalmente, a la cuenta 606.
• b) Se cargar�, con car�cter general, en el momento de la liquidaci�n de la operaci�n con abono a cuentas del subgrupo 57 o, en su caso, a la cuenta 606.

Dentro del subgrupo 44. �Deudores varios� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 447. �Socios deudores: cr�dito por operaciones efectuadas con socios�, con el siguiente contenido:

447. �Socios deudores: cr�ditos por operaciones efectuadas con socios�.

Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior al precio real de liquidaci�n de la operaci�n de adquisici�n o, en su caso, al pactado.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda del precio real de liquidaci�n, con abono, generalmente, a la cuenta 606.
• b) Se abonar�, con car�cter general, en el momento de la percepci�n de la devoluci�n, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

Dentro del subgrupo 60. �Compras� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 606.

�Compras efectuadas a los socios�, cuyo movimiento y definici�n son los siguientes:

606. �Compras efectuadas a los socios�.

Aprovisionamiento de la sociedad cooperativa de bienes incluidos en los subgrupos 30 y 31 adquiridos a los socios de la cooperativa.

Esta cuenta se cargar� por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoraci�n, a la recepci�n de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercader�as y bienes se transportasen por cuenta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57.

En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisici�n producir�n, en su caso, el cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con car�cter general.

Dentro del subgrupo 61. �Variaci�n de existencias� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 617. �Variaci�n de existencias adquiridas a socios�:

617. �Variaci�n de existencias adquiridas a socios�.

Se cargar� por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonar� por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargar� o abonar�, seg�n los casos, a la cuenta 129.

Dentro del subgrupo 30. �Comerciales� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 307.

�Mercader�as adquiridas a socios�.

Igualmente, dentro del subgrupo 31. �Materias primas� contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 317. �Materias primas adquiridas a socios�.

En las cuentas 608, 609 y 756 incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se crear�n cuentas de cuatro d�gitos para las operaciones realizadas con socios, en lo que se refiere a descuentos en las adquisiciones.

5. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios.

No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se registrar�n los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribuci�n que aqu�lla obtenga por el servicio de mediaci�n prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisi�n por las responsabilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso.

6. Otras adquisiciones a los socios.

Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que se recogen en la norma siguiente, se aplicar� lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias adaptaciones.

D�cima. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores.

10.1 Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios.

10.1.1.- Valoraci�n.-

La valoraci�n de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa, se realizar� por el precio de adquisici�n que corresponda al servicio prestado, aplic�ndose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior. En cada ejercicio econ�mico se atender� a la corriente real asociada a los servicios prestados independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la Ley, en la medida que constituyan la retribuci�n de un servicio imputable a un ejercicio, se considerar�n gasto de dicho ejercicio.

En cualquier caso, en el registro contable de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo, se tendr� en cuenta la verdadera naturaleza de la operaci�n atendiendo a su fondo econ�mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaci�n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.

10.1.2.- Cuentas anuales.-

En la cuenta de p�rdidas y ganancias se incorporar�n las retribuciones por los servicios prestados por los socios en un ep�grafe espec�fico cuya denominaci�n ser�: �Adquisiciones a los socios�.

10.1.3.- Cuentas a emplear.-

Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios, se podr� crear en el subgrupo 64. �Gastos de personal�, de la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, la cuenta 647. �Retribuci�n a los socios trabajadores� cuya definici�n y movimiento son los siguientes:

647. �Retribuci�n a los socios trabajadores�.

Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o de trabajo de la sociedad cooperativa.

Se cargar�, en general, por el importe �ntegro de las remuneraciones devengadas:

• a₁) Por el pago efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.
• a₂) Por las devengadas y no pagadas, con abono a cuentas del subgrupo 46.
• a₃) Por las retenciones de tributos y, en su caso, cuotas de la Seguridad Social a cargo del trabajador con abono a cuentas del subgrupo 47.
• a₄) Por compensaci�n de deudas pendientes con abono a las cuentas del grupo 2, 4 � 5 que correspondan.

10.2.- Adquisiciones de servicios a los trabajadores.-

El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrar� de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad.

Se considerar�n gasto del ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio econ�mico, de acuerdo con lo dispuesto en los Estatutos o mediante acuerdo de la Asamblea General.

Und�cima. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios.

1. Concepto.-

Las aportaciones que constituyan la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en t�rminos de compensaci�n de costes.

2. Cuentas anuales.-

Con car�cter general, y siempre que no tenga el car�cter de actividad ordinaria, para el registro de la operaci�n anterior, se crear� una partida en el haber de la cuenta de p�rdidas y ganancias con la siguiente denominaci�n: �Ingresos por operaciones con socios�, que formar� parte de la agrupaci�n �Otros ingresos de explotaci�n� del haber del modelo normal de la cuenta de p�rdidas y ganancias y de la agrupaci�n �Ingresos de explotaci�n� del haber del modelo abreviado de la cuenta de p�rdidas y ganancias, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

En cualquier caso, en el registro contable de las contraprestaciones de los socios por los bienes y servicios entregados por la cooperativa se tendr� en cuenta la verdadera naturaleza de la operaci�n atendiendo a su fondo econ�mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaci�n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.

3. Cuentas a emplear.-

A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta norma, dentro del subgrupo 75. �Otros ingresos de gesti�n y espec�ficos de las cooperativas� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 756. �Ingresos por operaciones con socios�, con el siguiente contenido:

756. �Ingresos por operaciones con socios�.

Importe de la contraprestaci�n, en t�rminos de compensaci�n de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados.

Se abonar� por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestaci�n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaci�n de servicios cooperativizados, con cargo a cuentas del subgrupo 44 � 57.

Duod�cima. Distribuci�n de resultados.

1. Aplicaci�n del beneficio.-

La distribuci�n del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, el beneficio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio, que resulta de la suma algebraica de los excedentes o beneficios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, se realizar� de acuerdo con las siguientes reglas:

• a) La cuantificaci�n del posible reparto al �Fondo de Reserva Obligatorio� y de la dotaci�n al �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n� a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior, se llevar� a cabo de acuerdo con los porcentajes y bases de c�lculo establecidos en la Ley.
• b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes establecidos en la Ley, se destinar�, seg�n lo establecido en los Estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a:
  • b.1) Retorno cooperativo a los socios; debiendo figurar en el pasivo del balance dentro del ep�grafe �Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios� de la agrupaci�n �Acreedores a corto plazo�. A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. �Deudas a corto plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 525. �Retorno cooperativo a pagar a corto plazo�, con la siguiente definici�n y contenido:

525. �Retorno cooperativo a pagar a corto plazo�.

Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible, en los t�rminos previstos por la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con car�cter general, por el importe del retorno cooperativo, al aprobarse la aplicaci�n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
• b) Se cargar�:
  • b₁) Por la retenci�n a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
  • b₂) Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

  Cuando el pago del retorno cooperativo a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el importe de esta deuda figurar� en el pasivo del balance por el valor de reembolso dentro de la agrupaci�n �Acreedores a largo plazo�. A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 17. �Deudas a largo plazo por pr�stamos recibidos y otros conceptos� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 175. �Retorno cooperativo a pagar a largo plazo�, con la siguiente definici�n y contenido:

175. �Retorno cooperativo a pagar a largo plazo�.

Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible, en los t�rminos previsto en la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se abonar�, con car�cter general, por el importe del retorno cooperativo a largo plazo, al aprobarse la aplicaci�n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
• b) Se cargar�:
  • b₁) Por la retenci�n a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
  • b₂) Al pago anticipado, con abono a cuentas del subgrupo 57.
  • b.2) Fondos de reserva voluntarios, registr�ndose como un reparto del beneficio disponible, de tal forma que dichos fondos de reserva figurar�n en el pasivo del balance dentro del ep�grafe �Reservas� de la agrupaci�n �Fondos propios�.
  • b.3) Fondo de Reserva Obligatorio, en un importe superior al obligatorio.
  • b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los t�rminos establecidos por la Ley.
  • b.5) Otras partidas de los fondos propios de acuerdo con las caracter�sticas con que las configure la Ley. Cuando la Ley establezca que el importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de �intereses� a los socios, dicha remuneraci�n se registrar� contablemente de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Decimotercera.

2. Aplicaci�n de las p�rdidas.-

En el caso de que el saldo de la cuenta de p�rdidas y ganancias sea deudor, es decir, que la cooperativa genere durante un ejercicio p�rdidas, dicho importe se aplicar� en el ejercicio siguiente registr�ndose en la partida �Resultados negativos de ejercicios anteriores� del ep�grafe �Resultados de ejercicios anteriores� dentro de la agrupaci�n �Fondos propios� del pasivo del balance, sin perjuicio de la aplicaci�n de las reglas contenidas en la presente norma a efectos de la imputaci�n de las p�rdidas registradas en dicha partida.

El importe de la partida �Resultados negativos de ejercicios anteriores�, se compensar�:

• a) Con cargo a reservas voluntarias, de conformidad con lo indicado en la Ley.
• b) Con cargo al �Fondo de Reserva Obligatorio�, en los t�rminos previstos en la Ley, de forma que, si �sta obliga a que cuando dicho fondo resulte insuficiente, se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurar� en la partida �Fondo de Reserva Obligatorio� con signo negativo, incorporando informaci�n espec�fica en la memoria de las cuentas anuales.
• c) La cuant�a restante, en su caso, que ser� imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley, se aplicar� de alguna de las formas siguientes

Mediante su abono directo; a estos efectos, se podr�n aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida �Aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas� a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera.

Mediante disminuci�n del capital social, reduciendo el importe de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios.

Mediante deducci�n o compensaci�n de cualquier partida del pasivo originada como consecuencia de inversiones financieras realizadas por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, seg�n lo establecido en las normas contenidas en los cap�tulos primero y tercero.

Con cargo a los �retornos cooperativos� futuros en los t�rminos establecidos en la Ley. A estos efectos, se deber� registrar en el activo del balance en la partida correspondiente a �Cr�ditos a socios�, teni�ndose en cuenta el correspondiente efecto financiero, con abono a la partida �Aportaciones de socios para compensaci�n de p�rdidas� del ep�grafe �Resultados de ejercicios anteriores� de la agrupaci�n �Fondos propios� del pasivo del balance. A efectos del registro contable, dentro de los subgrupos 25. �Otras inversiones financieras permanentes� y 54. �Otras inversiones financieras temporales� incluidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr�n emplearse las cuentas 2527. �Cr�ditos con socios por p�rdidas a compensar a largo plazo� y 5427. �Cr�ditos con socios por p�rdidas a compensar a corto plazo�, que tendr�n el siguiente contenido:

2527. �Cr�ditos a largo plazo con socios por p�rdidas a compensar�.

Cr�ditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas a trav�s de la minoraci�n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del cr�dito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas, con abono a la cuenta 122.
• b) Se abonar� cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles, con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 525.

5427. �Cr�ditos a corto plazo por p�rdidas a compensar�.

Cr�ditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas a trav�s de la minoraci�n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe del cr�dito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaci�n de p�rdidas, con abono a la cuenta 122.
• b) Se abonar� cuando se apliquen los beneficios disponibles, con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 525.

En su caso, con objeto de registrar los intereses que pudieran producir estas partidas, se crear�n cuentas de cuatro d�gitos que permitan recoger los cr�ditos correspondientes.

Decimotercera. Remuneraci�n de las aportaciones al capital social.

1. Concepto.-

La remuneraci�n de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, de otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los Estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisi�n adoptado por el �rgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.

2. Cuentas anuales.-

La remuneraci�n de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social se cuantificar� de acuerdo con lo previsto en la Ley y se considerar� a efectos econ�mico-contables como una partida de gasto de la cuenta de p�rdidas y ganancias, siempre que una vez computado dicho gasto, el excedente de la cooperativa sea positivo o nulo. A estos efectos, si la Ley permite la remuneraci�n de las aportaciones al capital social sin condicionarla a la existencia en el ejercicio de excedente de la cooperativa y este no existe, contablemente se tratar�, bien como una remuneraci�n a cuenta de beneficios futuros o bien como reparto de reservas.

En particular, se observar�n las siguientes reglas:

• a) Cuenta de p�rdidas y ganancias:
  • a₁) En el caso de que exista excedente de la cooperativa se a�adir� una agrupaci�n en el debe del modelo normal y abreviado de la cuenta de p�rdidas y ganancias inmediatamente despu�s del beneficio del ejercicio, con la siguiente denominaci�n: �Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos�
  • a₂) En el caso de que la Ley no exija la existencia de excedente de la cooperativa, y �ste no exista, el registro contable de la posible remuneraci�n de las aportaciones al capital social no afectar� a la cuenta de p�rdidas y ganancias, consider�ndose, de acuerdo con la naturaleza de la operaci�n, que se trata de un reparto de reservas o bien de un reparto a cuenta de beneficios futuros, circunstancias que no afectar�n a la responsabilidad de los socios por las p�rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraci�n, de acuerdo con la Ley.
• b) Balance:
  • b₁) En el caso de que exista excedente de la cooperativa, el ep�grafe �Excedente de la Cooperativa (positivo o negativo)� del pasivo de los modelos normal y abreviado contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, coincidir� con el correspondiente al �Excedente de la cooperativa� de los modelos normal y abreviado de la cuenta de p�rdidas y ganancias.
  • b₂) En el caso de que la Ley no exija la existencia de excedente de la cooperativa, y este no exista:

    Si la remuneraci�n de las aportaciones al capital social se considerara a cuenta de los beneficios futuros, deber� figurar en el ep�grafe �Remuneraciones al capital a cuenta y retorno cooperativo a cuenta entregados en el ejercicio�, creado al efecto, en el pasivo de los modelos de balance normal y abreviado contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad; circunstancia que no afectar� a la responsabilidad de los socios por las p�rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraci�n, de acuerdo con la Ley.

    Si la remuneraci�n de las aportaciones al capital social se identifica con un reparto de reservas, se registrar� la baja de �stas a trav�s del cargo de la partida correspondiente por el importe efectivamente entregado; circunstancia que no afectar� a la responsabilidad de los socios por las p�rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraci�n, de acuerdo con la Ley.

3. Cuentas a emplear.-

A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 65. �Otros gastos de gesti�n y espec�ficos de las cooperativas� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 656. �Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos�.

656. �Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos�.

Importe de la remuneraci�n, siempre que exista excedente de la cooperativa, de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social establecida en los Estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisi�n adoptado por el �rgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley. Tambi�n recoger� las remuneraciones de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� con abono generalmente a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se abonar� con cargo a la cuenta 129.

Dentro del subgrupo 55. �Otras cuenta no bancarias� incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podr� emplearse la cuenta 559. �Remuneraci�n de las aportaciones al capital social a cuenta�.

559. �Remuneraci�n de las aportaciones al capital social a cuenta�.

Importe de las remuneraciones e intereses, de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social, con car�cter de �a cuenta� de beneficios futuros como consecuencia de que la Ley no exija la existencia de excedente de la cooperativa, y �ste no exista, para la remuneraci�n del capital social. En su caso, recoger� las remuneraciones a cuenta de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaci�n.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargar� por el importe de la remuneraci�n de las aportaciones entregadas en el ejercicio a cuenta de beneficios futuros, con abono generalmente a cuentas del subgrupo 57.
• b) Se abonar� por el importe de su saldo cuando se obtenga el beneficio, con cargo a la cuenta 656.

La cuenta 129 incluida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se denominar� �Excedente de la cooperativa�.

Decimocuarta. Gasto por impuesto sobre sociedades.

1. Determinaci�n.-

Para la contabilizaci�n del impuesto sobre sociedades, se considerar�n las diferencias que puedan existir entre el excedente de la cooperativa y el resultado fiscal, entendido �ste como la base imponible del impuesto, siempre que se deban a las siguientes causas:

Diferencias en la definici�n de los gastos e ingresos entre el �mbito econ�mico y el tributario.

Diferencias entre los criterios temporales de imputaci�n de ingresos y gastos utilizados en los indicados �mbitos.

La admisi�n en el �mbito fiscal de la compensaci�n de cuotas �ntegras negativas de ejercicios anteriores.

A estos efectos, se pueden distinguir las siguientes diferencias:

�Diferencias permanentes�: las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en per�odos subsiguientes, excluidas las p�rdidas compensadas.

�Diferencias temporales�: las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen est� en los diferentes criterios temporales de imputaci�n empleados para determinar ambas magnitudes y que por lo tanto revierten en per�odos subsiguientes.

Las �cuotas �ntegras negativas compensadas�, a efectos de la determinaci�n de la base imponible.

El gasto a registrar por el impuesto sobre sociedades se calcular� sobre el resultado econ�mico antes de impuestos, modificado por las �diferencias permanentes�.

Las �diferencias temporales� y las p�rdidas compensadas no modificar�n el resultado econ�mico a efectos de calcular el importe del gasto por el impuesto sobre sociedades del ejercicio.

La existencia de p�rdidas compensables fiscalmente dar� origen a un cr�dito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro.

Para la contabilizaci�n del impuesto sobre sociedades habr� que considerar adem�s, que las bonificaciones y deducciones en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, se considerar�n como una minoraci�n en el importe del impuesto sobre sociedades devengado.

De acuerdo con los criterios anteriores, el importe a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio se calcular� realizando las siguientes operaciones:

Partiendo, en su caso, de la consideraci�n separada de los resultados cooperativo y extracooperativos, se obtendr� el �resultado contable ajustado�, que es el resultado econ�mico antes de impuestos del ejercicio m�s o menos las �diferencias permanentes� que corresponda a cada tipo de resultado.

Se calcular� el importe del �impuesto bruto�, aplicando el tipo impositivo correspondiente a cada tipo de resultado sobre la parte respectiva del �resultado contable ajustado� imputable a cada uno de ellos.

Finalmente, del importe del �impuesto bruto�, seg�n sea positivo o negativo, se restar� o sumar�, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.

El cr�dito por cuotas �ntegras negativas se calcular� aplicando, en su caso, los tipos impositivos correspondientes a las distintas bases imponibles.

Las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto por dicho impuesto, as� como el cr�dito impositivo por la compensaci�n fiscal de cuotas �ntegras negativas, en la medida en que tengan un inter�s cierto con respecto a la carga fiscal futura, se registrar�n en las cuentas 4740-Impuesto sobre beneficios anticipado, 4745-Cr�dito por p�rdidas a compensar del ejercicio ..... y 479-Impuesto sobre beneficios diferido.

La cuantificaci�n de los respectivos cr�ditos y d�bitos derivados del efecto impositivo se realizar� teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponde a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos cr�ditos y d�bitos.

Cuando la modificaci�n de la legislaci�n tributaria o la evoluci�n de la situaci�n econ�mica de la sociedad cooperativa den lugar a una variaci�n en el importe de los impuestos anticipados, cr�ditos impositivos e impuestos diferidos, se proceder� a ajustar el saldo de las cuentas antes mencionadas, comput�ndose en resultados el ingreso o gasto, seg�n corresponda, que se derive de dicho ajuste.

De acuerdo con el principio de prudencia, s�lo se contabilizar�n en las cuentas 4740 y 4745 los impuestos anticipados y cr�ditos impositivos cuya realizaci�n futura est� razonablemente asegurada, y se dar�n de baja aquellos otros sobre los que surjan dudas l�gicas acerca de su futura recuperaci�n.

No obstante lo anterior, se podr� considerar como ingreso o gasto la parte de gravamen que corresponda a las diferencias permanentes; asimismo, se podr�n considerar como ingresos las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta. Estos ingresos y gastos podr�n ser objeto de periodificaci�n con criterios razonables.

2. Cuentas a emplear.-

Para el registro del efecto impositivo del impuesto sobre sociedades, se podr�n emplear las cuentas previstas en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, quedando la cuenta 4745 �Cr�dito por p�rdidas a compensar del ejercicio ....� con el siguiente contenido:

4745. Cr�dito por p�rdidas a compensar del ejercicio...

Importe de la reducci�n del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto, cuotas, pendientes de compensaci�n.

• a) Se cargar�:
  • a₁) Por el cr�dito impositivo derivado de las cuotas negativas en el impuesto sobre beneficios obtenidas en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
  • a₂) Por el aumento del cr�dito impositivo, con abono a la cuenta 638.
• b) Se abonar�:
  • b₁) Por las reducciones del cr�dito impositivo, con cargo a la cuenta 633.
  • b₂) Cuando se compensen las cuotas negativas de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta 630.

CAP�TULO 5

Informaci�n espec�fica a incorporar por las sociedades cooperativas en la memoria de las cuentas anuales

Decimoquinta. Memoria.

15.1

15.1 En los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, se crean, como informaci�n adicional, los siguientes apartados espec�ficos con la siguiente denominaci�n y contenido:

• a) �Separaci�n de las partidas de la cuenta de p�rdidas y ganancias� para la determinaci�n de los distintos resultados.

  Se deber� detallar, cuando la Ley as� lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtenci�n de la imagen fiel, lo siguiente:

  Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de p�rdidas y ganancias correspondiente a:

  Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios.

  Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios .

  Resultados de actividades econ�micas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formar�n parte de sus respectivos resultados.

  Adicionalmente, se informar� de forma espec�fica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:

  Inversiones o participaciones financieras en sociedades.

  Enajenaci�n del inmovilizado con las excepciones establecidas en la Ley.

  Acuerdos intercooperativos.

  En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria, se podr�n agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de p�rdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho menci�n anteriormente.

  Para la elaboraci�n de la informaci�n anterior, se deber�n aplicar las siguientes normas de elaboraci�n de las cuentas anuales:

  La asignaci�n de los ingresos y gastos directos y la imputaci�n de los ingresos y gastos comunes se realizar� teniendo en cuenta:

  • a) Se identificar�n cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.
  • b) A cada actividad se asignar�n los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputar�n con criterios racionales los comunes a dos o m�s actividades.
  • c) La imputaci�n de los gastos e ingresos comunes, se basar� en criterios o indicadores lo m�s objetivos posibles y que se ajusten a las pr�cticas m�s habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientaci�n de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad, sean lo m�s paralelos al coste o costes que tengan una relaci�n funcional m�s importante con las actividades realizadas, y en sinton�a con la adecuada correlaci�n de ingresos y gastos.
  • d) De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignaci�n e imputaci�n de gastos e ingresos deber�n establecerse y aplicarse sistem�ticamente, manteni�ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

  Se detallar�n en la memoria los criterios de asignaci�n e imputaci�n utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber� darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, as� como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraci�n, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

  En las cooperativas integrales la informaci�n anterior s�lo se referir� a las actividades cooperativizadas en funci�n de las cuales se distribuya el resultado.

• b) �Informaci�n separada por secciones�.--Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informar�n separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de elaboraci�n de las cuentas anuales:
  • a) Se identificar�n cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa espec�fica, siempre que sean significativas.

    Las operaciones financieras que no sean imputables espec�ficamente a una secci�n de las indicadas anteriormente, se imputar�n a la �Secci�n general de la cooperativa�.

  • b) A cada secci�n se asignar�n los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputar�n con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta norma, los comunes a dos o m�s secciones.
  • c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputaci�n espec�fica a una o varias secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:
    • Inversiones financieras.
    • Gastos a distribuir en varios ejercicios.
    • Tesorer�a.
    • Deudores por operaciones de tr�fico.
    • Fondos propios.
    • Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
    • Provisiones para riesgos y gastos.
    • Acreedores.
    • Fondo de educaci�n, formaci�n y promoci�n.

    Su asignaci�n se realizar� a la �Secci�n general de la cooperativa�, explicando en la memoria las circunstancias que motivan esta asignaci�n.

  • d) La imputaci�n de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes, se basar� en criterios o indicadores lo m�s objetivos posibles y que se ajusten a las pr�cticas m�s habituales a este respecto, siempre con la orientaci�n de que los gastos e ingresos imputados a cada secci�n, sean lo m�s paralelos al coste o costes que tengan una relaci�n funcional m�s importante con las actividades realizadas.
  • e) Los criterios de asignaci�n e imputaci�n de activos, pasivos, gastos e ingresos deber�n establecerse y aplicarse sistem�ticamente, manteni�ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

  Se detallar�n en la memoria los criterios de asignaci�n e imputaci�n utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber� darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, as� como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraci�n, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

  Los modelos que recogen la informaci�n anterior son los siguientes:

  

  

• c) �Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n�.

  Se informar� sobre:

  An�lisis del movimiento de esta agrupaci�n del balance durante el ejercicio, indicando:

  • Saldo inicial
  • Dotaciones
  • Aplicaciones
  • Saldo final

  Detalle de las dotaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

  Dotaci�n del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n del ejercicio: conceptos que la integran	Importe
  -- Importe en funci�n de los beneficios de la cooperativa de acuerdo con la Ley.
  -- Intereses o rendimientos de las inversiones financieras del Fondo.
  -- Sanciones econ�micas impuestas a los socios.
  -- Subvenciones, donaciones y otras ayudas.
  -- Otros conceptos.
  ...
  ...
  Total Dotaciones del ejercicio

  Detalle de las aplicaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

  Aplicaciones del Fondo de Educaci�n, Formaci�n y Promoci�n del ejercicio: Conceptos en que se materializan	Importe
  Se detallar�n las distintas operaciones e importes de acuerdo con la naturaleza de la aplicaci�n.
  - ...
  - ...
  Total Aplicaciones del ejercicio

  Activos afectos al cumplimiento de los fines de esta partida, detallando lo siguiente:

  Los elementos significativos afectos al cumplimiento de las finalidades del fondo.

  Las amortizaciones de dichos elementos.

  Las provisiones y otras correcciones valorativas que les afecten.

  Cuando la Ley as� lo exija deber� informarse acerca de la liquidaci�n del presupuesto de ingresos y gastos del fondo correspondiente al ejercicio anterior, y el plan de inversiones y gastos de �ste para el ejercicio en curso.

• d) �Operaciones con socios�.

  En el modelo normal de memoria:

  • 1. Se informar� sobre la pol�tica seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operaci�n significativa, lo siguiente:

    Partidas de la Cuenta de P�rdidas y Ganancias relativas a adquisiciones de socios	Importe de adquisici�n
    ...
    ...
    ...

    En relaci�n con las partidas de la cuenta de p�rdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deber� efectuar el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza.

  • 2. Se informar� sobre la pol�tica seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operaci�n, lo siguiente:

    Partidas de la Cuenta de P�rdidas y Ganancias relativas a ingresos de socios	Coste de los bienes y servicios entregados
    ...
    ...
    ...

    En las cooperativas integrales la informaci�n anterior s�lo se referir� a las actividades cooperativizadas en funci�n de las cuales se distribuya el resultado.

  En el modelo abreviado de memoria:

  Se informar� sobre las pol�ticas seguidas por la cooperativa respecto a las operaciones cooperativizadas, activas y pasivas, realizadas con los socios.

  A estos efectos, en las cooperativas integrales se entender� por actividad cooperativizada aqu�lla o aqu�llas en funci�n de las cuales se distribuye el resultado.

• e) �Capital Temporal�.

  Se se�alar� el importe que se emita como �capital� temporal indicando la fecha de vencimiento y el n�mero de socios en esta situaci�n.

15.2 El apartado 3. �Distribuci�n de resultados� de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad quedar� redactado de la siguiente manera:

3. �Intereses del capital y distribuci�n de resultados�.

3.1.- Informaci�n sobre:

Caracter�sticas e importe de la remuneraci�n de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas.

Cuant�a de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, se�alando la forma de c�lculo de dicha remuneraci�n; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley, y que, en ning�n caso, dicha remuneraci�n excede de los l�mites establecidos legalmente.

Cuant�a de la remuneraci�n de las participaciones emitidas por las cooperativas, que tengan la consideraci�n de fondos propios.

Cuant�a de la remuneraci�n de la deuda subordinada de las cooperativas, que tenga la consideraci�n de fondos propios.

3.2.- Informaci�n sobre la propuesta de distribuci�n de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema:

3.3.- Limitaciones para la distribuci�n de �retornos cooperativos�.

15.3 El apartado �Fondos propios� de la memoria de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, quedar� redactado de la siguiente manera:

En el modelo normal de memoria:

10. Fondos propios

10.1 An�lisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupaci�n; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, as� como los saldos iniciales y finales.

10.2 Informaci�n sobre:

El importe del capital social m�nimo fijado en los Estatutos y la justificaci�n, en su caso, de su total desembolso desde la constituci�n de la cooperativa. En el caso de aportaciones no dinerarias al capital social, se deber� se�alar en el ejercicio que se incorpora la valoraci�n fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deber� indicarse y justificar, en su caso, que el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del porcentaje fijado por la Ley. Tambi�n se informar� sobre el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos.

El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honor�ficos, as� como el n�mero de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones.

El n�mero de los socios a prueba y la proporci�n que representan en relaci�n con el total de los socios de la cooperativa.

El importe de la aportaci�n obligatoria m�nima al capital social para ser socio, as� como, en su caso, el importe de las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificaci�n del desembolso efectuado de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.

El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, as� como la justificaci�n del desembolso efectuado en el momento de la suscripci�n y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuant�a de los desembolsos pendientes.

Ampliaci�n de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los derechos que incorporar�n y restricciones que tendr�n; as� como, el plazo concedido para la suscripci�n.

Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, as� como cualquier otra circunstancia que resulte significativa.

Circunstancias espec�ficas que restringen la disponibilidad de las reservas.

El importe del reembolso resultante de la liquidaci�n de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la Ley, se�alando la cuant�a de las deducciones practicadas. Asimismo, se indicar� el plazo de reembolso y la cuant�a de los intereses que deber�n abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar.

El importe de la financiaci�n subordinada con vencimiento en la liquidaci�n que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Disposici�n, tengan la naturaleza de fondos propios. Asimismo, se informar� sobre el importe y las caracter�sticas de la remuneraci�n de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidaci�n.

Cuando la Ley as� lo exija, se informar� sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al �Fondo de Reserva Obligatorio�.

Importe de reservas voluntarias que tienen la consideraci�n de repartibles y no repartibles de acuerdo con la Ley.

En el modelo abreviado de memoria:

6. Fondos propios

An�lisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupaci�n; indic�ndose los or�genes de los aumentos y las causas de las disminuciones, as� como los saldos iniciales y finales. En particular, se informar� sobre: el importe del capital social m�nimo fijado en los Estatutos y la justificaci�n de su total desembolso desde la constituci�n de la cooperativa; en el caso de aportaciones no dinerarias al capital social se deber� se�alar la valoraci�n fijada por el Consejo Rector; el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores; el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos; el importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honor�ficos, as� como el n�mero de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones y el n�mero de los socios a prueba y la proporci�n que representan en relaci�n con el total de los socios de la cooperativa.

Cuando la Ley as� lo exija, se informar� sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al �Fondo de Reserva Obligatorio�.

Importe de las reservas voluntarias que tienen la consideraci�n de repartibles y no repartibles.

15.4 El apartado �Situaci�n fiscal� de la memoria modelo normal de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, quedar� redactado de la siguiente forma:

15. Situaci�n fiscal

Explicaci�n de la diferencia que exista entre el excedente de la cooperativa del ejercicio y el resultado fiscal.

Conciliaci�n del resultado con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

Adem�s, deber� indicarse la siguiente informaci�n:

La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada o que se habr� de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un inter�s cierto con respecto a la carga fiscal futura. Se deber� desglosar esta diferencia, distinguiendo entre impuesto anticipado e impuesto diferido.

Las diferencias que se produzcan entre la valoraci�n contable y la que corresponder�a por correcciones de valor excepcionales de los elementos del activo inmovilizado y del activo circulante que sean debidas solamente a la aplicaci�n de la legislaci�n fiscal, debidamente justificadas.

Cuotas �ntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer.

Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como deducciones y desgravaciones a la inversi�n, por creaci�n de empleo, etc., as� como los pendientes de deducir.

Asimismo, independientemente de los incentivos mencionados que la cooperativa disfrute, se deber� indicar si la cooperativa se acoge al r�gimen fiscal de cooperativas, concretando si es una cooperativa protegida o especialmente protegida.

Compromisos adquiridos en relaci�n con incentivos fiscales.

Cualquier otra circunstancia de car�cter sustantivo en relaci�n con la situaci�n fiscal.

En el caso de que la cooperativa tribute a distintos tipos de gravamen, los informes anteriores se refieren a las magnitudes correspondientes a cada resultado y su conciliaci�n.

15.5 El punto 2 del apartado �Ingresos y Gastos� del modelo normal de la memoria de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, queda redactado de la siguiente forma:

17. Ingresos y gastos.

2. Informaci�n sobre:

Transacciones efectuadas con empresas del grupo y asociadas detallando las siguientes:

• Compras efectuadas, devoluciones de compras y �rappels�.
• Ventas realizadas, devoluciones de ventas y �rappels�.
• Servicios recibidos y prestados.
• Intereses abonados y cargados.
• Dividendos y otros beneficios distribuidos.

Transacciones efectuadas en moneda distinta del euro, con indicaci�n separada de compras, ventas y servicios recibidos y prestados.

La distribuci�n del importe neto de la cifra de negocios correspondientes a las actividades ordinarias de la cooperativa, por categor�as de actividades as� como por mercados geogr�ficos. Deber� justificarse la omisi�n de la informaci�n requerida en este punto, cuando por su naturaleza pueda acarrear graves perjuicios a la cooperativa.

N�mero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, distribuido por categor�as.

Gastos e ingresos extraordinarios, incluidos los ingresos y gastos correspondientes a ejercicios precedentes.

Gastos e ingresos que, habiendo sido contabilizados durante el ejercicio, correspondan a otro posterior.

Gastos e ingresos imputados al ejercicio que hayan de ser satisfechos en otro posterior.